Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy
디지털경제에서의 조세문제 해결
ACTION 1: 2014 Deliverable
Addressing the Tax
Challenges of the Digital Economy
디지털경제에서의 조세문제 해결
번역의 품질과 보고서 원문과의 일관성은 번역본 저자의 단독 책임입니다. 원본과 번역본 간에 차이가 발생하는 때에는 원문의 유효성이 인정되어야 합니다.
and Profit Shifting Project
Relever les défis fiscaux posés par l'économie numérique, Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices
ⓒ 2014 OECD
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한국어 번역본에 대해서는 ⓒ 2014 딜로이트 안진회계법인
머리말
경제의 글로벌화와 IT 산업의 폭발적 성장으로 세계경제의 모습이 많이 바 뀌었습니다. 이러한 경제환경 변화가 세원잠식과 소득이전(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)이라는 새로운 조세문제를 야기한 배경입니다. BEPS는 다 국적기업이 소득을 다양한 방법으로 저세율국으로 이전하여 실제 부담하는 조 세를 최소한으로 낮추는 것을 말합니다.
전통적 경제에 대응하기 위해 설계된 현재의 국제조세제도는 새로운 세계 경제 환경에 적절히 대응하지 못하였고, 결과적으로 국제적 세원잠식에 대응하 는데 많은 약점을 노출하였습니다. 세원잠식은 한 국가에서만 발생되는 것이 아 니라 전세계적으로 발생하는 것이므로, 국제적 공동대응의 필요성이 제기되었습 니다. 이러한 국제사회의 공동노력으로 OECD의 BEPS프로젝트가 출발되었고, 이 프로젝트의 1차 결과물이 2014년 9월 16일에 발표되었습니다. 이 결과물은 액션 1, 2, 5, 6, 8, 13과 15 등 총 7개의 액션플랜으로 구성되어 있습니다.
1차 결과물은 2015년에 발표될 예정인 2차 결과물과 함께, 각국의 조세제 도와 조세조약의 제/개정에 큰 영향을 줄 것으로 예상됩니다. 따라서 BEPS 액 션플랜에 대한 정확한 이해는 과세당국 입장에서 변화하는 조세환경 변화에 빠 르고 효과적으로 대응할 수 있도록 하여 궁극적으로 국가경제 경쟁력 제고에 기여할 것이고, 납세자 입장에서는 조세환경 변화로 인한 불확실성으로 경영활 동이 위축되지 않도록 하여 경제 활력을 유지하는데 도움을 줄 것입니다.
그러나 이러한 현실적 필요성에도 불구하고 방대한 분량과 전문적인 내용 으로 인해 BEPS 액션플랜에 관한 구체적 정보에 접근하기 어려운 것이 사실입 니다. 딜로이트 안진회계법인은 BEPS 액션플랜 정보에 대한 접근성을 높이고 자 2014년에 발표된 1차 결과물 액션 1, 2, 5, 6, 8, 13과 15에 대한 번역서를 출
간하였습니다. 본서는 납세기업들이 급변하는 국제조세 환경에 적시에 효율적 으로 대응할 수 있도록 하기 위한 정확한 정보 제공을 목표로 하였으며, 향후 관련 조세법과 조세조약 제/개정작업의 밑거름이 되고, 조세환경의 불확실성을 해소시켜 경제 활성화에 도움이 되길 기대합니다.
본서 번역을 위해 애써주신 딜로이트 안진회계법인 세무본부 전문가들과 출판을 실무적으로 주관해 주신 딜로이트 아카데미에 감사드립니다. 마지막으 로 본서의 번역과 출판 과정에서 지원을 아끼지 않으신 함종호 대표이사님과 이정희 세무본부장님께 감사의 뜻을 전합니다.
딜로이트 안진회계법인 BEPS 연구/자문센터
김선영 전무, 김태훈 이사, 류풍년 이사, 인영수 이사, 변석준 이사
번역자들은 정확한 번역을 위하여 최선의 노력을 다하였으나 항상 그 완전성이 보장되는 것은 아니므로 적용결과에 대해서는 당사가 책임지지 아니합니다. 따라서 본서의 내용을 실제로 적용할 경우에는 원문(영문)을 충분히 검토하시고 전문가와 상의하시기 바랍니다.
목 차
제1장. 디지털경제의 조세문제에 관한 서론 ···1
참고문헌 ··· 4
제2장. 기본 과세원칙 ···5
2.1. 과세정책의 포괄적 원칙 ··· 5
2.2. 소득세와 소비세 ··· 7
2.3. 법인세 ··· 8
2.4. 부가가치세와 다른 간접소비세 ··· 16
참고문헌 ··· 24
제3장. 정보통신기술과 경제적 파급효과 ···26
3.1. 정보통신기술의 진화 ··· 26
3.2. 최근의 발전과 미래의 잠재적 발전 ··· 33
3.3. 정보통신기술의 층간 상호작용: 개념적 개요 ··· 38
참고문헌 ··· 42
제4장. 디지털경제의 주요특징과 새로운 사업모델의 출현 ···43
4.1. 사업 부문 전반의 정보통신기술 확산: 디지털경제 ··· 43
4.2. 디지털경제와 신 사업모델의 출현 ··· 46
4.3. 디지털경제의 특징 ··· 58
참고문헌 ··· 69
제5장. 디지털경제에서의 세원잠식 및 소득이전(BEPS) 기회 규명 ···71
5.1. BEPS 문제를 야기하는 세무계획구조의 일반적인 특징 ··· 71
5.2. 직접세 관점의 BEPS ··· 72
5.3. VAT와 관련된 BEPS 문제 ··· 77
참고문헌 ··· 80
제6장. 디지털경제에서의 세원잠식 및 소득이전 문제 제기 ···81
6.1. 서론 ··· 81
6.2. 무국적 소득에 대한 과세권 복구 ··· 81
6.3. 소비세 영역에서의 BEPS문제 해결 ··· 90
참고문헌 ··· 90
제7장. 디지털경제로 인한 보다 광범위한 조세 문제 ···91
7.1. 디지털경제와 정책입안자의 과제 ··· 91
7.2. 디지털경제로 인한 조세 문제의 개요 ··· 91
7.3. 연계거점과 세부담 없이 실재를 보유할 가능성 ··· 94
7.4. 디지털, 그리고 디지털 재화 및 서비스를 이용한 시장위치관련 데이터(marketable location-related data)로부터 창출된 가치의 귀속 ··· 96
7.5. 새로운 사업모델로부터 발생한 소득의 성격구분 ··· 99
7.6. 디지털경제에서의 VAT징수 ··· 100
참고문헌 ··· 105
제8장. 디지털경제로 인한 조세 문제의 잠재적 해법 ···106
8.1. 서론 ··· 106
8.2. 태스크포스에 제안된 해법 ··· 107
8.3. 잠재 해법 평가 체계 ··· 112
8.4. 잠재 해법에 대한 1차 평가 ··· 114
참고문헌 ··· 118
결 론 ···119
디지털경제, 사업모델, 중요 특징 ··· 119
디지털경제에서의 BEPS 문제와 이에 대한 대응방법 ··· 119
디지털경제로 인한 과세정책적 문제 ··· 120
향후 절차 ··· 120
참고문헌 ··· 121
부속서 A: 과거의 디지털경제 관련 작업 ···122
A.1. 1996-1998: 오타와 전자상거래 각료회의 발단 과정 ··· 122
A.2. 1998: 오타와 전자상거래 각료회의 ··· 122
A.3. 오타와 회의 이후 : CFA 작업 및 기술자문그룹 ··· 123
참고문헌 ··· 137
부속서 B: 통합 사업모델에서의 전형적인 세무계획구조 ···138
B.1. 온라인 소매업자 ··· 138
B.2. 인터넷 광고 ··· 143
B.3. 클라우드 컴퓨팅 ··· 147
B.4. 인터넷 앱스토어 ··· 151
그림 목차
그림 3.1. 고정, 이동, 광대역 통신망 이용추세 ··· 28
그림 3.2. 개인자료 ··· 31
그림 3.3. 비트코인 유통방법과 거래방법 ··· 35
그림 3.4. ICT 계층 ··· 39
그림 4.1. 종업원 크기별 광대역 통신망이용 기업 (2012년) ··· 43
그림 4.2. 기업규모별 전자상거래 매출 (2012년) ··· 49
그림 4.3. ICT 서비스의 주요 OECD 수출국가 (2000년, 2012년) ··· 60
그림 4.4. 상위 250위 ICT기업의 종업원당 평균 연간매출액 (2000~2011년) ··· 61
그림 4.5. 추정 전세계 데이터 저장량 ··· 64
그림 4.6. 소비자에 대한 평균 데이터 저장비용 (1998~2012년) ··· 64
그림 5.1. 소득세 맥락에서의 BEPS 계획 ··· 72
그림 B.1. 온라인 소매업자 ··· 140
그림 B.2. 인터넷 광고 ··· 145
그림 B.3. 클라우드 컴퓨팅 ··· 149
그림 B.4. 인터넷 앱스토업 ··· 153
표 목차 표 1.1. 오타와 과세체계 요건 - 원칙 ··· 3
표 4.1. 수익 모델의 다양성 ··· 57
표 7.1. 디지털 경제에서의 행정과제 ··· 104
표 8.1. 완전히 전자화된 디지털 활동 ··· 108
표 8.2. 중요한 디지털 실재 ··· 109
표 A.1. 오타와 과세체계 요건 - 원칙 ··· 123
표 A.2. OECD 모델조세조약 제5조에 관한 주석서 ··· 128
표 A.3. 제12조에 관한 주석서 - 저작권의 사용 또는 사용권에 대한 지급 ··· 131
표 A.4. 제12조에 관한 주석서 변경 - 노하우에 대한 지급 ··· 132
표 A.5. 제12조에 관한 주석서 - 혼합 지급 ··· 134
Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy
액션 1: 2014 Deliverable
제 1 장. 디지털경제의 조세문제에 관한 서론
제1장에서는 우선 디지털경제의 조세문제를 해결하기 위한 작업을 비롯하여 BEPS 액션플랜 을 도입한 배경에 대해 논의한다. 다음으로 본 보고서의 작성을 담당한 디지털경제에 대한 태 스크포스(Task Force on the Digital Economy)의 작업을 요약하고, 마지막으로 본 보고서의 내용 에 대한 개관을 제공한다.
