주 만 수
<요 약>
조세제도에 대한 기존의 이론적 논의는 효율성과 공평성에 초점이 맞추어져 왔으며 현실적인 측면에서는 조세수입의 확보방안이 주관심사였다. 특히 조 세제도의 효율성에 대한 연구는 각 제도가 초과부담을 초래하는지 여부와 초래한다면 그 크기는 얼마만한 규모인지를 판단하려는 노력에 치중되었다.
이 과정에서 조세제도 운영상의 실질적 자원 사용인 징세행정비용과 납세순 응비용은 충분히 고려되지 못하였다.
본 연구는 이러한 인식에서 출발하여 기존 문헌을 중심으로 조세제도 운영 비를 경제학적 분석의 틀속에서 다루는 방법에 대해 살펴본다. 이를 기초로 우리나라의 조세제도를 논의하여 운영비의 중요성을 부각시키려고 시도하였 다. 조세제도의 운영비를 극소화하는 과정에서 납세순응비용과 징세행정비 용간에 상충관계가 존재한다는 사실과 관료들은 그들 자신의 후생을 극대화 하려고 한다는 관료제 모형을 근거로 우리나라의 경우 납세순응비용이 징세 행정비용에 비하여 과도함을 연역적으로 제시하였다. 이러한 납세순응비용 과 징세행정비용간의 상충관계와 관료제 모형을 우리나라 세무조사제도에 적용함으로써 우리나라의 경우 세무조사제도에 대한 절차규정의 미비는 징 세행정비용을 절감시킨 반면 과도한 납세순응비용을 초래하도록 하였으며 이는 정책입안자들에 의해 암묵적으로 의도되었음을 제시한다. 그러므로 세 무조사절차를 납세자의 권익을 보호하는 방향으로 합리적으로 조정함으로써 국가경제적 측면에서 자원의 효율적 이용도를 증진시킬 수 있다.
I. 서론
국세청 설립 30주년인 1996년을 맞이하여 조세행정에 대한 발전적 변 혁을 도모하여야 한다는 주장이 더욱 강하게 제기되고 있다. 이에 대한 실 천적 방법의 모색으로써 재정경제원 부설 연구기관인 한국조세연구원은 한 보고서(배준호, 1996)에서 국세행정의 도약을 위한 다양한 제도의 개선 및 도입을 제안하였다. 특히 납세자의 의무가 강조되고 권익이 상대적으로 소 홀히 다루어져 왔다는 반성을 토대로 납세자권리헌장을 제정하자는 주장이 조세에 대한 주무부서에서 제기되어 그 제정방안에 대한 공청회가 재정경제 원의 주도로 개최되기도 하였다(이종성, 1996). 그러나 그 이후 이러한 긍정 적 변화를 위한 논의가 진전을 이루지 못하고 있으며 일각에서는 공청회의 개최 등의 움직임이 15대 국회의원 선거를 의식한 행사일 뿐이라는 비난을 하기도 하였다.
기존의 연구들에서는 지금까지의 조세행정이 경제 및 사회발전에 필 요한 재원조달과 각종 정책의 실현수단으로 활용되어 징세 편의에 치중됨으 로써 조세를 실제로 납부하는 납세자의 기본권이 상당히 침해되어 왔으며 아직도 납세자의 지위는 과세자에 비하여 상대적으로 열위에 놓여 있다고 지적한다. 이와 같이 납세자 권익보호 절차가 미비한 원인을 경제성장을 위 해 불가피했던 것으로 파악하고 그러한 성장의 욕구가 감소하고 사회가 민 주화됨에 따라 조세행정 역시 납세자의 권익을 신장시켜나가야 한다는 주장 만으로는 논리적 한계를 갖는다. 즉, 납세자의 권익 보호의 적정한 정도를 판단하는 기준이 여타 사회경제적 요인에 의해 영향을 받으므로 시대에 따 라 다른 기준이 사용될 것이며 또한 한 시점에서도 주변 여건에 대한 사람 들의 주관적 판단의 차이에 따라 납세자권익 보호수준에 대한 판단 역시 과 다 혹은 과소의 엇갈린 결론에 도달할 수 있다. 이와같이 시대상황에 대한 주관적 판단에 의해 납세자권익을 보호하려고 시도하여 왔으므로 그 판단의 차이가 과거의 다양한 납세자권익 보호의 논의에도 불구하고 실제로는 입법 화되지 못한 한 요인이 된 것으로 파악될 수 있다. 이는 또한 사회적 상황 의 변화, 민주화의 정도, 정보화에 따른 조세행정기술상의 변화 등에 따라 조세행정비용이나 납세순응비용이 달라지기는 할 것이나 납세자권익 보호의 적정수준을 판단하는 기준은 여건변화에 관계없이 일관된 논리에 기초해야 함을 의미한다.
