제 6 장. 디지털경제에서의 세원잠식 및 소득이전 문제 제기
제6장에서는 BEPS 액션플랜과 법인세 분야의 작업이 어떻게 디지털경제의 BEPS 이슈를 해결 할수 있는지에 대해 설명한다. 또한 대응책이 디지털경제에서의 BEPS를 효과적으로 해결할 수 있도록 하기 위해 반드시 고려해야 하는 디지털경제의 구체적인 특징을 집중적으로 살펴본다.
을 목적으로 함으로서 시장국과 최종 모회사 소재국의 과세권 복구를 실현할 것이다.
6.2.1. 시장국의 과세권 복구를 위한 대책
BEPS 액션플랜의 여러 조치들, 그중에서도 특히 액션 6(조세조약 남용방지) 및 액션 7(인위적인 고정사업장 회피방지)은 원천지국 과세원칙의 복원에 효과적일 것이다.
6.2.1.1. 조세조약 남용방지(액션 6)
효과적으로 조세조약의 남용에 대응하기 위한 대응 규정은 현재 개발 중이며, 그 모 델조항은 2014년 9월까지 발표될 예정이다. 이들 규정은 우선 특정 국가에서 사업활동 을 수행할 목적보다는 조세조약 네트워크를 이용하기 위해 설립된 회사를 통하여 이루 어지는 조약남용(treaty shopping) 다룰 것이다. 또한 체약국 두 곳에서 모두 거주자임을 주장할 수 있는 기업을 이용해 이중비과세를 달성하는 구조를 방지하는 방안을 언급할 것이다. 아울러 소득면제 방식을 통해 이중과세를 제거하는 과정에서 조세조약으로 인 해 의도치 않게 비과세되는 사례를 다룰 것이다.
결과적으로 이중비과세가 발생할 수 있는 경우에 조세조약의 혜택을 부인하면 시장 국이 이중과세 방지를 목적으로 수립한 조약 규정의 제약을 받지 않고 자국법을 적용할 수 있을 것이다. 이는 외국기업이 해당 국가에 고정사업장 형태의 과세실체가 없다고 주장하는 경우는 물론, 사실상 고정사업장 또는 계열사의 형태로 과세실체가 존재하나 공제가능 지급금을 발생시켜 관련 과세소득이 축소되는 경우와 모두 관련이 있다. 이러 한 공제가능 지급비용이 국내법에 따라 원천징수 대상이 될 경우, 시장국은 조세조약의 제한 없이 원천징수를 적용할 수 있을 것이다.
6.2.1.2. 인위적인 고정사업장 회피방지(액션 7)
조세조약상 고정사업장의 정의에 따르면, 시장국 원천소득인 비거주 기업의 사업소득 에 대해서는 국내세법 규정의 적용이 제한될 수 있다. 액션 7의 작업은 시장국에서 과 세되지 않도록 인위적으로 조세조약의 적용요건(treaty threshold)을 불충족 시키는 행위 를 방지하는 데 초점을 맞추었다. 그 작업의 목적은 인위적인 조작을 통해 고정사업장 정의의 범위에서 벗어나게 하거나 국내 과세권을 회피하지 않도록 하기 위해 고정사업 장의 정의를 발전시키는 것이다. 이 작업은 2015년 9월까지 이행될 것이다.
이 작업은 다국적기업 집단에 속한 한 기업이 인위적으로 재화나 서비스의 판매를 약 정 (arrangement)하여 이것이 실질적으로 계약을 체결하는 결과로 이어지고, 그 결과 실 제 해당기업이 매출을 발생시킨 것으로 취급되는 상황을 해결하기 위해 고정사업장의 정의를 수정할 필요가 있는지, 있다면 어떻게 수정해야 할지 검토해야 한다. 이는 가령 온라인 무형자산 판매자 또는 온라인 광고 서비스 제공자들이 현지 자회사의 영업인력 을 이용해 대형 잠재 고객들과의 판매에 관하여 협상하거나 사실상 판매계약을 타결하 는 경우와 관련 있을 것이다.
