1. 전단계세액공제의 요건(제17조 내지 제20조) (1) 체 계
제17조 내지 제20조에 따른 전단계세액공제는 체계상 예컨대 독일 부 가가치세법상의 전단계세액공제와 상이하게 되어있다. 지침은 전단계세
액공제권의 성립(제17조), 행사와 입증(제18조), 계산(제19조) 및 수정 (제20조) 등을 구분하여 규정하고 있다.
원칙적으로 제2조 및 제4조의 규정에 의한 부가가치세의 납세의무자는 그의 경제활동과 관련한 급부에 대하여 전단계세로서 납부된 부가가치세 를 공제받음으로써 완전하게 세부담을 면하게 된다.243)
(2) 전단계세액공제권의 성립(제17조제1항)
전단계세액공제권의 성립에 대해서는 제17조제1항이 규율한다. 이에 따르면 전단계세액공제권은 공제대상세금에 대한 조세채권이 성립할 때 성립한다. 또 그 공제대상세금은 재화나 용역의 공급이 (전단계세액공제 를 주장할) 납세의무자에게 도달할 때(제10조제2항)에 성립한다. 전단계 세액공제권은 따라서 납세의무자가 비록 아직 거래행위를 이행하지 아니 하고 의도한 경제적 활동을 목적으로 한 첫 투자지출을 시도한 때에 즉 시로 그리고 종국적으로 성립한다. 납세의무자로서의 자격의 획득과 납 부하여야 할 또는 납부한 부가가치세를 전단계세로서 즉시공제하는 것은 자신의 사업을 사실상 운영하는 것에 달려있지도 않고, 과세관청으로부 터 그러한 권리를 승인받는데 달려있지도 않다.
납세의무자인 자격(제4조제1항)과 전단계세액공제권(제17조제1항)은 납세의무자가 당해 수령한 재화나 용역의 공급을 과세될 거래를 초래하 는 경제적 활동의 목적으로 투입한다는 것을 선언함으로써 종국적으로 획득한다. 이처럼 선언되고 객관적 연결점에 의해 뒷받침되는 납세의무 자의 의사, 즉 당해 거래를 실행시킬 의사는 비록 사후에 당해 거래가 실현되지 않거나 의도되지 아니한 거래가 된 경우에도 전단계세액공제권 을 종국적으로 성립시킨다.244) 한번 성립한 전단계세액공제권은 의도된 경제적 활동이 과세된 거래로 초래되지 않았거나 납세의무자가 전단계세 의 공제를 주장하게 한 재화나 용역의 공급을 그의 의사와 상관 없는 상 황에 근거하여 납세의무 있는 거래의 범위내에서 사용하지 못한 경우에 도 계속 남아 있는다. 왜냐하면 법치국가원리 중의 하나인 법적 안정성
243) EuGH, Urt. v. 8. 6. 2000, Rs. C-396/98, UR 2000, 336 (339).
244) EuGH, Urt. v. 8. 6. 2000, Rs. C-396/98, UR 2000, 336 (339).
의 원칙은 과세관청에 의해 확인된 납세의무자의 권리와 의무를 사후에 나타날 수 있는 사실이나 정황 또는 현상에 의존할 수 있게 하는 것을 금지하기 때문이다. 그러한 사항들은 경우에 따라서 제20조제3항에 따라 전단계세의 수정을 초래할 수 있다. 아무튼 의사표시가 선의로 행해진 이상 일단 성립한 전단계세액공제권은 계속 남아있게 된다.
다만 납세의무자가 그의 의사를 속이거나 전단계세액공제를 남용하려 고 한 때에는 전단계세액공제권의 성립을 위한 요건은 존재하지 않은 것 으로 된다. 이미 전단계세가 제거된 상태에서 된 조세확정은 소급적으로 경정될 수 있다.245) 만약 납세의무자가 급부금액을 그의 의사와는 상관 없는 사후에 발생한 정황에 기해 과세된 거래의 범주 내에서 사용할 수 없는 때에는 그러한 사기나 남용의 위험은 없는 것으로 본다.246)
이러한 점은 모든 급부금액을 수령함에 있어서 검토되어야 한다. 과세 관청은 납세의무자에 의해 표시된 의사에 대하여, 당해 재화나 용역의 공급으로써 과세될 거래를 초래하는 경제적 활동을 행할 의사가 있었음 을 객관적으로 입증할 것을 요구할 수 있다.247) 전단계세액공제권의 성 립에 대한 입증책임은 납세의무자가 진다.
