유럽조세법의 기초는 다름 아닌 유럽공동체조약(EG-Vertrag)이다.80) 공통의 역내시장을 창출하기 위해서 유럽공동체는 필연적으로 여러 가지 관점에서 회원국들의 국내 조세질서와 관련하지 않으면 안 된다. 왜냐하 면 회원국간의 상이한 조세질서는 공통의 시장이 기능하는 데에 매우 본 질적인 영향을 미칠 것이기 때문이다.81) “역내의 국경 없는 공간(유럽공 동체조약 제14조 제2항)”에는 조세국경의 철폐도 해당한다. 조세의 조화 (Steuerharmonisierung)는 따라서 유럽공통시장의 가장 중요한 목적 에 속한다.82)
규제에 관한 명령(EWG Nr. 404/93)에 따른 수입규제규정의 적요에 의해 독일의 기본법상의 기본권이 침해되었는지가 문제되었다. 행정법원은 결정을 통해서 1996년 10월 24일 연방헌법재판소에 당해 바나나시장규제에 관한 유럽공동체 명령의 적용이 독일의 헌법과 부합하는지에 관한 몇 가지 문제에 대하여 제청하였다. 이러한 제청에 대하여 연방헌법재판소 제2부는 2000년 6월 7일 결정을 통해 부적법하다고 선언하 였고, 이를 2차적 공동체법에 의해 국내 헌법상의 기본권이 침해되었다고 주장하는 국내법원의 위헌제청이나 헌법소원에 있어서의 이른바 “특별한 허용성요건”을 들어서 근거지웠다. 이에 따르면 공동체법에 의한 기본권침해를 주장하는 위헌제청이나 헌법 소원은 절대적으로 요청되는 기본권보호가 일반적으로 보장되지 못함으로써 회원국과 공동체 영역에 있어서의 기본권보호의 대립이 연방헌법재판소가 1986년 10월 22일 판결(BVerfGE 73, 339)에서 제시한 바와 같은 정도로 인정됨을 근거지울 수 있어 야 한다고 판시하였다.
80) 유럽석탄철강공동체조약(EGKSV)과 유럽원자력공동체조약(EAGV)은 그 자체 조 세관련규정을 포함하고 있지 아니하다. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., 2002, § 2 Rdnr. 47.
81) Oppermann, Europarecht, 2. Aufl., Rdnr. 1151.
82) Takacs, Das Steuerrecht der Europäischen Union, S. 121.
그러나 유럽공통의 시장창출과 관련하여 유럽공동체조약이 조세영역과 관련하는 것은 매우 한정적임을 부인할 수 없다. 어떻게 보면 유럽공동 체조약상 조세의 문제는 필요불가결한 부분에만 국한하고 있다는 인상을 지울 수 없다. 왜냐하면 조세권력(Steuergewalt)은 재정고권의 가장 중요한 구성부분으로서 회원국의 주권의 핵심영역에 속하는 사항이기 때 문이다.83) 그러한 점에서 유럽공동체조약 제2조와 제3조에서도 조세차 별화의 제거와 조세조화는 공동체의 독립한 목적과 임무로서 열거되고 있지 못한 것이다. 유럽공동체조약상의 원칙규정들과 관련 조세규정들 (유럽공동체조약 제90조 이하)이 조세정책적 조치들을 공동체의 활동영 역 속으로 관련시키는 것은, 이것이 조약이 추구하는 기본적 자유에 대 한 장애의 제거와 자유로운 경쟁체계의 유지를 위한 수단으로서의 의미 를 가지는 한에서 그러하다.84)
다른 한편 제한적 수권의 원칙(유럽공동체조약 제5조 제1항)85)은 바 로 조세영역에도 그 효력을 미친다. 즉, 동 원칙에 따르면 유럽공동체는 유럽공동체조약에서 부여받은 권한과 설정된 목적 내에서만 행위할 수 있지, 필요한 목적을 넘어서 활동할 수는 없다. 배타적 권한을 부여받은 경우가 아닌 이상 단지 보충적으로 활동할 수 있을 뿐이다.86) 조세조화 를 위한 조치도 역내시장의 기능을 위해 실제적으로 필요한 경우에만 발 해질 수 있다. 그러나 이러한 원칙은 나아가 유럽공동체조약 제308조에 따른 조약흠결의 치유에 관한 수권에 의하여 현저히 완화되고 있다.87) 이에 따르면 역내시장 내에서 공동체의 목적을 실현하기 위하여 공동체
83) Oppermann, Europarecht, 2. Aufl., Rdnr. 1153.
