납세의무자와 과세거래 - 유럽연합(EU)의 부가가치세법제에 관한 연구

1. 납세의무자(제4조)

우리 나라 부가가치세법 제2조의 표제와 마찬가지로 제6차 지침 제4조 는 부가가치세의 납세의무자에 대하여 규정하고 있다.¹⁸⁹⁾ 이에 따르면 부가가치세의 납세의무자는 제4조제1항 내지 제3항에 규정된 경제적 활 동을 수행하는 자로서 그 행위가 어떤 목적을 추구하는지, 어떤 결과를 가져 오는가와는 상관없다. 제2조, 제4조 및 제17조에 사용된 납세의무 자 개념은 모두 동일한 내용으로 이해된다. 제4조제4항은 근로자를 납세 의무자 개념에서 제외하고 있으며, 회원국으로 하여금 내국영토에 거주 하는 연결된 사람들을 하나의 납세의무자로 다룰 수 있는 권한을 부여하 고 있다. 특히 공법상의 시설에 대하여 납세의무자로 다룰 수 있는 조건 에 대해서는 제4조제5항에 규정하고 있다.

2. 납세의무자의 경제활동

제4조제1항에 따르면 제4조제2항제1문에 열거된 경제적 활동을 독립 하여 그 장소에 관계없이 행사하는 자를 납세의무자로 규정하고 있다.

여기서 경제적 활동이란 제4조제2항에 따르면 원료생산자, 농부, 자유직 업자와 이와 동일시할 수 있는 직업들을 포함한 생산자, 판매자, 용역제 공자의 모든 활동을 의미한다. 임대¹⁹⁰⁾와 같이 유체적 또는 무체적 대상 의 이용을 포괄하는 급부도 수익의 계속적 획득을 위하여 행해지는 이상 여기서 말하는 경제적 활동에 포함된다(제4조제2항제2문). 당해 활동은 객관적으로 그리고 ‘그 자체로서’, 즉 그 추구하는 목적과 낳은 결과와는 상관없이 고찰된다. 이로써 경제활동의 개념은 - 비록 법률상 규정된다 하더라도 - 대가를 지불하는 도로이용과 같은 매우 광범위한 범위에까지 미친다.

189) 주지하는 바와 같이 회원국들 중에는 독일 부가가치세법 제2조제1항제1문과 같이 납세의무자라는 표현 대신 사업자라는 표현을 사용하는 경우도 있다.

190) EuGH, Urt. v. 4. 12. 1990, Rs. C-186/89, EuGHE I 1990, 4363.

납세의무자의 경제적 활동은 그의 사업(Unternehmen)을 포괄하는 개념이다. 제4조는 경제적 활동 개념을 추상적으로 기술하지 않고, 오히 려 납세의무자의 일정 유형의 행위들과 비교할 것을 요구한다(제4조제2 항제1문). 제4조제2항제1문에서의 경제활동 개념은 따라서 매우 넓은 적 용범위를 특징으로 하며, 제조․판매 및 모든 종류의 용역제공 등의 전체 단계들을 모두 포괄한다. 그러나 다른 회사에의 단순히 참여하는 것은 제 외된다.¹⁹¹⁾ 또한 비교되는 납세의무자들은 계속적으로 활동할 것을 요한 다. 그러나 급부의 대가를 계속적으로 획득해야 하는 것은 아니다. 납세의 무자의 행위는 유상의 공급 또는 기타의 급부가 이루어질 때(제2조제1호) 에 비로소 법적으로 중요해지는 것은 아니다. 준비적 행위나 납세의무자가 사업의 목적으로 행한 첫 투지지출도 이미 경제적 행위로 볼 수 있다. 과 세관청은 당해 과세되는 거래로 된 경제적 활동을 행하려고 한 객관적 증 거를 요구할 수 있다. 비록 당해 의도된 거래가 이루어지지 않거나 또는 본래 의도된 것과 같이 이루어지지 않는다 하더라도, 납세의무자는 당해 의도된 경제적 활동을 행하려고 한 신고를 선의로 제출한 이상, 그와 같은 자격을 종국적으로 획득한다. 경제적 활동을 행하려 한 의사를 사기 또는 남용에 의해 표시한 경우에만, 과세관청은 조세확정을 소급적으로 변경하 여 앞서 공제된 전단계세액을 수정할 수 있다. 왜냐하면 그 전단계세액은 잘못된 신고에 근거해 부여되었기 때문이다.¹⁹²⁾