또한 이 작업은 기업의 핵심 사업활동이 한 국가의 특정 장소에서 수행될 경우, 해당 기업이 일반적으로 고정사업장의 정의(OECD 모델조세조약 제 5(4)조 참조)에 명시된 예외적용의 혜택을 받지 못하도록 해야 한다. 더불어 사업활동을 분할하는 방식으로 이 같은 예외적용의 혜택을 받지 못하도록 할 것이다. 이러한 맥락에서 이 작업은 예외적 용의 목적에서 지금까지 보조적(auxiliary)인 것으로 간주되어 온 특정 활동이 디지털경 제에서 점점 더 중요한 구성요소가 될 수 있는지 아닌지 여부를 고려해야 할 것이다.
예를 들어, 고객과 근접하고 고객에게 빠른 배송을 하는 것이 실제 제품의 온라인 판매 사업모델의 핵심 구성요소라면, 지역 창고의 유지 보수는 판매자의 핵심 활동을 구성할 수 있다. 시장국에서 과세가 이루어지지 않고, 수취국 또는 최종모회사의 국가에서도 세금이 감면 또는 면세될 경우, 이는 더 광범위한 조세문제(제8장 참조)에 더불어 BEPS 문제를 야기한다.
6.2.2. 시장국과 최종 모회사 국가에서의 과세 복구 대책
BEPS 액션플랜의 여러 조치들은 시장국과 모회사 국가에서의 과세를 복구하는데 기 여할 것이다. 이러한 조치는 액션 2(하이브리드 미스매치 거래), 액션 4(이자비용 공제), 액션 5(유해조세관행), 그리고 액션 8-10(이전가격세제 강화)에 대한 작업 과정에서 개 발 중인 조치를 포함한다.
6.2.2.1. 하이브리드 미스매치 거래 효과의 상쇄(액션 2)
BEPS 액션플랜은 하이브리드 미스매치 거래가 이중 비과세 또는 장기 과세이연을 실현하는데 사용될 수 있다고 언급하였다. 가령, 하나의 차입거래에 대해 이중으로 공 제받거나 한 국가에서 소득을 공제받으면서 다른 곳에서는 이에 상응하는 과세소득이
인식되지 않도록 하거나, 외국납부세액공제제도 또는 경영참여소득면제(participation exemption) 제도를 남용하는 방법이 이에 해당한다. 디지털경제 내에 존재하는 구조는 하이브리드 미스매치 거래를 이용해 시장국 또는 중간국에서의 소득을 없애거나 CFC 규정 또는 다른 남용방지제도의 적용을 회피함으로써 BEPS를 달성하므로, 2014년 9월 까지 완성될 액션 2에 관한 작업은 사실상 디지털경제에서의 BEPS 문제를 감소시킬 것 이다.
6.2.2.2. 이자비용 및 기타 금융비용의 공제를 통한 세원잠식 제한(액션 4 및 9) 디지털경제에서의 성공의 열쇠인 혁신은 반드시 자금 조달이 뒷받침되어야 한다. 여 러 건실한 디지털경제 참여자들은 보유자금이 풍족하여, 종종 새로운 벤처사업 지원이 나 초기기업 인수, 다른 자산의 취득 등에 자금을 지원한다. 납세자가 저세율 환경에 실 체를 설립 및 자본화한 후 해당 실체가 제휴사와 거래해 세원 잠식 결과를 가져오는 경 우도 많다. 예를 들어, 저세율 환경에 계열사를 설립해 세부담이 큰 기업에 돈을 빌려주 거나 무형자산을 구입하거나 이를 동 계열사에 라이센싱 할 수 있다. 그러한 저율과세 기업에 지급된 로열티에 대한 초과공제는 사업활동이 일어나는 국가에서 BEPS 문제를 야기할 수 있다. 이러한 활동을 위해 저율과세 실체에 투자된 자본이 제3자로부터 차입 되는 경우에는 이러한 계약의 세원잠식효과가 더욱 악화된다. 이처럼 유보된 이익이 다 른 실체에 대출되는 경우에는 무형자산을 소유하거나 위험을 부담하는 저율과세 실체 의 이익을 유보하는 방법으로 동일한 결과가 발생할 수 있다.
