1. 개 관
이전가격세제는, 내외의 모든 거래에 적용하는 제도와 국제거래만 적 용하는 제도가 있을 수 있는데, 일본에서의 제도는 후자에 속한다. 국내 에서 만의 이전가격에 대해서는 독립기업원칙을 기초로 하는 소득, 경비 등의 거래 당사자간의 배분에 의해 쌍방의 당사자에 대해 개정하는 것이 가능하나, 국제거래에 대해서는 한쪽 나라에서의 개정처분에 의하여 상 대국의 조정이 행해지지 않는 한, 국제적 이중과세가 발생한다. 특수관련 기업간 거래에 대하여 그 당사자인 A국 기업의 소득이 A국 독립기업원 칙에 의하여 A국에서 증액 개정된 후, 그 거래 상대인 B국 기업의 동일 거래에 관한 소득이 B국 독립기업원칙에 의하여 B국에서 증액 개정된 경우, 이 양 기업간의 동일 거래에 대하여 국제적 이중과세가 발생한다.
이 경우, A국이 B국의 개정에 의한 증차소득이 B국 기업에 귀속되는 것으로 인정될 때는, A국은 당초의 과세처분에 대하여 필요한 조정을 하 여, A국 기업의 소득을 감액한다면 동일 거래에 관한 경제적인 국제적 이중과세는 제거된다. 이 관점으로는 이와 같은 대응적 조정이 반드시 행해지지 않으면 안 된다. 그러나 주권국이 무조건 타국의 과세에 따라 자국의 세수율을 정하는 조정에 응하리라고는 기대할 수 없으므로, 납득 을 위해서는 권한 있는 당국과 상호협의를 할 필요가 있다. 조세조약의 상호협의에 기반한 대응적 조정의 의무를 이행하기 위해, 조세조약 실시 특례법 제7조(대응적 조정)가 도입되었다. 이 규정에 의하여, ①조약 상 대국이 그 거주자와 자국의 거주자 또는 내국법인과의 거래에 대하여 이 전가격과세를 하여, ②양 체결국의 권한 있는 당국간 타당한 거래의 대 가액에 대하여 합의가 성립되어 ③납세자가 상기 합의내용을 받아들여, 개정청구를 하는 경우에, 대응적 조정을 행하는 것으로 되어있다. 따라서 상대국이 증액개정의 대상으로 한 거래가 실제로 행해진 사업연도에 되돌 아가 계산되어, 합의한 금액으로 거래가 행해진 것으로 과세 소득을 계 산․수정하게 된다. 미국에서는 ‘correlative adjustment’라고 하고, OECD에서는 ‘corresponding adjustment’라고 한다.
상호협의 합의일의 다음날부터 기산하여 2개월 이내에 납세자가 개정 청구를 하며, 세무당국이 감액개정을 한다.
2. 차액조정
이전가격세제에 의하여 거래가격의 개정을 받은 경우, 부인된 내국법 인이 현실 가격과 독립기업간 가격과의 차액을 세무상 어떻게 취급할 것 인가는, 그 거래 상대 기업은 그 차액을 세무상 어떻게 취급할 것인가 하는 것이 문제가 된다.
국외 관련 거래의 대가액과 독립기업간 가격과의 차액은 국외이전 소 득금액이라고 하며, 원칙적으로 이익의 사외유출로 취급된다. 단, 법인이 합리적인 기간내에 국외관계자로부터 그 국외이전 소득금액을 반환 받기 로 하여, 그 사정을 세무당국에 제출한 경우에는 그 반환을 받을 금액을
국외관련자에 대한 ｢가불금 등｣으로 할 수 있다(구조통 66의 4-8) 라는 취급이었으나, 세무당국에 제출한 서면에 기재한 금액을 반환 받았을 때, 그 반환 받은 금액은 익금에 산입하지 않을 수 있음을 명문화하고 있다 (조통 66의 4(7)-2). 재고자산의 저가판매의 경우는 매상가산에 따르던 가, 고가매입의 경우는 국외관련자에게 지불하는 대가액과 독립기업간 가격과의 차액 전부 또는, 일부에 상당하는 금액이 해당 사업연도 종료 일에 소유중인 자산의 취득가액에 산입되어 있기 때문에 손금에 산입되 어 있지 않을 때는, 그 손금에 산입되어 있지 않은 부분의 금액에 상당 하는 금액을 그 자산의 취득가액으로부터 감액할 수 있다(조통66의 (6)-3).
이와 같은 차액을 자회사로부터 모회사에 대한 배당으로 간주 할 것인 지 말 것인지는, 사실관계에 의해 개별 판단된다.
하나의 거래에 관한 대가액이 독립기업간 가격과 다른 경우에도, 그 대가액과 독립기업간 가격과의 차액에 상당하는 금액을, 동일 상대와의 다른 거래의 대가액에 포함시키거나 해당 대가액으로부터 공제하는 것으 로 조정하고 있는 것이 거래 관계자료에 기재되어 있거나 기타 상황으로 판단할 때 객관적으로 명확한 경우에는, 이들 거래는 각각 독립기업간 가격으로 행해진 것으로 할 수 있다(조통 66의 (3)-2).
3. 제2차 조정
제2차 조정(secondary adjustment)은, 이전가격세제에 의한 과세 처분이 행해져, 국외이전 소득을 되돌릴 수 없는 사실에 대하여 세법의 적용에 의한 조정을 말한다. 통상의 이전가격세제에 의한 수정을 제1차 조정(primary adjustment)라고 한다.
OECD의 논의를 보면, 제1차 조정으로부터 발생하는 초과이득이 어 떤 다른 형태로 이전된 것으로 간주하여 과세하기 때문에 인정거래 (제2 차 거래)의 인정을 주장하는 나라가 있다. 제2차 거래는 인정 배당, 인 정 출자, 인정 대부 등이 있다. 이 경우 어떤 형태의 거래로 간주할 것인 가는 개별 사안과 조정을 하는 나라의 세법에 따라 다르다. OECD 모
델 조약은, 제9조제2항에서 제2차 조정을 취급하지 않고 방해도 하지 않 으며, 또 요구도 하지 않는다. 관행과 국내법으로 이를 인정하지 않는 나 라에서는 제2차 조정을 하지 않고 있다. 국제적으로 인정 거래의 형태를 통일하지 못한다면, 다수의 fiction거래가 창출되어 실무적으로 복잡 곤 란한 상황을 만들 우려가 있다. 납세자가 원천징수액을 회피하기 위해 은닉배당을 하였다는 의도가 시사된 경우를 제외하면, 세무당국은 제2차 조정을 피할 것을 권장하고 있다.
이와 같이, 제2차 조정에 관하여 국제적 룰이 확립되어 있지 않다. 일 본에는 명확한 규정이 없다. 이 때문에, 결국은 세무당국의 해석에 달려 있다. 국제적인 룰의 확립과 함께, 적어도 일본에서 세무상의 취급을 명 확히 하여, 납세자에게 예측가능성을 제공하기 위해 입법화해야 할 사항 이다. 통보로서 사외유출이라 규정하는 것만으로는 충분하다고는 생각되 지 않는다.