전 세계 정치지도자, 언론, 시민사회는 세금을 감소시키기 위해 세제상 차이를 이용 해 실질적으로 경제활동을 수행하지 않으면서 저세율국으로 소득을 이전하는 다국적 기업의 세무계획에 대해 우려를 표해 왔다. 이러한 상황에서 OECD는 G20의 요청을 받 아 2013년 7월 세원잠식과 소득이전(Base Erosion and Profit Shifting, “BEPS”)에 대한 액션플랜을 발표했다(“BEPS 액션플랜”). BEPS 액션플랜에서는 BEPS를 포괄적으로 다 루기 위해 15개의 액션을 선정하고 각 액션의 이행시한을 정했다.
BEPS 액션플랜에서 언급한 바와 같이, “디지털경제의 확산은 국제조세에 관한 문제 를 야기한다. 디지털경제는 무형자산에 대한 높은 의존도, 데이터의 대규모 이용(특히 개인정보), 무료제품으로 인한 외부효과의 가치를 포착하는 다측면 사업모델의 폭넓은 도입, 가치가 발생되는 국가 결정의 어려움 등을 특징으로 한다. 이는 디지털경제의 기 업들이 어떻게 가치를 증가시키며 이익을 발생시키고, 디지털경제가 어떻게 소득의 원 천 및 거주에 대한 개념 또는 조세목적을 위한 소득구분과 관련되어 있는지에 대해 근 본적인 질문을 제기한다. 새로운 사업 전략들이 핵심 사업기능의 재배치와 과세권 배분 을 통해 결과적으로 낮은 세부담으로 이어질 수 있다는 사실은 그 자체가 현행 과세제 도의 결함을 나타내는 지표는 아니다. 그 산업의 고유특색들을 고려하면서 BEPS를 방
지하기 위해 현행 규정을 준용해야 하는지 그리고 어느 정도까지 준용해야 하는지를 판 단하기 위해서는 디지털경제의 기업들이 어떻게 가치를 증가시키고 이익을 획득하는지 자세히 검토하는 것이 중요하다.”
이러한 배경에서 BEPS 액션플랜은 디지털경제와 관련하여 다음의 설명을 포함한다.
액션 1 - 디지털경제 하의 조세문제 해결
액션
1
에서는 디지털경제가 현행 국제조세규정의 적용에 있어 발생시키는 어려움을 파 악하고 총체적 접근법으로 직/
간접세를 모두 고려하여 이러한 어려움을 다루기 위한 구 체적인 방안을 개발한다.
검토될 이슈에는 기업이 타국의 경제에 중요한 디지털 실재를 두고 있음에도 현행 국제규정에 따를 경우 연계거점(nexus)
으로 인정되지 않아 비과세 되는 상황,
디지털 재화와 서비스를 통해 시장의 위치와 관련된 데이터(marketable
location-relevant data)
생성으로 창출된 가치의 귀속,
새로운 사업모델에서 발생하는 소득의 성격구분
,
관련 소득원천 규정의 적용,
디지털 재화와 서비스의 해외공급과 관련 하여VAT(
또는GST)
의 효율적인 징수를 보장하는 방법이 포함된다.
이러한 검토작업은 이 분야의 다양한 사업모델에 대한 철저한 분석을 필요로 한다.
G20의 지도자들은 2013년 9월 5-6일 세인트 피터스버그 회의에서 BEPS 액션플랜을 전적으로 지지하고 다음과 같은 선언문을 발표했다.
재정적으로 혹독하고 사회적으로 어려운 환경 속에서 많은 국가는 모든 납세자들이 정당 한 세금을 공정하게 납부하는 것을 그 어느 때보다 우선 순위로 삼고 있다
.
조세회피,
유 해과세제도,
공격적인 세무계획은 해결되어야 한다.
디지털경제의 성장도 국제조세에 문 제를 야기한다.
우리는 적절한 액션플랜 메커니즘을 통해 세원잠식과 소득이전 해결을 목표로 하는 포괄적인BEPS
액션플랜을 전적으로 지지한다. G20/OECD
의BEPS
프로젝 트 수립을 환영하고,
이에 관심 있는 모든 국가들이 참여하기를 권고한다.
소득은 소득을 발생시키는 경제 활동이 수행되는 곳과 가치가 창출되는 곳에서 과세되어야 한다.
재정위원회(Committee on Fiscal Affairs, “CFA”) 산하기구인 디지털경제 태스크포스 (Task force on the Digital Economy)는 2014년 9월까지 디지털경제관련 이슈를 파악하 는 보고서와 해당 이슈를 해결하기 위한 액션플랜을 개발할 목적으로 2013년 9월에 설 립되었다.
디지털경제 태스크포스는 2013년 10월 29-31일 1차 회의를 소집해 대표자들이 업무 범위에 대해 논의하고 디지털경제 전문가들의 발표를 듣는 시간을 가졌다. 또한 이 주 제와 관련해 과거 사건들의 관련성에 대해서도 논의가 이루어졌다. 특히 태스크포스는 1998년 오타와 전자상거래에 관한 장관회의 결과를 논의하였으며, 이 회의에 참석한 장 관들은 전자상거래에 적용되어야 할 다음의 조세원칙들을 제시하는 1998년 CFA 보고 서 "전자상거래: 과세 체계 요건"에 찬성했다.
표 1.1. 오타와 과세체계 요건 - 원칙
중립성 : 과세는 전자상거래 형태들 간에, 그리고 전통적인 상거래와 전자상거래 간에 중립 적이고 공정해야 한다. 사업관련 의사결정은 세금을 고려하기 보다는 경제적인 이유에서 내려야 한다. 즉 유사한 상황의 납세자들이 유사한 거래를 수행할 경우 유사한 수준의 조세 를 부담해야 한다.
효율성 : 납세자의 납세순응비용과 세무당국의 과세행정비용은 가능한 최소화해야 한다.
확실성 및 간편성 : 과세규정은 납세자들이 세금이 부과되는 시점, 장소, 방법을 알 수 있고 세액을 거래 전에 미리 예상할 수 있도록 명료하고 간단해야 한다.
효율성과 공정성 : 세금은 정확한 금액을 적절한 시기에 부과해야 한다. 탈세와 조세회피 가능성은 그 위험에 비례하는 대응수단을 유지하여 최소화해야 한다.
유연성 : 과세시스템은 기술 및 상업 발전 속도에 맞춰 유연하고 동적이어야 한다.
태스크포스는 이들 원칙이 오늘날에도 여전히 유효하며 필요에 따라 보완된다면 디 지털경제의 조세 문제를 다루는 데 좋은 평가기준이 될 것으로 보고 있다. 또한 오타와 이후의 작업과 고정사업장(Permanent Establishment, 또는 “PE”)으로의 소득귀속, 효율적 인 관리장소에 대한 개념, 전자상거래 관련 조세조약과 관련한 기술자문그룹(이하 TAG
이라 함)의 업무 등에 대해서도 논의했다.
이해관계자의 중요성을 감안하여 OECD는 2013년 11월 22일 이해관계자들의 의견을 구했다. 수렴된 의견은 이후 2014년 2월 2-3일에 열린 태스크포스 2차 회의에서 논의되 었다. 태스크포스는 디지털경제의 발전, 확산, 주요 특징들과 그로 인한 조세 문제를 논 의했다. 또한 BEPS와 디지털경제의 조세 문제 해결방안에 관한 참석자들의 발표를 듣 고 논의 초안을 게재해 공개의견을 수렴하는 것이 중요하다는 데 의견을 같이 했다. 수 렴된 의견은 태스크포스에서 논의해 보고서를 완료하는 데 기여했다.