다시 말해, 현행 규정은 다국적기업 집단 전체적으로는 과도하게 부채를 부담하지 않 더라도, 저율과세 계열사가 집단 내부의 부채를 이용해 집단의 수익창출활동에 자금을 지원할 수 있도록 한다. 이는 결국 여러 가지 이유(우대제도의 가능성, 혼성수단 이용, 까다롭지 않은 공제 등)로 어느 곳에서도 과세되지 않는 이자를 이용해 시장국과 모회 사 국가에서 모두 세금을 축소시킨다. 디지털경제 내에 조세회피약정이 있다는 말은 BEPS를 달성하기 위해 구조화된 형태가 있다는 뜻이다.
액션 4에 관한 작업은 이자 및 기타 금융비용 공제를 통한 BEPS 문제를 줄이기 위해 국내 규정의 설계에 관해 제안을 하는 것이다. 이 작업은 특수관계자나 제3자에 지급하는 이자비용에 관한 BEPS 문제를 다루는 것이고, 해외기업의 국내투자(inbound)와 국내기업 의 해외투자(outbound) 시나리오를 모두 다루는 것이다. 이 작업과 함께, BEPS 액션플랜
의 액션 9 하에서의 작업은 이들 행동이 이전가격의 의미를 가지고 있는지 검토하거나 필요하다면 공정가격원칙(arm’s length principle) 내에서, 또는 그것을 넘어서, 이를 다루 기 위한 절차를 규명하는 것이다. 마찬가지로, 대출, 보증, 종속보험(captive insurance) 및 기타 금융 거래에 대한 이전가격원칙의 적용과 관련해 자세한 지침을 개발할 것이다. 이 점에서 공제가능 이자 지급금과 외채 지급금을 연계하는 산식형 접근법은 그 결과가 다 국적기업 집단의 사업현실을 더 잘 반영할 수 있다. 그 밖에 과도한 이자 공제를 해결하 기 위한 방법도 분석할 것이다. 분석 결과는 2015년 9월에 발표할 예정이다.
6.2.2.3. 효과적인 유해조세관행 대응(액션 5)
디지털경제의 기업은 가치를 창출하고 이윤을 만들기 위해 무형자산에 크게 의존한 다. 무형자산 그리고 무형자산의 이용을 통해 창출된 이윤은 지리적으로 이동성이 있는 것으로 정의된다. 지난 10년간 많은 OECD 및 비 OECD 국가들은 인터넷 프로토콜(IP) 의 이용에 따른 특정 소득에 대한 조세우대취급(일반적으로 적격 IP의 50-80%를 소득 공제 또는 면세)을 다루는 무형자산 제도를 도입해 왔다.
BEPS 액션플랜에 관한 작업반은 이들 제도가 OECD의 1998 보고서 “유해조세경쟁:
새로운 글로벌 이슈(Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue)”의 의미 안에 서 유해한 조세우대제도에 해당하는지 여부를 판단하기 위해 기술된 유형의 무형자산 제도를 조사했다. BEPS 액션플랜의 액션 5는 특히 우대제도에 대해 실질적 활동 (substantial activity)을 의무화하고, 제도 평가를 위한 기존의 실질 요소를 BEPS 맥락에 서 구체화할 것을 요구하고 있다. IP제도는 BEPS의 측면에서 정교하게 만들어진 실질 요소와 1998년 보고서 속의 다른 요인들에 따라 평가될 것이다. 실질적 활동과 IP 제도 에 대한 적용 그리고 다른 우대제도에 관한 작업은 진행 중이다. 만약 평가 중인 IP 제 도가 유해한 것으로 밝혀지면, 해당 국가는 경우에 따라 그 제도를 폐지하거나 유해한 효과를 가져오는 특징을 제거할 기회가 주어진다.