84) 유럽공동체조약 제14조 제2항에 따르면 역내시장은 재화와 사람, 용역 및 자본의 자유로운 거래가 조약이 규정하는 바에 따라 보장되는 “국경 없는 내부영역”으로서 정 의되고 있다. 유럽공동체조약 제3조는 여기에 회원국들간의 관세철폐(a.), 공동의 무 역정책의 도입(b.), 재화․용역 및 자본의 자유로운 거래(c.), 공동의 시장 내에서의 경쟁을 그 왜곡으로부터 보호할 수 있는 체계의 정립(g.) 등 어떤 행위들이 역내시장 의 설립에 있어 중요하게 관련되는지를 분명히 하고 있다.
85) 이에 대해서는 Streinz, Europarecht, 4. Aufl., Rdnr. 436, 437 참조.
86) 이러한 원칙은 이미 유럽공동체조약 제249조 제1항에서 분명히 드러난다. 즉, 이 에 따르면 법정립기구로서의 이사회, 위원회, 유럽의회 등은 “이 조약이 정하는 바에 따라” 조약이 규정한 법적 행위를 발령할 수 있다.
87) Streinz, Europarecht, 4. Aufl., Rdnr. 437.
의 행동이 필요하지만 유럽공동체조약에는 이를 위해 필요한 권한이 규 정되어 있지 않은 경우 이사회(Rat)는 만장일치로 적절한 규정을 제정 할 수 있다. 따라서 개별적인 경우 조약목적의 실현을 위해 조세법적 관 련을 갖는 문제의 해결이 사물논리적으로 전제되는 때에는 유럽공동체조 약 제308조로 돌아가는 것을 충분히 고려할 수 있는 것이다.
이처럼 유럽공동체에 있어서 조세정책적 조치들에 대하여는, 자유로운 재화거래의 원칙과 같은 다른 조약정책의 실현의 관점에서 볼 때, 무엇 보다도 보조적․보충적 기능이 부여되고 있음을 알 수 있다.88) 그러나 이러한 유럽공동체조약의 제한된 목표설정에도 불구하고 공동체 역내거 래에 대한 공동체법상의 조세조항들(공동체조약 제90조 이하)의 현실적 의미는 과소평가할 수 없다. 이점은 무엇보다도 유럽법원(EuGH)이 그 간 광범위한 수많은 판결들을 통해서 일반적인 조세문제와 공과금상의 차별금지에 관한 개별문제들과 관련하여 유럽공동체조약의 조세관련규정 에 현실적 규범력을 부여한 데서도 여실히 증명된다.89)
Ⅱ. 공동체법과 조세법
1. 유럽조세법의 법원
유럽조세법의 법적 토대는 위에서 살펴본 공동체법 일반론에 근거해서 살 펴볼 수 있다. 크게 보아서 유럽조세법의 체계는 최상위에 유럽공동체의 창 설조약인 유럽공동체조약이 있고, 유럽공동체의 개별 기관의 법적 행위로서 의 명령․지침이 그 하위법원으로서의 위치를 점하고 있다. 이러한 유럽조 세법이 존재하는 이유는 다름 아닌 조세조화(Steuerharmonisierung)에 있다. 유럽조세법에 있어서 조세조화의 문제는 가장 핵심적인 테마가 되 고 있다. 유럽공동체조약상의 조세관련규정은 공동의 시장을 창설하기 위해 유럽공동체를 구성함에 있어 필요한 중요한 방향설정과 목표를 선
88) Oppermann, Europarecht, 2. Aufl., Rdnr. 1153; Mick, in: Dieter Birk (Hrsg.), Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts, § 24 Rdnr. 4.
89) Oppermann, Europarecht, 2. Aufl., Rdnr. 1156.