본 보고서에서는 먼저 직접세와 간접세의 차이와 이러한 세금 및 이중과세 조세조약 의 토대가 되는 개념에 초점을 맞춰 기본적인 과세원칙을 소개한다(제2장). 이후 정보 통신기술(Information and Communication Technology)의 현재까지의 발전 상황과 미래 의 모습을 살펴본다(제3장). 경제 전반에서 보여지는 정보통신기술의 보편화와 영향력 을 살펴보고, 새로운 사업모델의 사례를 제시하고, 디지털경제의 주요 특징을 확인한다 (제4장). 그런 다음 디지털경제 하에서 BEPS 전략을 수행하기 위한 핵심 요소를 상세히 설명한다(제5장). 또한 BEPS와 관련하여 발생하는 간접세 문제에 대한 OECD의 예상조 치들이 BEPS를 적절히 해결할 수 있는지 논의한다(제6장). 마지막으로, 디지털경제가 야기하는 광범위한 조세 문제를 파악하고(제7장) 태스크포스에서 제시 및 논의된 BEPS 대응방안을 개괄한다(제8장). 태스크포스의 결론은 보고서 말미에 포함되어 있다.
참고문헌
G20 (2012), Leaders’ Declaration, St. Petersburg, Russia, https://www.g20.org/sites/default/files/g20_
resources/library/Saint_Petersburg_Declaration_ENG_0.pdf (accessed on 09 July 2014).
OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, Paris.
http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en.
제 2 장. 기본 과세원칙
제2장에서는 우선 전통적으로 조세제도의 발전을 견인해온 조세정책의 원칙에 대해 논의하 고, 국내세법 및 조세조약 관점에서의 국제소득 과세를 중심으로 법인세제의 원칙에 대한 개관 을 살펴본다. 마지막으로, 부가가치세(value-added tax, “VAT”)의 설계상 특징에 대해 살펴본다.
2.1. 과세정책의 포괄적 원칙
많은 정부들이 재정수입의 감소, 재정지출의 증가 및 그에 따른 재정적 제약에 대처 하는 상황에서 세수 증대는 조세의 가장 중요한 기능이자 법과 질서 및 공공 기반시설 의 유지와 같은 공공재 유치 자본을 조달하는 주요 수단이다. 일정 수준의 세수를 증가 시키는 것은 해당 국가의 광범위한 경제적, 재정적 정책의 영향을 받으며, 오랜 기간 동 안 과세제도의 발전에 기여한 다양한 과세정책 원칙들이 이와 관련하여 고려되어야 한 다. 이러한 원칙에는 중립성, 효율성, 명확성과 단순성, 효과성과 공정성, 유연성이 포함 된다. 전자상거래 과세에 대한 보고서(Report on the Taxation of Electronic Commerce) (자세한 사항은 부속서 1 참조)가 발표되기 이전에 이러한 포괄적 원칙들은 1998 오타 와 재무장관회의의 토대가 되었으며, 그 이후로 오타와 과세제도 프레임워크의 기본원 칙으로 지칭되고 있다. 그 당시 이 원칙들은 전자상거래의 과세문제를 평가하기에 적합 하다고 간주되었다. 제 4장에서 설명될 대부분의 신 사업모델들은 그 당시에 존재하지 않았으나, 제 8장에서 기술된 바와 같이 이 원칙들은 변형을 통해 디지털경제와 관련성 을 갖게 되었다. 과세정책을 설계함에 있어서 이와 같이 널리 알려진 원칙들 이외에 형 평성도 중요하게 고려되어야 한다.
∙ 중립성 : 과세는 사업활동 형태 간에 중립적이고 공평하게 이루어져야 한다. 중립 적인 조세는 생산 수단의 최적배분이 이루어지도록 함으로써 효율성에 기여한다. 가격 변화에 따른 수요 및 공급의 변화가 조세가 부과되지 않을 때와 비교하여 다 른 결과를 보일 때 왜곡 및 그에 상응하는 자중손실이 발생한다. 이러한 측면에서 중립성은 특정한 경제적 선택에 대해 유리하거나 불리하게 작용하는 차별을 최소 화하며 세제를 통해 세수가 증대되도록 한다. 이는 모든 사업형태에 대해 동일한 과세원칙들을 적용하면서 이러한 원칙들의 평등하고 중립적인 적용을 저해하는 특
수한 상황에 대처하여야 함을 의미한다.
∙ 효율성 : 기업의 납세협력비용과 정부의 행정비용은 가능한 최소화되어야 한다.
∙ 명확성과 단순성 : 조세규정은 납세자들이 그들에게 적용되는 바를 알 수 있도록 명확하고 단순해야 한다. 단순한 조세제도는 개인과 기업으로 하여금 그들의 의무 와 권리를 이해하기 쉽도록 한다. 이에 따라 기업은 최적의 의사결정을 내리고 정 책선택의 의도에 부응할 가능성이 높아진다. 복잡성은 공격적인 조세계획을 유도 하며, 이는 경제적 순손실을 초래할 수 있다.
∙ 효과성과 공정성 : 과세는 적기에 적정수준으로 이루어져야 하며 이중과세 및 의도 하지 않은 비과세는 방지되어야 한다. 또한 탈세 및 조세회피의 가능성은 최소화되 어야 한다. 이전 논의에서 TAG는 원칙적으로 세금에 대한 납세의무가 있는 납세 자가 과세처분의 집행력이 없어 세금을 내지 않아도 되는 경우에 납세자들은 이 세금을 불공정하고 비효과적으로 간주할 수 있다고 판단하였다. 이러한 이유로 조 세규정의 실질적 집행력은 정책입안자들이 고려하여야 할 중요한 요소이다. 아울 러 집행력은 세금의 징수가능성과 관리역량에도 영향을 미치며, 세제 효율성을 증 대하는 데 매우 중요하다.
∙ 유연성 : 세제는 탄력적이고 동적으로 기술 및 상거래의 발전에 보조를 맞추어야 한다. 세제는 정부가 현재 요구하는 세수를 확보함과 동시에 지속적인 세수규모의 변화에 부응할 수 있도록 동적이고 탄력적이어야 한다. 즉, 세제의 구조는 정책 변 화 측면에서 안정적이어야 하나, 미래 발전 속도의 예측에 어려움이 따른다는 점을 감안할 때, 정부가 기술 및 상거래의 발전에 대응할 수 있도록 탄력적이고 동적이 어야 한다.
이 외에도 형평성은 과세정책의 관점에서 중요한 고려사항이다. 형평성은 수평적 형 평성과 수직적 형평성이라는 두 개의 주요 개념으로 나뉜다. 수평적 형평성에 따르면 비슷한 상황에 처한 납세자들은 비슷한 수준의 조세를 부담해야 한다. 수직적 형평성은 개인마다 다른 정의를 내릴 수 있는 규범적 개념이다. 일부 사람은 수직적 형평성을 더 나은 환경에 있는 납세자들이 소득의 비례하여 더 많은 조세부담을 져야 한다는 개념으 로 정의한다. 실제로 수직적 형평성은 국가가 소득격차를 어느 정도로 감소하고자 하며 이 개념이 특정 기간에 수취한 소득과 생애소득 중 어느 쪽에 적용되어야 하는지에 따
라 다르게 해석된다. 형평성은 전통적으로 개인소득세(personal tax)와 양도세제(transfer systems)의 설계를 통해 달성된다.
형평성은 국가간의 형평성을 지칭할 수도 있다. 이론적으로 국가간 형평성은 국가의 손익을 국제적인 관점에서 배분하는 것과 관련하며 각 국가가 역외소득으로부터 세수 를 공평하게 배분 받도록 한다 (OECD, 2001). 과세정책의 국가간 형평성 원칙은 원천 지국과 거주지국 간 과세권 배분에 대한 논의에 있어 중요한 고려사항이 되어왔다. 전 자상거래 과세에 대한 Ottawa 회의에서, “기존의 국제적 과세원칙의 적용은 국가들의 재정자주권을 유지하고, 국가들 간의 전자상거래에 따른 세원을 공정하게 분담하는 방 향으로 이루어져야 한다”는 언급을 통해 이 원칙이 논의된 바 있다 (OECD, 2001:228).
과세정책은 정책입안자들이 판단하는 각 원칙들의 상대적인 중요성을 반영하며 조세 분야 이외의 광범위한 경제적, 사회적 정책적 고찰을 반영할 것이다.
2.2. 소득세와 소비세
많은 국가들은 소득과 소비에 세금을 부과한다. 소득세는 과세연도에 발생한 순소득 에 (근로소득, 자본소득 등) 부과되는 반면, 소비세는 재화와 용역의 소비와 관련한 지 출에 대하여 거래 시점에 부과된다.
소득세와 소비세는 다양한 형태로 부과된다. 일반적으로 소득세는 소득기간 동안 납 세자가 실현한 순소득에 대하여 부과된다. 반대로 소비세는 재화와 용역이 교환되는 거 래에 대하여 부과되며, 최종소비자에 대한 판매의 최종단계(소매세 및 부가가치세), 사 업자간의 중간단계 거래(부가가치세)(OECD, 2011), 혹은 특별소비세와 수입관세와 같 이 특정한 재화와 용역에 부과되는 세금의 형태를 취한다. 소득세는 소득원천지에서 부 과되는 반면 소비세는 소비지(즉 수입국)에서 부과된다.