법형식과 상관없이 유체물 또는 무체물의 이용을 포괄하는 급부는, 그 것이 수입의 계속적 획득으로 행해진다면 경제적 활동으로 본다(제4조제 2항제2문). 이 규정이 의미하는 바는 계속적 대가획득으로부터 계속적 이용전가(Nutzungsüberlassung)가 추론될 수 있다는 것이다. 어떤 임대행위가 수입의 계속적 획득을 가져오는지는 대상의 종류, 임대기간, 임차인의 수, 수입의 크기 등 정상적인 경제활동과 비교하여 당해 주어 진 개별사안을 총체적으로 감안하여 판단되어야 한다. 사원이 회사에 재 화(토지)를 임대하는 것도 경제적 활동으로서 충분하다.¹⁹³⁾ (재화의) 이

191) EuGH, Urt. v. 20. 6. 1991, Rs. C-60/90, UR 1993, 119.

192) EuGH, Urt. v. 21. 3. 2000, Rs. C-110-147/98, UR 2000, 208 (212).

193) EuGH, Urt. v. 27. 1. 2000, Rs. C-23/98, UR 2000, 121 (122).

용을 위하여 필요한 재원을 획득하는 것도 이미 납세의무자의 경제적 활 동으로 귀속시킬 수 있다.¹⁹⁴⁾

고권적 권한을 부여받은 공무수탁사인도 기본적으로 사법의 규율을 받 으며 그 경우 대가를 받고 행위한다면 사업자로서 부가가치세의 납세의 무자가 될 수 있다.¹⁹⁵⁾

소유자가 소유권을 단순히 획득하고 행사하는 것, 회사지분을 단순히 획득하거나 단순히 가지고 있는 것은 이것이 이른바 ‘재산관리 (Vermögensverwaltung)’의 테두리 내에서 행해지거나 이자나 배당 이 단지 재산관리만을 위하여 수입된 경우에는 아직 재화의 이용으로 판 단할 수 없다. 계속적이지 않고 종종 이루어지는 행위도 회원국들은 제4 조제3항에 따라 납세의무자의 행위로 판단할 수 있다.

3. 독립성

납세의무자는 근로자와 같이 남에게 종속적 지위에 있어서는 아니 된 다. 즉 독립적이어야 한다. ‘독립적’이란 자기의 이름과 자기의 계산 및 자기의 위험으로 행위하는 것을 말한다. 사원이 회사에 대하여 급부를 제공하는지의 문제는 중요하지 않다.¹⁹⁶⁾

4. 결합관계

제4조제4항제2문에 따르면 회원국들은 자국의 내국영토에 거주하는 인 격들 중 비록 비독립적이지만 상호 재정적․경제적 및 조직적 관계를 통해 밀접하게 연결된 인격들을 묶어서 하나의 납세의무자로 다룰 수 있다.

유럽법원의 판례에 따르면, 주식의 소유를 통하여 다른 회사에 참여하 는 것을 유일한 목적으로 하는 지주회사(Holdinggesellschaft)는 제6 차 지침 제4조 소정의 납세의무자 요건을 충족하지 못한다고 한다. 따라 서 지주회사는 전단계세액공제를 주장할 수도 없다. 반면 지주회사라도

194) EuGH, Urt. v. 11. 7. 1991, Rs. C-97/90, UR 1991, 291.

195) EuGH, Urt. v. 25. 7. 1991, Rs. C-202/90, EuGHE I 1991, 4247.

196) EuGH, Urt. v. 27. 1. 2000, Rs. C-23/98, UR 2000, 121 (122).