언하는 규정이라고 본다면, 진정한 유럽조세법의 법원은 유럽공동체 이
에서도 부가가치세에 관심을 집중하게 되는 것도 이러한 이유에서이다.
과금제도에 관한 핵심적 규정임을 감안할 때, 공과금 개념에 관하여 의 심스러운 때에는 이들 조항으로부터 출발하는 것이 타당성을 근거지울 수 있는 방법이 될 것이다.
일반적으로 받아들여지는 바에 따르면 - 비록 상세한 개념정의를 찾을 수는 없지만 - 공과금(Abgabe)이라는 표현은 - 독일법상 그러하듯이 - 조세(유럽공동체조약 제97조 내지 제99조), 관세(유럽공동체조약 제9조 및 제12조 이하), 사용료, 부담금 또는 특별부담(유럽석탄철강공동체조 약 제4조) 등 공법상의 금전급부의무에 관한 개별제도의 최상위개념으로 파악된다. 관세 및 관세유사의 공과금․내국 공과금의 금지는 그 상호작 용에 있어서 자유로운 재화의 거래에 대한 일체의 재정적 장애를 제거해 야하기 때문에, 조세 등 공과금들은 상호 밀접하게 관련되어 있으며 상 호보완적인 관계에 있다. 다른 한편 이러한 공과금들을 동일한 사실관계 에 대하여 적용하는 것은 배제되어 있다. 따라서 관세 및 관세유사의 공 과금 등에 관한 규율체계에 있어서 널리 일치하는 공과금개념을 상정할 수 있는 것이다. 또 용어상으로는 물론 조약의 전체체계에서 보더라도 유럽공동체조약 제95조가 아니라 관세유사의 공과금 금지원칙에 따라 판 단해야 할 공과금이 존재한다는 것은 모순일 것이다. 그렇게 되면 조약 상의 보호체계에 흠결이 발생하게 될 것이다. 오히려 양 규범체계는 상 호 관련성을 갖기 때문에, 모든 상품관련 공과금은 유럽공동체조약 제95 조에 따른 내국 공과금으로 볼 수도 있고 유럽공동체조약 제9조 및 제 12조 이하에 따른 관세유사의 공과금으로 볼 수 있는 것이다. 결국 이들 규정에는 동일한 공과금 개념이 기초되어져 있다는 결론을 여기서 얻게 된다. 유럽법원은 관세유사의 공과금 개념과 관련하여 일관된 판결을 통 하여 ‘일방적으로 부과되는 재정적 부담’이라는 공식을 사용하고 있다.93) 유럽법원은 여기서 당해 공과금이 어떤 목적을 추구하는지 또는 당해 공 과금 수입이 국가에 혹은 다른 공법인에게 귀속되는지 등을 기준으로 하 지 않았다. 유럽법원은 유럽공동체조약 제95조에 있어서도 공과금은 고 권적으로 거두어진다는 점을 전제로 하였다.94) 이 경우에도 당해 공과금 93) EuGHE 1969, 193 (201); 1969, 211 (222); 1976, 129.
94) EuGHE 1976, 181 (197); 1981, 2835 (2850).
이 어떤 목적을 실현하는지, 당해 공과금의 수입주체가 누구인지는 중요 하지 않다고 한다.95) 이러한 판례의 입장을 종합해 보면 공과금이란 관 련인에게 고권적 명령에 의해 부과되는 재정적 부담이라고 이해할 수 있 다. 그러한 한에서 공동체법상의 공과금 개념은 독일법에서 보다 더 넓 다고 볼 수 있다. 왜냐하면 공동체법에는 경제주체에 미치는 효과의 측 면이 전면에 나타나기 때문이다.96)
이 어떤 목적을 실현하는지, 당해 공과금의 수입주체가 누구인지는 중요 하지 않다고 한다.95) 이러한 판례의 입장을 종합해 보면 공과금이란 관 련인에게 고권적 명령에 의해 부과되는 재정적 부담이라고 이해할 수 있 다. 그러한 한에서 공동체법상의 공과금 개념은 독일법에서 보다 더 넓 다고 볼 수 있다. 왜냐하면 공동체법에는 경제주체에 미치는 효과의 측 면이 전면에 나타나기 때문이다.96)