조세부담을 항상 법적인 납세의무자가 지는 것은 아니라는 점에 주목하여야 한다. 조 세부담은 생산요소의 가격탄력성(소비자 선호, 생산요소의 유동성, 경쟁도 등에 의해 결 정됨)에 따라 전가될 수 있고 이에 따라 소득세와 소비세에 대해 유사한 패턴의 조세귀 착이 발생할 수 있다. 조세귀착은 자본, 노동 및/또는 소비에 대해 발생한다. 예를 들면, 자본이 노동보다 유동적이고 자본시장이 매우 경쟁적이고 원활히 기능하는 경우에는 노동자에게 많은 조세부담이 귀착될 것이다.
2.3. 법인세
세원은 다양한 방법으로 규정될 수 있다. 법인세는 일반적으로 성격에 무관하게 법인 이 획득한 모든 종류의 수입을 포함하는 넓은 세원을 가지고 있는데,1 이는 기업이 유리 한 생산요소와 관련한 특정한 경쟁우위(쉽게 개발할 수 있는 자원 또는 낮은 인건비 등)로부터, 또는 상품이 판매되는 시장과 관련한 우위(독점적 위치 등)로부터 획득할 수 있는 “순수지대” 혹은 “경제지대”에 가산되는 자기자본 수익을 포함한다.
법인세 제도가 도입된 당시, 이러한 제도가 가졌던 주요 목적 중의 하나는 주주가 납 세의무를 지는 개인소득세를 선납하여(“gap-filling” 기능(Bird, 2002) 또는 “deferral justification”으로 지칭) 개인소득세가 무기한으로 이연되는 것을 방지하는 것이었다 (Vann, 2010). 결과적으로 법인세원은 자기자본 수익을 대체하는 것으로 간주되었다. 이 에 따라 법인세는 일반적으로 수입에서 지출을 차감한 순이익에 대해 부과되었다. 접근 방식은 다르나 실제적으로 유사한 결과를 도출하는 두 개의 기존 모형이 과세소득을 측 정하기 위하여 사용된다.
∙ 수입-지출 제도(혹은 손익 방법): 순소득은 과세기간에 법인이 창출한 모든 인식된 소득과 동일한 과세기간에 법인에 적용되는 공제비용 간의 차이로 결정된다.
∙ 대차대조표 제도(혹은 순자산 비교 방법): 순소득은 과세기간 말에 납세자의 대차 대조표에 기록된 순자산 가치와 과세기간 초에 납세자의 대차대조표에 기록된 순 자산 가치를 비교하여 결정된다.
일부 국가의 경우 과세소득의 측정을 왜곡하는 조작(예를 들면 특정 비용공제부인, 자본적 지출에 대한 상이한 인식 방법, 고정자산 처분이익에 대한 상이한 인식 시점 등) 에 의해 회계처리가 영향을 받는 경우의 차이를 제외하면 과세소득과 회계이익은 상당 히 일치한다. 다른 국가들의 경우, 세무회계와 재무회계는 실질적으로 독립적이며, 세법 규정은 대부분 법인이 체결하는 거래의 처리방법에 대한 내용을 담고 있다.
2.3.1 국내 법인세법에 따른 역외소득 과세제도
국가의 주권에 대해서는 다음의 두 가지의 유형이 존재하는 것으로 알려져 있다: 영 토에 대한 권리(enforcement jurisdiction, “집행관할”)와 특정한 대상에 대한 권리
(political allegiance, “정치적 충성”). 이러한 주권의 2가지 특성은 19세기 및 20세기 동 안 사람들의 마음속에 깊이 뿌리 박혀 있었고, 한 국가의 과세관할을 결정하는 데에 중 대한 영향을 끼쳤다. ‘조세는 조세를 부과하는 국가와 관련성을 갖는 과세대상으로 국 한되어야 한다’는 의식을 가진 정책입안자는 법적 조세청구권은 특정인에 대한 관련성 에 기초하거나(즉, “개인적 관련성”), 지역에 대한 관련성에 기초하여 한다(즉, “지역적 관련성”)라는 결론을 내렸다 (Schon, 2010; Beale, 1935).
위와 같은 선상에서, 주권의 2가지 성격은 현실적인 원칙의 형성에 기여하였는데, 이 러한 원칙은 조세의 집행(enforcement), 행정(administration), 징수(collection) 상 어려움 으로 인해 형성되었고, 주권에 대한 전통적 인식을 제한하였다 (Tadmore, 2007). 조세를 부과하는 국가의 권리는 지역이나 거주지에 따라 결정되는데, 현실적인 원칙은 과세권 없이는 어떠한 과세관할권도 없다는 점을 제시하였고, 이러한 현실적인 원칙은 효과적 인 방법으로 국가가 과세권을 행사하는 것과 더 크게 관련 있었다 (Tadmore, 2007). 현 실적인 원칙에 따르면, 과세를 부과하는 관할과 이를 집행하는 관할, 즉, “집행관할”간 에는 차이가 발생하게 되는데(Hellerstein, 2009), 이는 이론보다는 실무에 중요도가 더 가중되어 있다.
역외소득에 관한 과세제도에 대한 국내세법 규정은 일반적으로 거주자인 회사의 해 외투자에 관한 과세제도와 비거주자인 회사의 국내투자에 관한 과세제도의 두 가지의 상황을 다룬다. 앞선 분류와 관련하여, 거주지의 정의는 중요한 문제이다. 일부 국가는 설립지와 같은 형식적 기준에 기초하여 법인의 거주지를 결정한다. 다른 국가에서는 법 인의 거주지가 실효적 관리장소나 이와 유사한 개념과 같은 실제적인 기준을 참조하여 결정된다. 일부 국가는 혼합된 제도를 사용하는데, 이 경우 설립지 요건과 실효적 관리 장소 요건을 모두 사용한다.
거주자인 회사의 해외투자에 관한 과세제도와 관련하여, 거주지 과세원칙(worldwide system)과 속지주의 과세원칙(territorial system)의 두 가지 모형을 생각할 수 있다. 대부 분의 국가는 실제로 두 가지 제도를 혼합하여 사용하고 있으므로, 이러한 분류가 간편 화 된 것이라는 점을 인지하여야 한다.
거주지 과세원칙을 적용하는 국가는 그 영토의 내부나 외부를 원천으로 발생하는 전 세계의 소득에 대해서 거주자에게 과세한다. 거주지 과세원칙을 실행하기 위해서, 거주 지가 있는 국가의 세무행정당국은 그 거주자의 국외원천소득에 관한 정보를 수집하여
야 한다. 결과적으로, 매우 적은 수의 국가만이 순수한 거주지국 과세원칙을 채택하였 다. 대부분 국가의 제도에서는 해외 자회사의 국외원천소득은 송금 시 과세되고 (이연 제도), 발생 시 과세되지 않는다. 게다가, 외국에서 발생한 소득에 대해 납부한 세액에 대한 외국납부 세액공제는 대개 거주지국이 해외소득에 대해서 부과할 세액을 한도로 제한하는데, 이것은 속지주의 과세제도가 국내원천소득에 대한 거주지국의 과세제도를 손상시키지 않도록 하기 위함이다.
속지주의 과세제도를 적용하는 국가는 그 영토를 원천으로 하여 발생한 소득에 대해 서만 거주자에게 과세한다. 이것은 거주자인 회사가 그들의 현지 소득 - 즉, 그 국가 내 부에 원천이 있다고 간주되는 소득 - 에 대해서만 과세됨을 의미한다. 사업소득의 원천 을 결정하는 것은 속지주의 과세제도에서 핵심이다.
피지배외국기업(Controlled Foreign Company, “CFC”) 규정
CFC규정은 거주자인 주주의 소유인 비거주자 회사가 획득한 소득에 대한 과세를 위하여 제정되었다. 이 규정은 반조세회피 규정이나 세원의 확장을 위한 규정의 범주로 생각될 수 있는데, 이러한 규정이 없으면 (속지주의 과세제도에 따라) 소득이 과세대상에서 제외될 수 있는 경우나, (이연제도가 있는 거주지국 과세제도에 따라) 송금 시에만 과세될 수 있는 경 우 비거주자인 회사가 획득한 수동소득이나 이동하기 쉬운 소득에 대해서 주주에 과세할 목적으로 설계되었다.
CFC규정의 접근방법은 실질적으로 다양하다. 일부 사례에 따르면, CFC규정은 비거주자 인 회사를 통해 사업이나 투자를 수행하는 조세적 유인을 감소시키려고 한다. 하지만, 이러 한 규정에는 CFC규정을 적용하는 국가의 거주자가 수행하는 외국의 과세관할에 대한 특정 한 유형의 투자는 비거주자인 주주가 동일한 외국의 과세관할에 투자하는 것보다 전체 조 세부담을 더 크게 하지 않도록 하는 (능동소득의 배제와 같은) 규정이 포함될 수 있다. 대 부분의 CFC규정은 우회된 소득을 대상으로 하는 반조세회피 규정의 성격을 가지고 있고, 진정한 해외투자를 방해하기 위해 의도한 것은 아니다.
CFC규정은 일부, 또는 모든 해외법인의 소득이 거주자의 주주로서의 소득에 포함되도록 요구하며, 따라서 세원을 잠식하거나 저세율 과세관할로 소득을 이전하도록 설계된 투자를 줄이는 방법으로 원천지국의 세원을 보호하는 효과를 갖게 한다.
