Ⅱ. 독일의 법상태
3. 양국간 구속적 사전정보제공에 관한 州지침
APA에 관한 미국에서의 논의를 통해 보듯이 쌍방적 APA절차에서는 본질적으로 이중과세방지협약에서 통상 규정하듯이 일종의 ‘선취된 상호 합의절차’가 문제됨을 알 수 있다. 상호합의절차의 결과는 조세행정과 납 세의무자 사이의 합의, 즉 APA에 반영되게 된다. 바로 이러한 의미에서 OECD는, 비록 OECD모델협약과 같은 많은 협약들이 APA에 관한 아 무런 명시적 언급을 포함하고 있지 않다 하더라도, 상호합의절차에 관한 이중과세방지협약상의 규정을 APA절차를 위한 본래적인 법적 근거로 본다. 따라서 기본적으로 쌍방적 APA절차는 독일이 다른 나라와 이중 과세방지협약을 체결하고 있는 이상 독일법상으로도 관철될 수 있게 된 다. 이를 반영하듯 독일의 조세행정이 발한 두 개의 내부지침(Erlasse) 이 있는바, 이를 보더라도 독일의 조세행정은 원칙적으로 APA를 실행 하거나 쌍방적 APA절차에 참여할 준비가 되어 있다는 것을 알 수 있 다. 즉, Bayern州와 Baden-Württemberg州의 재무부는 연방재무부 와의 의견일치를 통해 각각 1994년과 1995년에 행정지침을 통해 과연 독일의 조세행정이 APA를 발할 수 있는지, 그리고 어떤 요건하에서 이 를 준비할 수 있는지의 문제에 대하여 입장을 표명하였다. 간략하게 작 성된 두 행정지침에서 도출할 수 있는 두 가지 골자는 다음과 같다.
첫째, 독일의 조세행정은 APA를 ‘구속적 (사전)정보제공’으로 구성한다.
둘째, 이전가격형성에 관한 사전정보제공은 예외적인 경우에만 발할 수 있다.
Baden-Württemberg州의 행정지침의 일부를 옮겨보면 다음과 같 다. “구속적 사전정보제공(APA)을 발하는 것은 외국 조세행정들에 있어 점차 증가추세를 보이고 있다. 독일의 과세관청도 마찬가지로 그와 같은 정보제공을 발할 수 있다. 그러나 인력상황의 관점에서 그와 같은 정보제 공은 예외적인 경우에 제한된다. 외국의 조세행정에 의한 구속적 사전정보 제공에 있어서도 독일 조세관청은 예외적인 경우에만 참여할 수 있다.”
이러한 州행정지침을 통해서 분명히 알 수 있는 것은 독일법상 사전정 보제공은 원칙적으로 이전가격형성 및 국경을 넘어 행해지는 법률관계형
성에 대해 발해질 수 있다는 것이다. 다만 의문스러운 것은 州행정지침 에 의할 때에도 연방재무부 서신에서 열거한 바와 같은 적용영역과 관련 한 제한이 적용되는가에 있다. 생각할 수 있는 것은 쌍방적 사전정보제 공에 대한 행정규정은 이전가격영역에 있어서 연방재무부 서신에 대하여 는 특별법적 성격을 가진다고 볼 수 있다. 후자의 경우 구속적 정보제공 의 적용영역은 일반적으로 이전가격형성에 미칠 수 있다. 그렇다고 하여 정규적 사무수행자의 행위의 한계점을 확정하기 위한 정보제공이 배제되 는 것은 아니다.
쌍방적 사전정보제공을 위한 州행정지침에 있어서 사전정보제공의 예 외적 성격은 이전가격영역에서 분명하게 드러난다. 예외적 성격은 외국 에서 기인한 사전정보제공에 대해서는 물론 순수 내국적 사전정보제공에 대해서도 마찬가지로 적용된다.
독일의 조세행정은 외국 조세행정에 의한 사실관계의 조세적 판단에 구속되지는 않는 것으로 보인다. 그러나 독일의 내국기업 및 이와 연결 된 외국기업의 이전가격을 세무조사를 통해 심사함에 있어서는, 항상 외 국 조세행정과의 사전협상(Vorwegabsprachen)이 체결되었는지에 대 하여 검토되어야 한다. 외국에서 발해진 사전정보제공에 대해 행해지는 정례적 검토(Routinefrage)는 독일 조세행정의 입장으로서는 외국의 사전정보제공이 아무런 심사도 없이 독일의 조세수입에 부담적으로 영향 을 미쳐서는 아니된다는 논리에 의해 근거지워진다. 따라서 외국에서는 사전정보제공이 부여되지만 독일에서는 경우에 따라 사전정보제공이 부 인된 기업영역은 독일 조세행정에 있어서 특별한 주의를 환기하게 하고, 사전정보제공으로써 목적했던 법적 안정성도 보장할 수 없게 된다. 이는 결국 연결기업에 대하여 고양된 위험을 근거지우는 원인이 된다. 이 점 에 있어서 독일의 기업집단 소속 기업은 구속적 사전정보제공을 바라는 자신의 기대가 위 행정규율에서 말하는 ‘예외적 사례’에 해당할 수 있는 지에 관한 아무런 연결점도 가질 수 없게 된다. 행정규율상 독일의 조세 행정이 부정적 재량결정을 근거지울 수 있는 ‘인력상황’이라는 기준은 납 세의무자에게 아무런 확고한 결정기준이 될 수 없다.
그러나 이러한 상태는 불만족스러울뿐 아니라 신뢰할만하지도 못하다.
