2013년 2월에 발표된 Addressing Base Erosion and Profit Shifting (OECD, 2013b) 보 고서는 직접세 측면에서 BEPS와 관련된 조세전략을 크게 4가지로 구분했다. 이들 요소 는 다음과 같다.
∙ 과세실체(taxable presence)가 되는 것을 회피하는 방법 또는 과세실체로 인정되는 경우에는 무역구조를 통해 총소득을 이전하거나 지급자의 공제를 최대화해 순이익 을 감소시키는 방법으로 시장국(market country)에서의 과세를 최소화함.
∙ 원천지국에서 원천징수세를 낮추거나 없앰.
∙ 특수관계자간 계약을 통해 비경상적인(non-routine) 소득을 부여하는 방법으로 수령 자의 세부담을 낮추거나 없앰(이는 저세율국, 조세우대제도 또는 하이브리드 미스 매치 거래를 이용해 달성할 수 있음).
∙ 최종 모회사의 세부담을 낮추거나 없앰.
그림 5.1. 소득세 맥락에서의 BEPS 계획
5.2.1. 시장국에서의 면세 또는 감세
5.2.1.1. 과세실체 회피많은 디지털경제의 사업모델에서 비거주자 기업은 한 국가에 물리적 실재를 두지 않 고 웹 사이트나 다른 디지털 수단(모바일 기기의 애플리케이션 등)을 통해 동 국가에 있는 고객과 원격으로 교류할 수 있다. 자동화 프로세스에 대한 의존도가 늘면 현지에 서의 물리적 실재에 대한 의존도가 더욱더 줄 수 있다. 대부분의 국가의 국내법은 사업 소득에 대한 과세 여부를 판단하기 이전에 납세자에게 상당한 수준의 물리적 실재를 둘 것을 의무화한다. 또한 OECD 모델조세조약 제 5조와 7조에 따라 기업은 비거주국에 고정사업장을 둔 경우에만 해당 국가에서 사업소득에 대해 납세의무를 진다. 따라서 동 국가에 고객이 있는 비거주자 기업에는 세금이 부과되지 않을 수 있다.
한 국가 내에서 발생한 사업소득에 대해 세금을 부담하지 않고 동 국가에서 일정한 수준의 사업 관련성을 유지할 수 있게 된 것은 국내법과 관련 조세조약에 반영된 특정 한 정책적 선택의 결과이며, 그 자체가 BEPS 이슈는 아니다. 기업이 한 국가에 고정사 업장을 두지 않고 동 국가에 거주하는 고객으로부터 수익을 얻을 수 있다는 점은 디지 털 사업만의 독특한 특성은 아니나, 디지털경제에서 예전보다 더 큰 규모로 이를 활용 할 수 있게 되었다. 이는 거주국에서의 면세 전략과 결합돼 어느 국가에서도 세금을 부 담하지 않을 경우 BEPS 문제를 야기한다. 또한 어떤 경우에는 예비적 또는 보조적 활 동에 대한 고정사업장 예외규정을 적용 받으려고 기업집단 내 실체들 간에 업무 (operation)를 분할하거나 사업을 수행하는 각 소재지가 고정사업장 기준을 충족하지 않 도록 하여 인위적으로 시장국에서의 세부담을 회피할 수도 있다. 이러한 유형의 구조는 BEPS 문제를 야기한다.