본 연구에서는 납세자권익 보호의 주요 의제인 세무조사의 절차를 대 상으로 무엇이 적정 절차인지를 경제학적 분석도구를 사용하여 논의하고자
한다. 즉 사회전체의 효용극대화를 위한 세무조사의 정도는 무엇인가를 살 펴본다. 이러한 경제논리를 기반으로 우리나라의 세무조사제도는 적정한지 에 대한 판단을 시도한다. 적정성 여부의 판단시 구체적 통계자료를 기초로 하기 보다는 우리나라의 입법과정을 고려하여 연역적으로 추론한다. 입법과 정을 논의함에 있어서는 관료행태에 대한 경제학적 분석을 판단의 기초로 한다.
이 논문의 출발점으로서 전통적인 최적조세이론을 제2장의 전반부에 서 다루고 조세행정을 포함한 경우로 최적조세이론을 확장시켜서 논의한다.
이때 기존문헌을 활용한 경제학적 분석을 시도하며 우리나라의 전반적 조세 행정 행태를 조망한다. 제3장에서는 우리나라의 세무조사관련 법률의 현황 과 개선방향에 대한 논의를 제2장에서의 경제논리적 기반에 근거하여 구체 적으로 이루어진다. 제4장에서는 이 연구를 요약하며 최근의 납세자권익 보 호에 대한 논의의 예상되는 귀결을 전망하고 앞으로의 연구방향을 제시한다.
II. 최적조세제도의 요건
(1) 전통적인 최적조세제도
최적조세는 세수와 공평성의 목표를 달성하면서도 효율성의 감소로 인한 손실을 최소화하는 조세구조로 정의할 수 있다. 이러한 최적조세제도 에 대한 일반적인 접근방법은 주어진 제약조건하에 사회후생함수를 극대화 하는 조세체계를 구하는 것이다. 여기서 사회후생함수는 그 사회를 구성하 는 각 개인의 후생에 대한 비중을 구체화한 것이므로 그 사회가 추구하는 공평성의 정도를 부분적으로 나타낸다. 또한 주어진 제약조건이란 정부가 징수하고자 목표한 조세수입인 정부의 예산제약뿐만 아니라 각 개인 혹은 기업의 최적화 과정과 일관성을 유지해야 하는 제약을 의미한다.
이러한 모형체계에서 도출된 주요 결과는 정부가 사용하는 조세의 형 태가 무엇인가에 의해 구분할 수 있다. 일반적으로 사용되는 조세의 형태는 물품세, 소득세, 혹은 이 두 세목의 혼용이다. 이에 대한 과정은 Auerbach(1985)과 Stern(1987) 등에 잘 정돈되어 있으며 이를 요약하면 다음 과 같다(Alm, 1996).
(가) 최적물품세
효율성의 관점에서, 물품세는 모든 재화에 대한 보상된 수요가 동일 비율로 감소하도록 선택하여야 한다. 이는 그 재화에 대한 수요가 보다 탄 력적인 재화를 보다 낮은 세율로 과세하여야 함을 의미한다(램지의 법칙).
그러나, 공평성의 관점에서는 사회가 그의 후생에 더 큰 비중을 부여한 개인 (예를 들면, 보다 낮은 소득을 갖는 개인)이 보다 집중적으로 소비하는 재화 를 저율로 과세하여야 한다.
(나) 최적소득세
공평성의 관점에서, 소득이 많을수록 소득세율을 높게 부과하여야 한 다. 그러나 효율성의 관점에서는 한 개인이 그의 노동에 대한 의사결정에 민감할수록, 그 개인의 기술이 희소할수록, 사회의 공평성에 대한 관심이 적 을수록(각 개인의 후생에 대한 비중을 결정할 때 소득수준의 고려가 적을수 록), 그리고 정부가 목표로하는 세수의 규모가 적을수록, 소득세 한계세율은 낮아야 한다.
