현행 우리 나라의 부가가치세법은 생산 및 유통의 각 단계에서 사업자 가 독자적으로 새로이 창출한 가치의 증분인 부가가치에 대하여 부과되 는 조세로서, 최종소비에 세부담을 과하는 일반소비세이다. 이는 부가가 치세법의 외적․내적 체계에서도 확인할 수 있다.
1. 부가가치세법의 외적 체계에서 본 소비과세의 원칙
법률이 갖는 체계성은 법적용자 또는 해석자로 하여금 법률의 외양적 체계로부터 법률의 목적, 지배적인 근본원리, 법률의 내적 체계 등을 파 악할 수 있게 한다. 조문들의 관련성, 법률의 목차, 규범의 체계상의 위 치, 아울러 전체 법질서 내에서 당해 법률이 갖는 지위 등으로부터 당해 법률이 추구하는 목적을 추론할 수 있다. 입법자가 의도한 부가가치세의 추구목적도 부가가치세법상의 개별제도들을 통해 볼 수 있는 부가가치세 법의 외적 체계에서 잘 나타난다.
(1) 전단계세액공제와 소비과세의 원칙
오늘날의 세계 각국의 부가가치세제도는 그 발전과정에 있어서 거래세 인 다단계 총매상세(Allphasen-Brutto-Umsatzsteuer)로부터 다단 계 순매상세(Allphasen-Netto-Umsatzsteuer), 즉 부가가치세로 전 이하여 왔고,26) 그 주요한 징표는 전단계세액공제제도(매입세액공제제 도)의 도입이라고 할 수 있다. 거래의 전단계에서의 매입세액을 공제한 다고 함은 바로 사업자에게 있어서는 투자의 즉시회수를 의미한다. 사업 자는 공급받은 재화나 용역에 대하여 매입세액을 공제함으로써 즉시로 세부담으로부터 벗어난다. 그러나 재화 또는 용역을 재차 다른 사업자에 게 공급하게 되면 당해 사업자는 새로이 부가가치세를 부담하여야 한다.
그러나 사업자는 그 부가가치세를 스스로 떠맡지 않는다. 조세부담은 궁 극적으로 매입세액의 공제가 차단되는 최종소비자에게 전가되기 때문이 다. 사업자가 세부담을 벗는 것은 이처럼 최종소비자에로의 조세전가가 성공할 것을 전제로 한다. 그러나 사업자를 조세부담에서 해방한다는 입 법자의 본래 목적은 개별적인 경우 조세전가가 사실상 실패한다고 하여 영향받는 것은 아니다. 중요한 것은 법률에 의하여 조세전가가 예정되어 있다는 점이다. 납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하 는 때에는 소정의 법률상 필요사항을 기재한 세금계산서를 공급을 받은 자에게 교부하도록 의무지우는 부가가치세법 제16조 제1항은 이와 같이 예정된 조세의 전가 및 이를 통한 사업자의 세부담 제거를 용이하게 하 는 기능을 한다. 한편 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하 는 사업(법 제12조)에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하지 못하는 데(법 제17조 제2항 제4호), 부가가치세법시행령 제47조에 따라 면세를 포기한 자는 부가가치세의 과세사업자가 되어 매입세액공제를 주장할 수 있게 된다.
아무튼 전단계세액공제(매입세액공제)는 부가가치세의 전체 체계를 지 배하는 원칙으로서, 입법자가 의도한 바와 같이 사업자가 아닌 일반 소 26) Völkel/Karg, Umsatzsteuer, 6. Aufl., S. 7 ff.; Cissée, in: Bunjes/
Geist, § 15 UStG, 6. Aufl., Rn. 3; Wenzel, in: Rau/Dürrwächter/Flick/
Geist, § 15 UStG, Anm. 1.
비자에게 종국적으로 세부담을 공평하게 지우고, 납세의무자인 사업자를 세부담에서 해방시키려는 부가가치세법의 내재적 지배원리로서 평가할 수 있다. 부가가치세법 제17조 제1항이 명백히 보여주듯이 부가가치세의 종국적 부담자는 결국 소비자다. 소비자는 매입세액공제를 주장할 수도 없을뿐더러 전가된 조세를 재차 전가할 수도 없다.
(2) 공급의제와 소비과세의 원칙
부가가치세법 제6조 제2․3․4항과 제7조 제2항에 따르면 일정한 사 항에 대해서는 비록 부가가치세 과세대상으로서의 재화공급 또는 용역공 급의 해당 요건을 갖추고 있지 아니하더라도 부가가치세법이 이를 과세 거래인 공급에 해당하는 것으로 보아 과세범위를 확장하는 경우가 있다.
현행법상 이와 같은 공급의 의제는 재화와 관련하여는 자가공급, 개인적 공급, 사업상 증여 및 폐업시의 잔존재화 등에 대하여 인정되고 있다. 自 家供給이란 과세사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산 또는 취득한 재 화를 자기의 사업을 위하여 직접 사용․소비하는 것을 말하는데(제6조 제2항), 현행법상 과세사업자가 자기의 사업을 위하여 직접 사용․소비 하는 모든 경우를 그 대상으로 하지 않고, 다만 ①부가가치세가 면제되 는 재화 또는 용역을 공급하는 사업을 위하여 사용․소비되는 재화와 ② 비영업용 소형승용차와 그 유지를 위한 재화 등 이른바 과세재화의 면세 사업 轉用에 대하여만 인정된다(부가가치세법시행령 제15조 제1항).27) 개인적 공급이란 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기의 개인적 목적 또는 그 사업자의 사용인의 개인적 목적, 기 타의 목적으로 사용․소비하는 것으로서(법 제6조 제3항 전단), 구체적 으로는 과세사업과 직접 관계없이 개인적인 목적 또는 기타의 목적을 위 하여 사업자가 당해 재화를 사용․소비하거나 그의 사용인 또는 기타의 자로 하여금 그 대가를 받지 아니하거나 현저히 낮은 대가를 받고 재화 를 사용․소비하게 하는 경우를 말한다(시행령 제16조 제1항). 또한 사 27) 과세사업자가 자기사업과 관련하여 생산․취득한 재화를 자기의 과세사업을 위하여
사용․소비하는 것은 이미 그 자체가 부가가치의 창출행위이며, 그 창출된 부가가치 는 당해 재화 등의 공급가액에 포함되어 매출세액을 계산하는 기초가 되기 때문이다.