비거주자인 회사의 국내투자에 관한 과세제도의 경우, 거주지국 과세제도와 속지주의 과세제도는 모두 국내원천에서 발생한 소득에 대해 과세한다. 따라서 소득의 원천지를 결정하는 것은 중요하다. 원천지 규정은 국가마다 차이가 있다. 사업소득과 관련하여, 국내법에 따른 원천지 개념은 조세조약 상 정의되는 고정사업장의 개념과 유사할 수도 있다. 이러한 소득은 전형적으로 순액기준으로 과세한다. 하지만 실무적인 이유로 인해, 어떤 국가가 비거주자인 법인에서 발생한 소득의 특정 항목에 대해 과세하는 것이 어려 울 수도 있다. 또한 비거주자가 그러한 소득을 획득하기 위해 발생시킨 비용이 무엇인 지를 아는 것도 어려울 것이다. 결과적으로, 비거주자인 회사가 획득한 특정한 소득(예 를 들어, 이자, 사용료, 배당)의 원천에 대한 과세는 보통 총액에 대한 세율로 원천징수 된다. 어떠한 필요경비도 허용되지 않는다는 점이 용납되기 위하여, 총액기준 원천세는 일반적으로 표준법인세율보다 낮은 비율로 부과된다.
2.3.2. 조세조약에 따른 역외소득의 과세제도
과세권(tax sovereignty)의 행사로 인해 동일한 과세소득에 대하여 둘 이상의 과세관할 로부터 동시에 그 권리가 행사될 수 있는데, 이것은 동일한 소득에 대해 동일한 납세자 에게 둘 이상의 국가가 비슷한 조세를 부과하는 법률상 이중과세를 초래할 수도 있다.
이중과세는 재화와 용역의 국제적 교환과 자본, 기술, 사람의 국제간 이동에 부정적 영 향을 준다. 양자 조세조약은 체약국들에 대한 과세권을 배분하는 방법으로 이중과세에 대응한다. 대부분의 기존 양자 조세조약은 OECD모델조세조약이나 UN모델과 같은 모 델을 기초로 하여 체결되었는데, 이것은 국제연맹(UL)이 1928년에 최초로 입안한 최초 의 양자 조세조약의 직접적인 후속모델이다. 결과적으로 한 조세조약과 다른 조세조약 간의 실질적인 차이가 있을 수 있어도, 조세조약은 일반적으로 비교적 유사한 구조를 따르는데, 이것은 기능별로 구분되고 차이가 존재하는 다음과 같은 일련의 규정들로 나 누어 볼 수 있다: (i) 조세조약의 범위와 적용을 다루는 조항, (ⅱ) 과세관할의 분쟁에 대응하는 조항, (ⅲ) 이중과세면제에 대한 조항, (ⅳ) 조세회피방지에 관한 조항, (ⅴ) 기 타 문제를 다루는 조항 (예를 들어, 행정지원).
2.3.2.1 과세권 배분을 위한 개념적 기초의 역사적 개관
20세기 초, 국제거래가 증가하고 이중과세의 문제가 증대됨에 따라, 국제연맹은 20세
기 초에 4명의 경제학자(Bruins et al., 1923)를 임명하여 이론적이고 과학적인 관점에서 이중과세 문제를 연구하도록 의뢰하였다. 이 그룹의 업무 중 하나는 사업소득과 관련하 여 이중과세를 방지할 수 있는 국제조세의 프레임워크의 기초로써 일반적인 원칙을 세 우는 것이 가능한지를 결정하는 것이다.2 이 관점에서 연구그룹은 경제적 충성(economic allegiance)의 개념을 국제조세 프레임워크를 설계하는 기초로 정립하였다. 경제적 충성 은 특정한 국가와 과세될 소득 또는 사람 간의 경제적 관계의 존재와 범위를 측정하는 요인들을 기반으로 한다. 4명의 경제학자는 경제적 충성을 구성하는 4가지 요인을 확인 하였는데, 그것은 (ⅰ) 부나 소득의 원천, (ⅱ) 부나 소득의 장소, (ⅲ) 부나 소득에 대한 권리 행사, (ⅳ) 부나 소득을 처분하는 권한을 갖는 사람의 거주장소이다.
경제학자들은 이들 요인들 중 “부의 원천과 그 부를 소비하는 소유자의 거주지”가 일 반적으로 가장 중요한 요인이라고 결론 내렸다. 부의 원천은 이러한 목적에서 다음과 같이 부의 생성에 관계된 모든 단계로 정의되었다: “부의 최초 물리적 출현(appearance), 이후의 물리적 조정(adaptation), 이동(transport), 방향(direction), 그리고 판매(sale)”. 즉, 이 연구그룹은 원칙적으로 해당 소득의 성격에 따라 원천지국과 거주지국 간에 과세관 할이 배분되어야 한다고 주장하였다. 이러한 접근방법에 따르면, 모든 (또는 대부분의) 경제적 충성의 요인이 일치하는 상황에서 과세관할권은 경제적 충성과 관련 있는 요소 들이 특징적으로 나타났던 국가로 귀속되어야 한다. 경제적 충성과 관련 있는 요소들 간에 충돌이 있는 좀더 복잡한 상황의 경우, 과세관할권은 납세자와 그의 소득이 각자 갖는 상대적인 경제적 유대관계(tie)에 기초하여 다른 국가들 간에 공유되어야 한다.
이러한 전제를 기초로 하여, 연구그룹은 여러 유형의 부나 소득에 대한 적정한 과세 장소를 고려하였다. 사업소득이 별도로 언급되지는 않았으나, 현재 기준에서 “건설 (bricks and mortar)” 사업장, “광산 및 유전(Mines and Oil Wells)”, “산업시설” 또는 “공 장”, 그리고 “상업시설”로 분류되는 분야에 대한 고려사항 내에서 다루어졌다.3 연구그 룹은 모든 종류의 활동에 대해 소득이 창출되는 장소가 “중요성(preponderant weight)”
을 가지는 장소이어야 하고, 소득이 이상적으로 배분하기 위해서는 중요한 부분이 원천 지국에 할당되어야 한다고 결론 내렸다. 즉, 사업소득에 대한 과세관할권의 할당에 있 어 가장 중요한 것은 사업소득과 소득의 창출에 기여하는 다양한 물리적 장소 간의 관 련성(nexus)이다.
보고서의 결론 중 많은 부분에는 논란이 있었고 이들 결론은 조세조약에 완전히 따르
지 않았다. 특히, 이중과세를 회피하기 위한 실용적인 방안으로써 “해외로 이전된 소득 (income going abroad)”에 대해서는 원천지국에서 소득면제를 일반적으로 적용하자고 주장하는 경제학자의 의견4이 국제연맹에 의해 명백히 거부되었는데, 국제연맹은 1928 년 모델을 위한 기본적 구조로써 “원천의 분류와 할당(assignment)” 방법, 즉, 특정한 소 득의 종류에 대해서 완전한 또는 제한적인 원천지국 과세원칙을 적용하고 거주지국에 독점적으로 다른 소득에 대한 과세권을 부여하는 방법을 선택하였다. 그럼에도 불구하 고, 1923년 보고서에서 밝힌 이론적 배경은 온전히 살아 남아 “이론적 기반(intellectual base)”으로써 고려되었고(Ault, 1992: 567), 그것으로부터 다양한 국제연맹모델이(그리고 결과적으로 사실상 현대의 모든 양자 조세조약이) 개발되었다(Avi-Yonah, 1996).
경제적 충성 원칙을 승인하기 이전에, 4명의 경제학자 그룹은 간단히 다른 과세이론 을 논의하였는데, 이 논의에는 효익원칙, (당시에는 “교환이론”으로 불림)이 포함되었고, 이 원칙으로 인해 탄생한 해답이 상당 부분 납부능력 이론으로 대체되었다고 보았다.
일부 보고서 작성자들은 납부세액의 결정에 대해서 효익이론의 쇠퇴는 부인할 수 없는 것이지만 국제적 관점에서 과세관할에 대한 논쟁에서는 그렇지 않다고 생각하였다 (Vogel, 1988). 효익이론에 따르면, 과세관할권은 한 국가와 상호작용하는 납세자에게 제공하는 국가의 서비스와 효익의 총합에 따라 결정되고 (Pinto, 2006), 회사는 특정한 국가의 경제에 통합된 대리인으로서, 그 국가의 공공지출에 대해 기여해야 한다. 즉, 효 익이론은 그 회사가 제공하는 용역으로부터 효익을 얻는 내국회사와 외국회사에 과세 할 수 있는 권리를 가지는 것으로 규정된다. 이 효익은 근본적으로 구체적일 수도 있고 일반적일 수도 있다. 교육, 경찰, 국방의 제공은 좀더 구체적인 사례이다. 또한 국가는 사업의 활동에 이바지하고 잘 작동하는 법적 구조도 제공할 수 있는데, 예를 들면, 여기 에는 안정적인 법적 제도적 환경, 지적재산과 지식기반 자원의 보호, 소비자보호 법률 의 강화, 또는 잘 개발된 교통, 통신 등 사회기반시설의 형태가 있다(Pinto, 2006).