관리서비스․기장․정보처리 등을 제공함으로써 직접 또는 간접으로 그 참여한 회사의 경영에 영향을 미친 경우에는 납세의무자가 될 수 있다고 한다.¹⁹⁷⁾

5. 납세의무자로서의 공법인

국가․州․지방자치단체 및 그 밖의 공법상의 시설(Einrichtungen) 은 비록 그 활동의 대가를 징수하고 있다하더라도 다음과 같은 두 가지 요건이 모두 존재하는 때에는 납세의무자가 아니다.¹⁹⁸⁾ 첫째, 이들 공법 인은 공적 시설을 통하여 당해 활동을 행사하여야 한다. 둘째, 이들 공법인 의 활동은 공권력 행사의 테두리 내에 있어야 한다(제4조제5항제1문).¹⁹⁹⁾ 그 자체 공권력에 유보된 과업을 사인이 수행하더라도 제4조제5항에 따 라 과세에서 제외되는 것은 아니다. 따라서 제4조제5항은 공무수탁사인 인 납세의무자의 유상의 고권적 행위에 대해서는 적용되지 않는다. 제4 조제5항을 적용함에 있어서 당해 활동의 대가가 관세․사용료․수수료․

부담금 또는 기타 공과금의 형식으로 징수된다는 사실은 중요하지 않다.

왜냐하면 제6조제1항에 따르면 법률에 근거해 행해진 행위라도 명시적으 로 부가가치세규정의 규율대상이 되고 있기 때문이다.

공법상의 시설이 당해 급부를 공권력의 테두리 내에서 제공한다함은 그 공법상의 시설이 그에게 고유한 공법적 규율에 따라 행위함을 뜻한 다.²⁰⁰⁾ 물론 이것을 판단하는 것은 각 회원국 법원의 할 일이다. 공적 시설의 과세제외 범위는 결국 개개의 행위를 행사하는 그때 그때의 상황 요건에 따라 판단될 수 있다.²⁰¹⁾ 이 경우 공권력 개념은 광의에서부터 협의까지 폭넓게 생각할 수 있겠지만, 반드시 협의의 공권력개념을 행사 하여야 할 필요는 없다. 따라서 어떤 공법상 시설은 예컨대 자동차를 세

197) EuGH, Urt. v. 14. 11. 2000, Rs. C-142/99, UR 2000, 530.

198) EuGH, Urt. v. 12. 9. 2000, Rs. C-359/97, UR 2000, 518.

199) 이때의 공권력행사 개념의 해석에 대해서는 EuGH, Urt. v. 15. 5. 1990, Rs.

C-4/89, EuGHE 1990, I-1869 참조.

200) EuGH, Urt. v. 15. 5. 1990, Rs. C-4/89, EuGHE 1990, I-1869.

201) EuGH, Urt. v. 17. 10. 1989, Rs. 231/87 und 129/88, EuGHE 1989, 3233.

워놓을 수 있도록 장소를 임대해주는 행위도 공법상의 특별규정에 근거 하여 행위 한 이상 공권력 행사에 해당할 수 있다. 이 경우 구체적으로 공권력이 행사되는 모습은 당해 이용을 허가 또는 제한하거나 이용기간 도과시 이용자에 대해 금전벌을 부과하는 등에서 찾아볼 수 있다. 그러 나 공적 시설이 동일한 (사)법적 조건하에서 사경제주체와 동일하게 행 위하는 때에는, 그러한 한에서 공권력의 테두리 내에서 행위한 것으로 인정할 수 없다.²⁰²⁾

그러나 만약 공적 시설을 납세의무자가 아닌 것으로 다루는 것이 더 큰 경쟁왜곡을 초래할 경우에는 당해 공법상 시설은 그의 공권력의 테두 리 내에 속하는 행위나 급부에 대해서도 납세의무자로서 다루어진다(제4 조제5항제2문). 회원국들은 공법상의 시설을 납세의무자가 아닌 것으로 다루는 것이 더 큰 경쟁왜곡을 초래할 경우에는 당해 시설을 납세의무자 가 되도록 하여야 할 의무가 있다. 그러나 회원국들은 이러한 기준을 명 문으로 자국의 법에 받아들일 필요는 없으며, 납세의무자가 아닌 것으로 다루는 데 대한 양적인 한계를 확정해야 할 필요도 없다.²⁰³⁾

한편 공법상의 시설은 부록D에 수록된 행위들에 있어서는 - 이러한 행위들의 범위가 개별적인 경우 의미없는 것이 아닌 이상 - 언제나 납세 의무자로 다루어진다. 만약 부록D에 열거된 행위들의 범위가 의미없는 경우에는 각 회원국들은 부록D에 수록된 행위들을 과세에서 제외할 권

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