6.2.2.4. 이전가격결과와 가치창출의 긴밀한 연계 보장(액션 8-10)
BEPS의 이전가격 작업은 디지털경제에서 활발히 활동하는 기업과 다른 납세자들 사 이에서 일반적으로 발생하는 BEPS 이슈들을 다룰 목적에서 이루어진다. 많은 BEPS 구 조는 한 기업집단 내에서 서로 다른 법인 간에 사업기능을 분리해 이 중 일부 법인은
저위험/저수익 실체로, 그 외 법인은 고위험/고수익 실체로 취급하여, 고위험/고수익 실 체가 고세율국에서 과세되는 활동을 수행하지 않도록 한다. 이전가격 작업의 전반적인 목표는 다국적기업 집단 내부의 소득 배분과 동 소득을 발생시킨 경제활동의 소재지를 직접 연결하는 것이다. 이 목표를 달성하기 위해 중점을 두는 핵심 이슈는 (i) 무형자산 (ii) 사업 위험 (iii) 거래의 재구성(re-characterization) (iv) 세원 잠식성 지급금(base eroding payments), 그리고 (v) 글로벌 가치사슬과 이익분할이다.
(i) 가치 평가가 어려운 무형자산을 포함한 무형자산, 그리고 원가분담약정
디지털경제 참여자들이 채택한 많은 BEPS 구조의 주요 특징은 무형자산이나 권리를 조세혜택 지역으로 이전하는 것이다. 디지털경제의 기업은 가치를 창출하고 소득을 창 출하는 무형자산에 크게 의존하고 있다. 현지 법률에 따라서는, 원가분담약정 또는 그 와 관련된 소득으로부터 무형자산의 개발과 관련된 공제를 분리시키는 조세구조를 통 해 저가로 무형자산을 이전하는 것이 가능하다. 저가의 무형자산 이전이 발생할 수 있 는 이유는 (i) 그것이 이전된 시기에 무형자산의 가치를 평가하기가 어렵고, (ii) 납세자 와 과세당국 간에 가치와 관련된 정보에 대한 접근권한이 동일하지 않으며, (iii) 일부 약정은 숨겨지거나 파악되지 않은 무형자산을 대가 없이 이전하는 결과를 낳을 수 있기 때문이다.
무형자산에 대한 BEPS 작업은 이 문제를 단계적으로 다룰 것이다. 첫째, 무형자산이 광범위하고 명확하게 정의되어야 한다는 점과 비특수관계자가 무형자산을 이전받는 대 가로 지급할 가액과 동일한 가액이 특수관계자간 이전 거래에도 지급되어야 한다는 점 을 분명히 할 것이다. 이즌 숨겨진 무형자산의 이전을 통해 소득을 이전하지 못하도록 하는 데 기여할 것이다. 둘째, 개발기능을 수행하거나 관리나 위험을 부담하고 조율해 무형자산에 가치를 부여하는 다국적기업 집단 내 기업들이 이로 인한 보상을 적절히 배 분 받도록 한다. 또한 무형자산 이전의 비교대상을 규명할 수 없을 때 가치평가기법을 이용할 수 있도록 할 것이다. 이상의 1단계 작업은 2014년 9월까지 이행될 것이다. 셋 째, 부분적으로 개발된 무형자산이나 가치평가가 어려운 무형자산이 이전되는 경우, 납 세자와 과세당국 간에 정보의 가용성에 관한 균형을 맞추기 위해 특수한 상황에서의 가 치평가 시 이전 후 수익성 평가(post-transfer profitability)가 필요할지 여부를 검토할 것 이다. 이상의 2단계 작업은 2015년 9월까지 이행될 것이다.