2.3.2.2. 조세조약에 따른 과세권 배분
4명의 경제학자가 보고서를 제출하는 시점에 많은 과세관할은 이미 양자간, 그리고 일방 조치를 통해서 법적 이중과세에 대응하기 시작하였다. 국제연맹의 조세위원회는 조약을 협상하고 관리하는 정부전문가의 실무적 경험을 기반으로 하여 설립되었다. 부 분적으로는 역사적 경과 의존성(historic path dependence)의 결과로, 부분적으로는 상이
한 과세제도 간에 과세권을 배분하는 효과적인 방법의 필요로 인해, 이중과세 회피는 형식적인 배분방법(formulary apportionment)이나 4명의 경제학자가 확인한 원칙에 기초 한 제도 등 대체적인 제도를 통해 다루어지지 않았다. 그 대신, OECD와 UN 모델조약 의 개발로 인한 지원 아래, 국제조세 프레임워크는 이른바 “원천 분류와 할당” 방법을 따르는 방대한 양자간 조세조약의 네트워크로 발전하였는데, 이 방법에서는 다양한 종 류의 소득이 각각 다른 배분규정을 따른다. 이러한 분배규정의 분류적 특성은 예비적인 단계를 수반하는데, 과세권이 충돌하는 소득은 우선 조약에서 정의된 소득범주 중 하나 로 분류된다. 소득의 항목이 하나 이상의 소득범주로 분류되는 경우, 조세조약은 우선 순위 규정에 따라 분쟁을 해결한다. 일단 조세조약 상 소득의 성격이 구분되면, 조세조 약은 일반적으로 일방체약국에 국내 과세권을 행사할 독점권을 주거나 일방체약국에 타방체약국에 대해 잔여 과세권을 유보하면서 일방체약국에 그 국내 과세권을 행사할 우선권을 주는 배분규정을 적용한다.
소득의 종류가 여러 가지로 분류되는 경우, 조세조약은 우선순위 규정에 따라 문제를 해결한다. 일단 소득이 조세조약 상 분류되면, 조세조약은 일반적으로 일방체약국에 국 내의 과세권을 행사할 수 있는 독점적 권리를 부여하거나 일방체약국에 다른 체약국에 게 잔여과세권을 유보하면서 국내 과세권을 행사할 수 있는 우선권을 부여하는 배분규 정을 둘 수 있다.
조세조약에는, 기업이 고정사업장을 통해 다른 국가에서 사업을 수행하지 않을 경우 기업이 얻은 사업소득이 거주상황에 따라 독점적으로 과세될 수 있다는 규정이 있다.
기업이 다른 국가에서 고정사업장을 통해 사업을 수행하는 경우에는, 원천지국은 고정 사업장에 귀속될 수 있는 소득에 대해서만 과세할 수 있다. 이 고정사업장 개념은 체약 국이 비거주자인 납세자의 사업소득에 관하여 그들의 과세권을 행사할 자격을 갖는지 여부를 결정하는데 사용된다. 하지만, 배당, 이자, 사용료, 자본이득과 같이 특정하게 열 거된 소득에 대해서 특별규정이 적용될 수 있다.
고정사업장 개념은 사실상 적용요건(threshold)으로서의 역할을 효과적으로 수행하는 데, 이 요건은 객관적인 기준을 이용해 외국회사가 특정한 국가에서 경제적으로 존재하 는 수준을 측정하는 방법으로 그 국가에서 외국회사에 대해 과세하는 것이 충분히 정당 할 정도로 한 국가의 경제로 충분히 통합되었다고 고려될 수 있는 상황을 나타낸다 (Holmes, 2007; Rohatgi, 2005). 현행 고정사업장 적용요건 하에서 충분한 수준의 경제적
존재에 필요한 요건과 80년 이전 경제학자들이 개발한 경제적 충성요인(economic allegiance factors) 간에는 합리적으로 관련성이 발생할 수 있다. 이러한 관련성은 선행 연구(Skaar, 1991)에서 정기적으로 강조되었을 뿐만 아니라, “오랜 역사를 가지고 있으 며, 일반적으로 한 국가의 기업이 다른 국가에 고정사업장을 설립하기 전까지, 다른 국 가가 그 기업의 소득에 과세권을 갖는 정도까지 그 기업이 다른 국가의 경제에 참여하 고 있지 않다고 보는 국제적인 합의를 반영하였다”라는 기존 OECD주석서에서도 발견 된다.5 이 적용요건은 충분한 경제적 존재를 요구하는 방법으로, 소득을 과세하는 원천 지국이 집행관할권과 비거주자인 회사에 대해 실질적인 관할권을 행사하는 행정적 권 한을 가지도록 의도되었다.
고정사업장 정의는 일차적으로 다음의 두가지 요건으로 구성된다: (i) 회사 사업의 일 부나 전부가 수행되는 고정된 장소, 또는 사업장이 발견되지 않는 경우, (ii) 외국회사의 명의로 계약을 체결하는 권한을 정기적이고 일상적으로 행사하고 외국사업자를 대신하 여 활동하는 인(person). 두 상황에서 종속대리인의 활동을 통해서나 직접적으로 원천지 의 과세관할에서 일정한 수준의 물리적 존재는 필요하다. 이 정의는 사업여건의 변화에 대응하기 위하여 다소 확장되었다. 예를 들어, 서비스산업의 발전은 추가적인 요건을 기존의 양자 조세조약에 포함하게 하였는데, 비거주자인 회사의 직원이 수행한 서비스 의 기간이 고정된 사업장을 통해 수행되는 것과 무관하게 특정한 기간을 초과하는 경우 에는 비거주자인 회사의 직원이 수행한 서비스는 원천지국 과세제도를 따를 수 있도록 정당화될 수 있다(Alessi, Wijnen and de Goede, 2011).
사업소득에 관한 조세조약은 고정사업장에 귀속될 수 있는 소득만이 고정사업장이 위치하는 그 과세관할에서 과세될 수 있다고 규정하였다. 고정사업장이 분리되고 구분 되는 사업자인 경우에는 이 소득은 고정사업장이 창출한 것으로 예상된 것이다.
고정사업장 규정에 관하여 우선권을 갖는 배분규정에 따르면, 대체적인 고정사업장 적용요건 중 어떤 것도 원천지에서 충족되지 않더라도 일부 소득의 종류는 원천지 과세 관할에서 과세될 수 있는데 이들은 다음을 포함한다:
∙ 부동산으로부터 발생하는 소득 (그리고 이들의 판매로 인한 자본이득) 중, 부동산 이 위치한 원천지국에서 일반적으로 과세할 수 있는 소득
∙ 특정한 종류의 지급금(payments)을 포함한 사업소득. 이 지급금은 조세조약에 따라 다를 수 있으나, 배당, 이자, 사용료, 기술수수료를 포함할 수 있고, 이들 소득에 대
해 조세조약은 원천지국이 제한된 원천세를 부과하도록 허용할 수 있다.
배당, 이자, 사용료의 역외 지급금(outbound payments)의 경우, 국가는 일반적으로 국 내세법에 따라 원천세를 이용하여 총액기준으로 과세한다. 양자 조세조약은 일반적으로 원천지국이 원천세로 과세할 때 적용할 수 있는 최대세율을 특정할 수 있고, 나머지 세 액은 거주지국에 귀속되는 세금으로 할 수 있다. 하지만, 이러한 형태의 소득을 발생시 키는 자산이 동일한 국가에 있는 비거주자인 회사의 고정사업장과 유효하게 관련 있는 경우, 고정사업장에 대한 소득의 배분 규정이 적용된다(OECD모델조세협약 제10조제4 항, 제11조제4항, 12조 3항).
양자 조세조약에 따라 원천지국의 과세권에 우선권이 주어질 경우, 거주지국은 이중 과세 면제를 적용하여야 한다. 이른바, 소득면제방식과 세액공제방식의 두 가지 방식이 일반적으로 양자 조세조약에서 적용될 수 있다.6 하지만 실무적으로 많은 과세관할은, 그리고 현행 양자 조세조약은 사업소득과 관련하여 이 두 방식을 혼합하여 사용한다 ? 예를 들어, 고정사업장에 귀속되는 소득에 대해서는 소득면제방식을 사용하고, 원천세 가 부담되는 소득에 대해서는 세액공제방식을 적용한다(Rohatgi, 2005).
2.4. 부가가치세와 다른 간접소비세
부가가치세(VAT)와 다른 간접소비세는 일반적으로 간접세로 설계되어 있다. 이들은 일반적으로 재화나 용역의 최종소비에 과세되도록 의도되는데, 이 조세는 고객으로부터 직접 징수하기보다는 재화와 용역의 공급자로부터 징수한다. 고객은 원칙적으로 구매한 재화와 용역의 시장가치의 일부로 이들 조세를 부담한다.
소비세는 두 가지 유형으로 구분된다(OECD, 2013):
∙ 재화와 용역에 대한 일반세로서, VAT와 이와 유사한 여러 과세관할의 조세로 판 매세와 재화와 용역에 관한 기타 일반세로 구성된다.