5.2.1.2. 시장국의 기능, 자산 및 위험 최소화
많은 경우 다국적기업은 중요한 자사 제품의 시장이 있는 국가에 일정한 수준의 실재 를 둔다. 디지털경제의 관점에서 기업은 일반적으로 적은 과세소득이 발생하도록 설계 된 사업활동을 수행하는 현지 법인 또는 고정사업장을 설립할 수 있다. 이러한 구조가 각국에서 수행되는 기능을 정확히 반영하는 경우, 사업유형에 따라 특정 국가에서 사업 을 수행하는 데 필요한 기능이 보다 제한적일 수 있다는 사실 그 자체로는 BEPS 문제
를 야기하지 않는다. 심지어 세율이 특정 지역에 사업 운영의 중앙 집중화를 결정할 때 고려하는 한 가지 요인이 되는 경우에도 마찬가지다. 그러나 세금을 최소화하는 방식으 로 기능, 자산, 위험을 배분할 수 있으면 관계자들의 실제 기능을 충실히 반영하지 않는 방식으로, 그에따라 조세를 고려하지 않았다면 선택되지 않았을 방식으로 이들 요소를 계약상 배분할 유인이 생긴다. 또한 자산, 특히 무형자산, 및 개별 관계사 수준에서 수행 되는 활동과 관련된 위험은 계약상 합의를 통해 다국적기업 집단의 전체 세부담을 최소 화하는 방식으로 저세율 환경에서 운영되는 집단의 다른 구성원들에게 배분될 수 있다. 이러한 구조 하에서 저세율 환경에 있는 계열사는 (보통 무형자산 이전 시) 이전 받 은 무형자산 등 기타 가치평가가 어려운 소득생성자산의 가치를 저평가하고, 가치를 저 평가한 무형자산에 대한 법적 소유권과 관련 위험, 자금지원을 근거로 다국적기업 집단 의 소득 중 더 많은 부분을 배분 받을 자격이 있다고 주장할 유인이 있다. 고세율국에 있는 사업은 종종 위험이 제거될 수도 있고, 무형자산 또는 다른 가치 있는 자산의 소 유권을 회피할 수도 있고, 기업집단의 핵심 사업과 관련하여 자본을 보유하지 않을 수 도 있다. 따라서 경제적 수익은 줄어들고 소득은 저세율 국가로 이전된다.
계약상 자산과 위험을 배분하는 방식으로 시장국에서 세금을 최소화하는 디지털경제 구조의 예는 계약상 위험을 부담하고 생성된 무형자산의 소유권을 주장하는 주요 기업 과 함께 마케팅 또는 기술 지원업무를 수행하거나, 현지법인이나 고정사업장을 이용해 기업집단이 판매하는 디지털 제품에 대한 고객의 접근을 더욱 빠르게 하기 위한 미러 서버(mirrored server)를 유지하는 것을 포함한다. 예를 들어 어떤 기업은 자사가 재정적 으로 위험을 부담할 수 없도록 자본구성을 제한하는 방법으로 현지법인에서의 위험을 제한할 수도 있다. 온라인상으로 제품을 판매하는 기업의 경우, 현지법인이나 고정사업 장이 창고를 유지하거나 주문처리를 도와줄 수 있을지도 모른다. 이러한 자회사나 고정 사업장은 자신들이 제공하는 서비스에서 비롯된 이익에 대해 자국에서 과세되지만, 벌 어들이는 수입액은 제한적일 수 있다. 아니면 계약에 따라 현지 직원에게 배분된 기능 이 그 직원이 수행하는 실질적인 기능과 일치하지 않을 수도 있다. 예를 들어, 직원이 비거주자 기업 대신 계약을 체결할 공식적인 권한은 없을 수 있지만, 그 계약을 체결하 기 위한 효과적인 권한을 나타내는 기능을 수행할 수 있다. 자산, 기능, 위험의 배분이 실질적인 수행과 다르거나 주요 기업의 무형재산에 대한 공정한 보상보다 적게 제공되 는 구조에서는 BEPS 문제가 존재한다.
5.2.1.3. 시장국에서의 공제 극대화
일단 시장국에 과세실체가 설립되면, 과세소득을 감소시킬 수 있는 또 다른 일반적인 기법은 이자, 로열티, 서비스 수수료 등의 형태로 집단의 다른 회사들에게 지불된 금액 에 관한 공제를 극대화하는 것이다. 많은 경우 BEPS를 실제로 수행하는 다국적기업들 은 다른 국가에 있는 계열사들에게 지불된 공제가능 비용을 인위적으로 증가시키는 방 법으로 원천지국에서의 과세소득을 줄이려고 한다. 예를 들어, 저세율국에 있는 계열사 는 유리한 신용등급 때문에 낮은 이자로 돈을 빌릴 수 있다고 하자. 그 계열사는 고세 율국에 있는 자회사들에게 높은 이율로 대출할 수 있으며, 이로 인해 고세율국 자회사 의 소득을 공제가능 이자비용만큼 감소시킬 수 있다. 또 다른 방법으로서, 비용을 지급 하는 자회사에서는 비용공제를 받고 그 비용을 수취하는 자회사는 소득에 포함되지 않 는 혼성상품(hybrid instruments)을 활용하는 방법도 가능하다. 저율로 과세되는 계열사 들이 보유한 무형자산의 사용료나 다른 계열사에 의해 제공된 서비스에 대한 지급금(미 지급금 포함)은 시장국에서 과세소득을 감소시키는 또 다른 방법이다. 이러한 기법은 현지 사업에서 발생한 과세소득을 극도로 낮은 금액으로 감소시킬 수 있다.