왜냐하면 사전정보제공은 납세의무자가 당해 사실관계를 공개하고, 조세 상의 취급에 대한 자신의 견해를 근거지울뿐 아니라 보고하도록 하여 이 에 대하여는 법적 안정성을 보장받는다는 점에서 납세의무자와 조세행정 간의 이해관계를 고양한다는 점을 고려하여야 하기 때문이다. 나아가 사 전정보제공과 연관된 검토작업은 한편으로 단지 시간적으로 앞당겨질 뿐 이고 다른 한편 납세의무자와의 협력에 의해 수월해진다는 점을 고려하 여야 한다.
마지막으로 조세행정이 한편으로 쌍방적 사전정보제공의 예외적 성격 을 강조하면서도 다른 한편 신청에 의하여 납세의무자에게 독일의 조세 행정에 의한 과세에 대한 외국 과세관청의 조치의 효과를 상호합의절차 의 개시전에 논할 수 있는 기회를 부여하는 것은 모순된 행동이라는 점 도 간과할 수 없다. 또 한 가지 모순은 납세의무자에게 상호합의절차가 개시되기 이전에, 외국 과세관청이 가격수정을 의도함에 따라 생기는 효 과를 내국 과세관청과 논의할 수 있는 기회를 주어야 한다는 것이다.
4. 조세협약에 의한 경우
종래 납세의무자의 적정한 과세, 특히 본 보고서에서 논의대상으로 삼 는 연결기업의 과세에 관해 생길 수 있는 의견대립을 해결하고 조율할 수 있는 잘 알려진 수단은 바로 상호합의절차이다. 만약 어떤 사람이 일 방 또는 쌍방 체약국가의 조치가 자신에게 조세협약이 정하는 바와 부합 하지 않는다고 판단하면 당해 관련인은 OECD모델협약 제25조에 따른 상호합의절차를 신청할 수 있다. 조세협약에 부합하지 않는 과세는 특히 이중과세69)가 야기될 때 문제된다. 의문스러운 것은 이러한 기존의 수단 이 이전가격문제와 관련한 의견의 불일치를 해결하는 방법으로서도 적합
69) 이중과세의 개념은 무엇보다도 조세주체와 조세객체의 동일성을 전제로 한다(법적 이중과세). 연결기업간의 거래관계의 결과에 대한 과세에 있어서 많은 국가들은 물론 동일한 조세주체가 아닌 동일한 조세객체를 과세한다(경제적 이중과세). 일반적으로 승인된 원칙에 따르면 경제적 고찰방법에 의할 때 주체의 동일성은 다수의 국가가 동 일한 조세객체를 과세하는 경우에도 인정될 수 있다고 한다.
한가에 있다.
그러한 점에서 (협의의) 상호합의절차가 이중과세의 배제에 대한 아무 런 보장도 제공할 수 없다는 점을 고려할 수 있다. 권한 있는 과세당국 은 단지 상호간의 합의를 통해 협약에 위배되는 과세를 회피하기 위해 노력할 뿐이다. 당연히 이러한 목적은 이미 체약국 일방의 일방적 조치 에 의해서는 달성될 수 없다. 바로 이 점에 상호합의절차의 중대한 흠결 이 있는 것이다.
비록 관련된 체약국들이 합의한다고 하더라도 그러한 합의는 지금까지 의 경험상 매우 실현하기가 어렵다. 그 이유는 몇몇 국가들에 있어서 확 정기간이 경과한 뒤에는 상호합의내용을 반영시키기가 더 이상 불가능한 면도 있고, 다른 한편 상호합의절차는 종종 매우 장기간의 시간을 요하는 면도 있기 때문이다. 이러한 이유에서 상호합의절차는 과거 종종 이중과세 를 회피하기 위한 확실한 수단은 아니라는 점이 입증되기도 하였다.
(1) 중재절차(Schiedsverfahren)
중재절차는 이러한 상호합의절차의 단점을 내보이지는 않는다. 유럽연 합의 회원국 영역에서는 1995년 1월 1일이래 중재협약이 발효하였다.
이 중재협약은 일어날 수 있는 경제적 이중과세로부터 여기서 논하는 이 전가격의 영역을 분리해낸다(중재협약 제4조). 그 전제요건은, 조세행정 에 의한 이익의 증액은 납세의무자의 생각에 의할 때 독립기업원칙에 부합 하지 않을 것이다(중재협약 제6조). 중재절차는 경제적 이중과세가 합의의 방법에 의해 2년 이내에 제거되지 아니할 때 도입된다(중재협약 제7조).
상호합의절차에서와는 달리 (중재)절차는 어떤 경우이든 양측의 견해차 이를 해소하려는 결정에 의하여 종결된다. 그러나 중재절차는 EU회원국 의 기업들에 대해서만 적용할 수 있다. 몇몇 독일이 맺은 이중과세방지 협약(예컨대 미국과 독일간의 이중과세방지협약)들도 중재절차에 관한 규정을 포함하고 있다.
(2) 광의의 상호합의절차
OECD모델협약 제25조의 규정에 의한 상호합의절차는 납세의무자에 게 협약에 위반된 과세로부터 보호하거나 이로부터 벗어날 가능성을 제 공함을 물론, 체약국들에게는 상호합의방법70)의 해석과 적용상의 어려움 을 제거할 수 있는 가능성도 부여한다. 나아가 이 상호합의절차에서는
OECD모델협약 제25조의 규정에 의한 상호합의절차는 납세의무자에 게 협약에 위반된 과세로부터 보호하거나 이로부터 벗어날 가능성을 제 공함을 물론, 체약국들에게는 상호합의방법70)의 해석과 적용상의 어려움 을 제거할 수 있는 가능성도 부여한다. 나아가 이 상호합의절차에서는