2. 성립한 전단계세액공제권의 범위(제17조제2항)
제17조제2항은 성립한 전단계세액공지의 범위와 그 이후에 발생할 수 있는 수정의 범위에 대하여 규정하고 있다. 여기서 중요한 것은 재화나 용역을 당해 전단계세액공제를 허용하거나 배제할 수 있는 거래를 위해 사용했다는 점이다.
전단계세는 즉시로 공제되기 때문에 관련된 급부는 즉시로 경제적 활 동을 위하여 투입될 필요는 없다. 사업을 준비하는 동안의 전단계세액공 제의 범위나 재화나 용역이 현실적으로 사용되지 않거나 계획되었던 바 와 다르게 사용된 경우에 대하여는 재화나 용역의 본래 의도되었던 사용 이 무엇이었는지가 중요하다.248)
245) EuGH, Urt. v. 14. 2. 1985, Rs. 268/83, EuGHE 1985, 655.
246) EuGH, Urt. v. 8. 6. 2000, Rs. C-396/98, UR 2000, 336 (340).
247) EuGH, Urt. v. 8. 6. 2000, Rs. C-396/98, UR 2000, 336 (340).
248) EuGH, Urt. v. 8. 6. 2000, Rs. C-396/98, UR 2000, 336 (339).
위에서 성립과 관련하여 본 바와 같이 수령한 재화나 용역제공을 전단 계세액공제를 근거지우는 경제적 활동을 위한 목적으로 사용하려 하였다 는, 객관적 연결점에 의해 뒷받침되는 납세의무자의 표시된 의사가 중요 하다. 그에 따라 결정되는 전단계세액공제의 범위는 또한 사후에 거래가 발생하지 않거나 본래 의도된 거래가 실현되지 아니한 경우에도 중요하 다. 만약 의사표시가 선의로 제출된 이상 전단계세액공제권의 범위는 소 멸되지 않고 계속 그대로 남아있을 수 있다. 그러나 전단계세액공제는 제20조의 요건하에 수정될 수 있다.249)
만약 사기나 남용이 개입된 경우에는 표시된 의사가 아니라 현실적 의 사가 고려되어야 하며 전단계세액공제의 범위는 그에 따라 소급적으로 조세확정을 경정함으로써 수정되어야 한다. 이를 위하여는 다시금 개개 의 급부금액을 수령할 때의 사실관계가 검토되어야 한다.
그에 따라 전단계세액공제권은 급부금액이 얼마나 과세가능한 또는 공 제에 유해하지 아니한 거래를 위하여 사용되는지에 따른 범위에서 성립 한다. 물론 이 경우 전단계세액공제권은 성립한다. 그러나 납세의무자가 무상으로 또는 공제에 유해한 면세되는 행위를 위하여 사용할 재화를 획 득하는 때에는 그 전단계세액공제권은 아무런 범위도 인정되지 않는다.
(1) 요 건
전단계세액공제는 납세의무자가 그 스스로 당해 재화나 용역을 과세되는 거래를 위하여 사용하는 한에서만 행사할 수 있다(제17조제2항제1문).
(2) 납세의무자가 자신의 사업을 위하여 급부를 수령할 것
전단계세액공제는 납세의무자만이 행사할 수 있지, 최종소비자는 권한 이 없다(제17조제2항제1문). 외국인 납세의무자라도 내국영역에서 성립 한 전단계세가 그의 외국에서의 경제적 활동과 관련을 맺을 때에는 전단 계세액공제권을 가질 수 있다(제17조제3항제a호). 단 그러한 경제적 활 동이 전단계세액공제를 배제하지 않아야 한다. 외국인 납세의무자에 대 한 전단계세의 환급에 대해서는 회원국들이 규율한다(제17조제4항).