5.2.2. 원천징수세 회피
기업은 그 기업이 거주하지 않는 국가에서 이자이나 로열티 등의 특정 수당을 받으면 동 국가에서 원천징수될 수 있다. 그러나 지급자 소재국과 수령자 소재국 간의 조세조 약에 따라, 사업소득을 면제받거나 로열티나 이자에 보다 낮은 원천징수세율을 적용 받 을 수 있다. 조약남용을 방지하는 장치가 미비한 상황에서 우호적인 조약 네트워크를 구축한 국가에 위장회사(shell company)를 배치해 투자대상을 물색하는 조약 남용의 구 조는 BEPS 문제를 야기한다.
5.2.3. 중간국에서의 면세 및 감세
중간국(intermediate country)에서의 면세 및 감세는 조세우대제도의 적용, 하이브리드 미스매치 거래의 이용, 그리고 세율이 없거나 낮은 국가의 자회사들에 대한 공제가능비 용의 과다지출을 통해서 달성할 수 있다.
다른 산업과 마찬가지로, 디지털경제에서도 기업은 기능, 자산 또는 위험을 저세율국
이나 조세우대제도가 있는 국가에 배치할 수 있으므로, 그러한 지역들에 소득을 배분할 수 있다.
예를 들어, 디지털경제에서 무형자산 및 그와 관련된 소득에 대한 권리가 종종 관계 사들 사이에서 이전 또는 양도될 수 있다. 또한, 무형자산으로부터 창출되는 소득에 특 례제도를 적용함으로써 과도하게 낮은 세금을 부과하거나 면세를 적용하는 국가에 소 재하는 관계사들에 정상가격2에 미달하는 가격으로 자산이 이전될 수 있다. 이는 다국 적기업을 위한 조세전략 기회를 야기할 수 있고, 세원잠식 위험을 유발한다. 디지털경 제에서는 가치의 원천으로서 무형자산에 대한 의존성이 크기 때문에 가치를 생성하는 무형자산을 이런 식으로 집중시키는 현상이 심화될 수 있다.
기업은 세금이 낮거나 면제되는 국가에 배치되거나 창출된 수익에 대해 낮은 세율이 부과되는 계열사에 비용을 과다하게 지급하는 방식으로 중간국에서의 세금을 감소시킬 수 있다. 예를 들어, 중간국에 설립되어 운영되는 기업은 저세율국에 있는 다른 계열사 의 무형자산을 이용할 수도 있다. 이같은 무형자산 이용에 대한 로열티는 그 중간국에 서의 과세소득을 효과적으로 없애는데 활용될 수도 있다. 중간국에 있는 실체가 세율이 낮거나 전무한 국가에 있는 지주회사에 경영자문용역료(management fee) 또는 본사관리 비용(headquarter office expense)의 명목으로 상당한 액수를 지급할 수도 있고, 비용을 수취하는 국가에서 과세소득으로 보지 않는 공제가능 비용을 만들어내는 하이브리드 미스매치 거래(hybrid mismatch arrangements)를 통해 중간국에서의 세금을 회피할 수도 있다. 또한 회사는 중간국과 최종 거주지국의 규정 간 차이를 이용하여 어느 곳에서도 표기되지 않는 소득을 발생시킬 수도 있다. 아울러 기업은 수행되는 기능이나 사용되는 자산 그리고 중간국에서 예상되는 위험이 제한적이라고 강력히 주장할 수도 있다.
5.2.4. 최종 모회사 거주국에서의 면세 및 감세
대체로 시장국에서의 세부담을 줄이는 데 사용되는 기법은 최종 모회사 소재국 또는 본사 소재지에서의 과세액을 줄이는 데도 활용된다. 여기에는 저세율 국가의 계열사에 무형자산과 같이 이동이 가능한 자산의 법적 소유권이나 위험을 계약에 따라 배분하고, 본사 소재국의 계열사들에게는 위험 및 무형자산과 관련된 주요 기능에 대한 보상을 과 소 지급하는 방법이 포함된다. 이러한 상황에서는 주요 기능에 대한 최소한의 보상이 정상가격이어야 하고, 그 나머지 이윤은 모두 이동 자산의 법적 소유자나 계약상 위험