∙ 특정 재화와 용역에 관한 조세로서, 일차적으로 소비세, 관세, 수입부과금, 그리고 특정 용역에 관한 조세로 (예를 들어, 보험프리미엄과 금융서비스에 대한 세금) 구 성된다.
본 장에서는 주로 VAT에 대해서 초점을 맞추는데, 이 VAT는 전세계 여러 국가의 기 본적인 소비세 형태이다. VAT의 세계적인 분포와 경제활동의 빠른 세계화는, VAT제도 간의 상호작용을 증가시키고 VAT세율을 증가시켰는데(OECD, 2012), 역외 거래에서 중 요한 이슈로서 VAT의 측면을 부각시켰다.
2.4.1. VAT의 주된 설계상 특징
2.4.1.1. VAT의 주요목적 - 최종소비에 관한 확장된 범위의 조세
여기에서 사용된 VAT라는 용어는 그 명칭이 무엇이든지, 어떤 언어로 되었는지 상관 없이 우리가 알고 있는 모든 VAT를 포괄한다. 예를 들어, 많은 국가는 이들 VAT를 재 화용역세(Goods and Services Tax)라고 부른다(예. 호주, 캐나다, 인도, 뉴질랜드 및 싱가 포르). VAT제도의 구조 상 현재 상당한 다양성이 존재하지만, 대부분의 제도는 실무에 서는 아니라고 하더라도 최소한 이론적으로는 이 장에 기술되는 특정한 기본적인 설계 원칙에 기초하여야 한다. VAT의 주요목적은 소비에 관해 확장된 범위의 조세를 부과하 는 것이고, 이것은 가계의 최종소비를 의미한다.
원칙적으로 사업자가 아닌 개인은 VAT가 목표로 하는 소비와 관계가 있다. 하지만 실무적으로 많은 VAT제도는 VAT를 최종 가계소비에 부과하는 것이 아니라 비사업 활 동이나 면세활동에 관련된 다양한 실체에 부과한다. 이러한 경우, VAT는 대체적으로 이들이 마치 최종소비자인 것으로 보거나, 부과된 VAT부담이 비사업활동의 산출물의 가격 속에서 이전된다는 가정 하에 이들 실체의 공급에 과세(input taxing)하는 것으로 볼 수 있다.
2.4.1.2. VAT의 주요 설계특징 - 단계거래징수
VAT의 주요설계특징, 그리고 이 명칭에서 추론되는 특징은, 단계적 절차를 통해 조 세가 걷히는 것이다. 특정 과세기간 동안에 공급사슬에 있는 개별 사업자(납세자)는 산 출물(공급)에 대해 조세를 징수하고 차익(margin, 이를 부가가치라 함)에 상응하는 세금 의 일정비율을 납부하여야 한다. 이것은 납세자가 과세된 산출물에 대한 VAT(산출세 액)와 과세된 투입물에 대한 VAT(매입세액) 간의 차이를 납부하여야 함을 의미한다. 따 라서, 원칙적으로 생산과 배분의 각 단계에서 “부가된 가치”에 대해 징수된다. 이와 관 련하여, 소매판매세(retail sales tax)는 최종 판매되는 시점에 원칙적으로 한번 과세된다
는 점에서 VAT와 구별된다.
VAT의 주요 설계상 특징은 조세부담이 사업자에게 귀속되지 않아야 한다는 기본적 인 원칙과 함께, 사업자들이 재화나 용역을 취득할 때 그들이 지급한 VAT의 부담을 사 업자로부터 면제시켜주는 제도를 필요로 한다. VAT부담을 감면하면서 단계거래방법을 실행하기 위해는 두 가지 접근법이 있다. 계산서 공제법(invoice-credit method)에 따르 면, 개별 납세자는 개별 공급에 대해 특정한 세율로 VAT를 납부하고 납부한 세액을 알 려주는 계산서(invoice)를 고객에게 전달한다. 고객이 납세자이면, 판매에 부과된 매출세 액에서 매입세액을 공제하는 것이 가능할 것인데, 이들 차액은 거래의 단계에서 확인된 것이고, 과세당국에 차액을 납부하거나 초과공제액을 환급 받는다. 차감법에 따르면, 조 세는 회계에 기초한 부가가치 측정액에 직접적으로 부과되고, 이 측정액은 개별 사업자 가 특정기간 동안 과세대상 산출물에서 투입물에 대해 공제가능 한 지출액을 차감한 후 최종 금액에 세율을 적용하여 결정된다(Cockfield et al., 2013). VAT를 운영하는 대부분 의 모든 과세관할은 계산서 공제법을 사용하는 반면, 일본의 VAT제도는 차감법의 대표 적인 사례이다.
VAT면세는 VAT의 중립성에 대한 중대한 예외를 만든다. 어떤 공급이 VAT면제일 때, 이것은 어떤 산출세액도 공급에 부과되지 않는다는 점과 공급자는 관련 매입세액을 공제할 수 없다는 점을 의미한다. 많은 VAT제도는 과세가 어려운 활동에 대해 (금융서 비스에 대한 면세는 가장 유명한 사례임), 그리고 분배적 목적을 달성하기 위하여 (농업 과 연료에 대한 면세와 기본적인 보건과 교육에 관한 면세가 대표적인 사례임) 면세를 적용한다. VAT면세의 역효과는 이 면세가 B2B거래에 적용될 경우 누적효과(cascading) 를 발생시킨다는 점이다. 면세공급을 하는 사업자는 이 공급가액에 공제되지 않은 매입 세액을 전달할 것이나, 이러한 “숨은 조세”는 이후 공급받는 사업자에 의해 공제될 수 없는 것이다.
2.4.2. 역외거래에 관한 VAT - 소비지 과세원칙
VAT의 국제적 적용과 관련한 기본적인 정책적 이슈는 원천지 과세관할과 소비지 과세 관할 중 어느 곳이 조세를 부과하는 가에 관한 것이다. 소비지 과세원칙에 따르면, 조세 는 궁극적으로 과세관할 내에서 발생한 최종소비에 대해서 징수되어야 한다. 원천지국 과세원칙에 따르면, 조세는 그 가치가 부과되는 다양한 과세관할에서 부과될 수 있다.
소비지국 과세원칙에 따라, 어떤 VAT도 수출에 부과되지 않고 이와 관련된 매입세액 도 수출하는 사업자에게 환급되고, (이것은 종종 VAT면제, 또는 영세율이라고 부른다) 수입은 국내공급과 동일한 세율로 과세된다. 따라서, 공급과 관련하여 지급한 총세액은 소비지 과세관할에서 적용할 수 있는 규정에 따라 결정되고 모든 세수는 최종소비자에 게 공급이 일어나는 과세관할에서 발생한다. VAT에 소비지국 과세원칙을 적용하는 것 은 국제무역에 있어 중립성을 확보하기 위함인데, 왜냐하면 VAT가 없거나 낮은 VAT 세율의 과세관할로부터 구입하는 경우에도 유리한 점이 없으며, VAT가 많거나 다양한 세율이 그 국가의 수출품의 가격을 왜곡시키지 않기 때문이다.
반면에, 원천지국 과세원칙에 따르면, 개별 과세관할은 자신의 국경 안에서 발생한 가치에 대해 VAT를 부과한다. 원천지국 과세제도에 따르면, 수출 과세관할은 국내 공 급과 동일한 세율과 동일한 공급가액으로 수출품에 과세하여야 하는 반면, 수입 과세관 할은 수입하는 과세관할의 세율로 지급되었을 가상의 세액을 자신의 VAT에서 공제한 다. 이러한 접근방법은 세수는 최종소비가 발생하는 과세관할에서 발생하여야 한다는 소비세에 핵심 특징에 반하는 것이다. 원천지국 과세원칙에 따르면, 이러한 세수는 가 치가 부가되는 과세관할 간에 공유되어야 한다. 가치가 부가되는 과세관할에서 적용되 는 다양한 세율로 세금을 부과하는 방법으로, 원천지국 과세원칙은 가치사슬의 경제적 이나 지정학적 구조에 영향을 줄 수 있고 국제거래 상 중립성을 약화시킬 수 있다.
이러한 이유로 소비지국 과세원칙은, 최종 소비가 일어나는 국가에서 세수가 발생하 므로, 이론적이나 실무적인 관점에서 원천지국 과세원칙보다 선호된다. 사실상, 소비지 국 과세원칙은 국제적인 표준(norm)이고 WTO 규정에 의해서 인정되었다. WTO의 보조 금과 상계조치에 관한 합의(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures) 주석 1 에서는 “국내소비년도의 동종 상품에 부과되는 관세 또는 조세를 수출품에 대하여 면 제하거나 발생한 금액을 초과하지 아니하는 금액만큼 그러한 관세 또는 조세를 경감하 는 것은 보조금으로 간주되지 아니한다”라는 규정이 있다.