249) EuGH, Urt. v. 8. 6. 2000, Rs. C-396/98, UR 2000, 336 (340).
재화나 용역은 납세의무자에 의해 “그 스스로”, 즉 자신의 경제적 활동 (제4조제1항)을 위하여 획득되었어야 한다.250) 이러한 요건은 당해 급 부가 사적 필요만을 위한 것인 경우 또는 단순한 재산관리를 위하여 요 구되는 경우 등에는 인정되지 아니한다.251) 그러한 경제적 활동에는 경 제적 활동을 실현한다는 표시된 의사에 의한 준비적 행위도 속한다. 수 령된 재화나 용역을 사업을 위해 사용한다는 점에서 전단계세액공제와 그 수정의 범위가 정해지는 것이다.
납세의무자는 과연 그리고 어느 범위에서 사업적은 물론 사적 목적에 도 사용할 수 있는(혼합적으로 사용할 수 있는) 급부를 그의 사업에 귀 속시킬 것인가를 선택할 수 있다.252) 납세의무자는 이러한 선택권을 전 단계세액공제를 시행하거나 부작위함으로써 행사한다. 선택권은 경제적 활동을 위한 사용의 최저한에 의존하지 않는다. 여하튼 그와 같은 급부 의 사용이 고려의 대상이 되는 한, 납세의무자는 완전히 귀속시키거나 공급된 재화를 획득함에 있어 납부한 전단계세를 즉시 그리고 완전히 공 제하거나의 선택권을 갖는다. 사적 사용의 범위 내에서는 제6조제2항제a 호 및 제11조 A 제1항의 규정에 의한 과세된 용역제공을 인정할 수 있 다. 납세의무자가 공급된 혼합적으로 이용된 재화를 그의 경제적 활동에 귀속시키지 않는 한, 납세의무자는 전단계세액공제권을 갖지 못하며 그 의 사적 이용에 유보된 부분과 관련하여서는 비납세의무자로서 행위하게 된다.
과연 납세의무자가 급부를 자신의 경제적 활동을 위해 획득하는지, 즉 그의 사업에 귀속시키는지는 그가 당해 급부를 즉시로 사용하지 않는 이 상, 사실문제에 불과하다.253) 납세의무자는 공급받은 급부를 즉시 거래 를 위해 사용해야할 필요는 없다. 이는 당해 급부를 그의 사업을 위해 귀속시켰는지의 문제는 모든 관련 상황을 종합적으로 평가하여 판단되어 야 함을 의미한다. 이 경우 관련된 재화의 종류와 획득과 경제적 활동을 위한 사용간의 시간적 간격이 판단되어야 한다.
250) EuGH, Urt. v. 20. 6. 1991, Rs. C-60/90, EuGHE 1991, 3111.
251) EuGH, Urt. v. 20. 6. 1996, Rs. C-155/94, UR 1996, 423.
252) EuGH, Urt. v. 11. 7. 1991, Rs. C-97/90, UR 1991, 291.
253) EuGH, Urt. v. 11. 7. 1991, Rs. C-97/90, EuGHE I 1991, 3795.
납세의무자는 급부수령인이어야 한다. 왜냐하면 재화나 용역은 납세의 무자에게 공급되어야 하기 때문이다.254)
(3) 다른 사업자로부터 과세된 급부를 수령할 것
납세의무자는 다른 납세의무자로부터 재화공급이나 용역제공을 받았거 나 받아야 하며, 그에 대하여 부가가치세를 납부해야 하거나 납부했을 것을 요한다(제17조제2항제a호). 급부하는 납세의무자가 거주자인지는 중요하지 않다.255)
전단계세액공제청구권은 따라서 공급받은 급부가 부가가치세로 과세 된, 즉 납세의무 있는 거래와 관련성을 가질 것을 전제로 한다. 전단계세
전단계세액공제청구권은 따라서 공급받은 급부가 부가가치세로 과세 된, 즉 납세의무 있는 거래와 관련성을 가질 것을 전제로 한다. 전단계세