최명근, 부가가치세법론, 2001, 142 참조.
업상 증여는 과세사업자가 자기사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화
목적을 위해서 대가 없이 또는 터무니 없이 낮은 가격으로 소비하도록 하거나 불특정의 다수인에게 무상으로 증여한다면 거래의 상대방은 부가 가치세를 부담하지 않은 재화를 소비하게 되어, 과세되지 않는 사적 소 비․사용을 저지하고 부가가치세를 소비과세로서 완성하려는 입법자의 의도는 유명무실해질 수밖에 없을 것이다. 공급의제제도의 궁극목적은 따 라서 자기 사업으로부터 사용․소비하는 사업자를 일반소비자에 비해 우대 하는 결과를 저지하는데 있으므로, 자가공급 또는 개인적 공급에 대한 과 세는 일반적 소비조세로서의 부가가치세의 본질에 상응한 것이 되어 결국 세법의 지배원리 중의 하나인 조세평등주의에도 부합하게 된다.32)
또 한 가지 중요한 관점은 공급의제에 해당하는 행위들 중에는 특히 재화를 사업자 자신이 사용․소비하는 경우나 사업자가 자기의 사용인에 게 소비시키는 경우에서 그러하듯이 애당초 부가가치세의 과세거래로서 예정하는 유상의 거래행위에 해당할 수 없는 행위들이 있다는 사실이다.
이러한 행위들은 그 성질상 법적 행위가 아닌 사실행위로서의 특징을 갖 는다. 만약 부가가치세의 본질을 거래세에서 찾는다면 이러한 공급의제 에 해당하는 행위들의 경우에 법적 거래행위에 해당하지 않는 행위임에 도 불구하고 법적 거래와 동일시하여 과세하는 이유를 설명할 길이 없을 것이다. 개정 전 독일 부가가치세법상의 자기소비(Eigenverbrauch)에 관한 규정들은, 회원국간 부가가치세의 조화를 위한 EU의 제6차 부가가 치세 지침(6. USt-RL)과 상이하게, 과세거래를 규정하는 제1조에서 중 립적 표현으로 우리 법제상 자가공급 및 개인적 공급에 해당하는 사항들 이 단순히 부가가치세의 과세거래임을 규정하였는데(제1항), 제국재정법 원(RFH)은 물론 연방재정법원(BFH)의 전통적 견해는 이러한 자기소비 행위를 사업자의 사적 영역에로 의제되어진 공급행위로 보는 이른바 의제 설(Fiktionstheorie)의 입장을 취하고 있었다.33) 그러나 1983년이래 연
32) Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 14 Rn. 82;
Husmann, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, § 1 UStG Anm. 690, 691 참조.
33) RFH, Urt. v. 11. 1. 1927, V A 746/26, RFHE 20, 147; v. 11. 10.
1929, V A 263/29, RFHE 26, 28; v. 27. 3. 1931, V A 186/31, RFHE 28, 293; BFH, Urt. v. 9. 2. 1961, V 66/58 U, BStBl. III 1961, 173.
방재정법원은 이러한 의제설적 입장을 명시적으로 포기하였고 종래의 자기 소비행위를 단순한 사실행위로 파악하는 사실행위설(Realakttheorie)을 취하기 시작했다.34) 이러한 의제설로부터의 결별로 인해 분명해진 것은 사업자의 자기소비행위에 있어서 부가가치세의 과세대상은 법적 행위도, 법적 행위로 의제된 거래행위도 아닌, 단순한 사실적 행위라는 점이고, 이러한 사실적 작용도 과세대상으로 삼는 것은 일반적․포괄적 소비과세 를 지향하는 입법자의 강한 의지라고 해석하였다. 입법자는 자기소비에 해당하는 사례들에 있어서 종래 과세거래에 직접적으로 연계하는 법기술 적 입법원칙을 포기하고 오히려 소비과세의 의사를 명백히 한 것으로 평 가되었다.35) 아무튼 우리 법제와 관련하여 볼 때는 법문이 “…로 본다”의 형식으로 명백히 간주규정의 형식을 취하고 있는 점에서 위 독일에서와 같은 의제설과 사실행위설의 구분은 논의의 실익이 없다고 할 것이다.
다만 중요한 것은, 위에서 확인한 바와 같이, 공급의제의 기본취지는 일 반적 소비과세라는 부가가치세의 본질을 실현하는데 있다는 점이다.
(3) 재화의 수입과 소비과세의 원칙
재화의 수입, 즉 재화를 우리 나라에(보세구역을 경유하는 것은 보세 구역으로부터) 인취하는 것은 부가가치세의 과세대상이 된다(법 제1조 제1항 제2호; 제8조 1문). 재화의 수입과 관련하여서는 사업자뿐 아니
재화의 수입, 즉 재화를 우리 나라에(보세구역을 경유하는 것은 보세 구역으로부터) 인취하는 것은 부가가치세의 과세대상이 된다(법 제1조 제1항 제2호; 제8조 1문). 재화의 수입과 관련하여서는 사업자뿐 아니