2.4.3. 소비지 과세원칙의 실행
소비지 과세원칙은 국제거래에 대해 VAT를 적용하는 기준으로 널리 받아들여 지고 있는 반면에, 이것의 실행방법은 과세관할마다 다르다. 이는 이중과세나 의도하지 않는 비과세를, 그리고 과세행정당국과 사업자에게 복잡성과 불확실성을 초래한다. 소비지 과
세원칙을 적용하기 위하여, VAT제도는 공급의 목적지를 식별하기 위한 장치를 갖추어 야 한다. VAT는 일반적으로 거래단위로 적용되기 때문에, VAT제도는 공급된 재화와 용 역이 (사업자에게 공급되는 경우) 생산과 분배 과정에서 기업에 의해 사용되거나 (최종 소비자에게 공급되는 경우) 소비될 것으로 예상되는 장소를 알려주는 “대용물(proxies)”
을 토대로 하여 모든 거래에 대응할 수 있는 “과세장소” 규정을 포함하여야 한다.
다음의 내용은 공급의 목적지 식별을 위한 장치의 간략한 개관을 보여 주는데, 처음 에는 재화의 공급을 살펴보고, 이후 용역의 공급을 살펴본다.
2.4.3.1. 소비지 과세원칙의 실행 - 재화
“재화”라는 용어는 일반적으로 VAT 목적상 유형자산을 의미한다. 재화의 공급에 관 한 VAT 처리는 일반적으로 거래하는 시점에 재화의 위치와 거래의 결과 그 재화가 위 치하는 장소에 따라 결정된다. 재화의 공급에 대해서는 원칙적으로 그 재화가 거래하는 시점에 위치하는 과세관할이 VAT를 과세한다. 거래가 한 과세관할에서 다른 과세관할 로 이동하는 재화와 관련되는 경우, 그 수출재화는 일반적으로 판매자의 과세관할에서 VAT가 면제되는 반면, (그리고 이후 매입세액 공제를 통해 어떤 매입세액도 부담하지 않는다) 수입품은 구매자의 과세관할에서 국내 재화와 동일하게 VAT를 부담한다. 일부 과세관할에서는 수입자의 다음 VAT신고 전까지 징수를 연기하기도 하지만, 일반적으 로 수입품에 관한 VAT는 관세와 같은 시점에, 재화가 세관의 통제를 벗어나기 전에, 수입자로부터 징수된다. 국내공급에 대해 매입세액공제와 동일한 방법으로 수입품에 발 생한 VAT를 공제하도록 허용하는 것은 국제거래와 관련한 중립성을 확보하게 하고 왜 곡을 제한시키다.
많은 VAT제도는 상대적으로 소액의 재화에 대한 수입에 면세를 적용한다. 이러한 면 세규정은 일반적으로 소액상품을 관세제도로 끌어들이는 관리비용이 창출할 조세수입 보다 크다는 점을 고려하여 도입되었다. 이러한 추가적인 비용이 고객에게 이전된다면, 부과된 세금이 고가의 재화에 비하여 적정하지 않게 높아질 수 있다. 대부분의 OECD 국가는 이러한 VAT면제 규정을 두고 있으나, 그 대상금액은 국가마다 다르다.
2.4.3.2. 소비지 과세원칙의 실행 - 용역
여러 국가의 VAT법률에서는 “용역”을 “달리 정의되지 않는 모든 것”으로 정의하거
나 “용역의 공급”을 “재화의 공급이 아닌 것”으로 정의한다. 용역은 일반적으로 무형자 산을 포함하고 있지만, 일부 과세관할은 무형자산을 별도로 구분되는 항목으로 본다.
본 장에서는 달리 언급이 없는 한 “용역”의 범위에 “무형자산”이 포함되는 것으로 보고 자 한다.7
다양한 대용기준(proxy)이 용역의 과세장소를 식별하기 위하여 VAT제도에서 사용될 수 있는데, 여기에는 용역을 수행하는 장소, 공급자가 설립되거나 실제 위치하는 장소, 소비자가 실제 위치하는 장소, 또는 (수선용역과 같은, 유형자산과 관련 있는 용역에 대 해서는) 유형자산의 위치가 있다. 과세장소가 최종적으로 결정되기 전에 여러 과세제도 는 다양한 과세장소 규정을 사용하고, 대내적(inbound), 대외적(outbound) 거래와 오직 국외 또는 국내에서 발생하는 거래를 위한 별도의 규정을 적용할 수도 있다(Cockfield et al., 2013).
과세장소를 식별하기 위한 원칙의 적용은 국제간 용역거래가 성장함에 따라 더 어려 워진다. 사업자의 물리적 존재가 없는 과세관할에서 사업자가 용역을 공급하는 장소에 서 용역이 소비된 장소를 결정하고, 이를 감시하고, 세금납부를 보장하는 데에 있어 VAT제도는 상당한 어려움에 직면한다. 실무적으로, 국제간 용역의 공급에 VAT를 적용 하는 2가지 방법이 있다.
∙ 첫번째 방법은 고객이 거주하는 (설립된, 위치하는) 과세관할에 초점을 맞춘다. 이 방법에 따르면, 고객이 공급자가 아닌 다른 과세관할에 거주하는 때, 그 공급은 공 급자의 과세관할에서는 영세율을 적용하고 고객의 과세관할에서는 VAT를 부담한 다. 원칙적으로, 공급자는 고객의 과세관할에서 등록할 필요가 있고 그곳에서 세금 을 납부하여야 한다. 실무적으로는, 고객이 VAT등록 사업자일 때, VAT는 “대리납 부” 제도를 통해서 징수된다. 이것은 납세의무를 공급자로부터 고객으로 전환시키 는 제도이다. 사업자인 고객은 일반적으로 공급받은 용역을 산출세액에서 즉각적 으로 공제할 수 있다. 고객이 매입에 대해 완전한 매입세액공제를 받는 경우, 일부 VAT제도는 대리납부를 하지 않아도 된다.
∙ 두번째 방법에 따르면, 용역의 공급은 공급자가 거주하는 (설립된, 위치하는) 과세 관할에서 VAT를 부담한다. 공급자가 외국에서 업무를 수행하거나 외국의 고객에 게 공급하는 때에도, 공급자의 과세관할은 용역의 공급에 대해 VAT를 부과한다.
과세사업자인 고객은 일반적으로 공급자의 과세관할에서 고객의 사업관련 매입세
액을 공급자 과세관할의 과세당국으로부터 환급 받을 수 있다.
B2B공급에 대해서, “수출된” 용역은 원천지국에서 VAT를 면제받고 그 용역이 사업 자인 고객에 의해 사용된다고 간주되는 과세관할에서 VAT를 과세 받는다는 점에서 두 방법은 궁극적으로 동일한 효과를 나타낸다. 첫번째 방법은, 고객의 장소에 따라 과세 장소를 식별하는데, OECD International VAT/GST Guidelines(OECD, 2014)에서 VAT를 용역의 B2B 공급에 대해 적용하는 주된 규정으로써 추천되었다. 이것은 또한 OECD의 2003 E-commerce Guidelines (OECD, 2003a)에 따라 “원거리로부터의 이동될 수 있는 무형자산과 용역의 국제거래”에 대한 방법으로 추천되었다. 이 방법의 핵심 장점은 해 외에서 용역을 공급받은 사업자에게 VAT의 국제적 환급의 필요성을 회피하게 한다는 점인데, 이것은 과세당국과 사업자에게 상당한 행정적 부담, 납세협력적 부담, 그리고 비용을 발생시킨다. 하지만 실무적으로 많은 VAT 제도가 전형적으로 입증하기 어려운 수출된 용역의 환급청구를 통한 탈세의 위험을 최소화하기 위하여 공급자의 위치에 따 라 용역을 과세하는 두번째 방법을 적용하고 있다.
두가지 방법은 B2B관점에서 소비지국 과세원칙과 일관성이 있는 결과를 나타내지만, B2C공급에 대해서는 상황이 좀 더 복잡하다. 소비지국 과세원칙을 영세율 국제거래를 통해서 비거주자인 최종고객에게 실행하는 것, 그리고 고객이 거주하는 과세관할에서 고객이 자진신고 하게 하는 것은 실무적으로 용역의 비과세를 초래할 가능성이 크다.
대리납부의 방법은 비교적 B2B 관점에서는 잘 작동하지만, B2C공급에 대해서는 효과 적이지 않다는 견해가 일반적이다. 이러한 방법에는 최종 소비자가 해외에서 구매한 용 역에 대해 가령 소득세 신고 등을 통해 VAT를 자진신고 하게 만드는 것이 필요하다.
개인 소비자는 매입세액을 공제받을 수 있는 납세자와 달리 자발적으로 세금을 신고하 고 납부할 유인이 없기 때문에 자발적 신고의 수준은 매우 낮을 것으로 예상된다 (Lamensch, 2012). 많은 수의 사람들로부터 이러한 VAT를 징수하는 것은, 대부분의 경 우 소액일 것이기에 납세자와 과세당국에게 상당히 복잡하고 많은 비용을 소요시킬 가 능성이 있다.
따라서, 대부분의 VAT제도는 공급자가 거주하는 (설립된, 위치하는) 과세관할에서 개인 고객에게 대한 용역의 공급에 대해 과세한다. 비거주자인 고객에게 영세율 국제거 래인 용역을 공급하는 여러 과세관할은 사업자에게 전형적으로 공급되는 용역에만 (광