(다) 최적조세혼합(물품세와 소득세의 동시 사용)
효율성의 관점에서 최적조세혼합은 정액소득세(lump-sum income tax)만을 사용하여야 하며 물품세는 사용하지 않는 것이다. 공평성의 관점 에서는 일반적으로 소득세와 물품세가 모두 사용된다. 그러나 이 경우에도 최적소득세가 부과되었다는 조건하에서의 최적 물품세율은 단일세율일 가능 성이 있다.
(라) 평가
위에서와 같이 매우 단순화된 모형체계에서의 논의는 현실을 설명하 는데 한계를 갖는다. 그러나 이 분석은 사회후생함수에 표시된 공평성과 개 인 혹은 기업의 행위에 미치는 효과를 통해 표시되는 효율성간의 상치상황 (trade-off)을 명확하게 드러내 보인다는 의미에서 유용하다고 할 수 있다.
예를 들면, 최적물품세의 경우, 조세의 초과부담을 줄이기 위해서는 수요가 보다 비탄력적인 재화에 높은 세율을 부과하여야 하나 이러한 재화는 주로 저소득층에 의해 소비되는 경향이 있으므로 공평성 측면에서는 저율 과세를 주장하게 된다. 또한, 최적소득세율은 보다 높은 한계세율로 인한 공평성의 이득과 이로 인한 효율성의 손실이 균형을 이루도록 결정해야함을 제시한다.
이러한 유용성에도 불구하고 전통적인 최적조세체계는 조세정책 입안 시 고려해야 하는 많은 중요한 요소들을 무시하고 있다. 특히, 이 최적조세 이론은 주로 정부가 사용하는 세목과 그 사회의 선호에 의해 좌우되므로, 조 세를 입안하고 징수하는 과정에서 납세자와 정부가 부담하는 비용에 대한 고려를 하지 않고 있다. 이러한 조세의 입안과 집행시에 납세자와 정부가 부담하게되는 납세순응비용(compliance costs)과 징세행정비용(tax administration costs)의 고려가 실질적으로 얼마나 중요한 것인지를 다음 절 에서 설명한다.
(2) 조세행정을 고려한 최적조세제도
(가) 개인과 기업의 납세순응비용
최적조세에 대한 대부분의 문헌에 있어서 암묵적으로 개인과 기업은 세금납부시 납부세액이외에 추가적 비용은 없는 것으로 가정하고 있다. 이 러한 가정이 잘못되었다는 것은 명백하다. 조세제도는 개인과 기업에게 상 당한 규모의 납세순응비용을 유발시킨다. 조세 납부과정에서 이를 위한 기 록을 작성, 보관하고 복잡한 세무서식을 이해하여 작성하며, 필요에 따라 전 문가의 자문을 구하는 등 많은 수고 및 비용을 지불해야 한다.
경제학적 논리를 이용하면 납세순응비용이 존재할 것이라는 것은 보 다 명백해진다. 조세로 인해 가처분소득이 감소되는 것을 좋아할 사람은 아 무도 없으며 이는 사람들이 조세채무를 줄이기 위해 어떠한 행위를 할 것임 을 의미한다. 이 때 경제학이 주는 논리는 각 개인은 그 행위가 주는 한계 편익(조세의 감소액)이 그 행위로 인한 한계비용(납세순응비용)과 같을 때까 지 조세를 줄이려는 행위를 지속한다는 것이다. 즉, 한계에서 조세를 지불 하는 비용과 합법적인 조세회피(tax avoidance)에 의한 조세절약액은 대략 같아질 것이다.
이러한 납세순응비용의 규모에 대해 다양한 방법에 의한 연구가 여러 국가에서 진행되어 왔으며 그 결과는 납세순응비용이 무시할 수 없는 수준 임을 제시한다. 미국에서의 개인소득세의 납세순응비용은 그 세수의 7% 정 도이며(Slemrod와 Sorum, 1984), 법인세 납부시 대법인의 납세순응비용은 3% 이상(Blumenthal과 Slemrod, 1995)인 것으로 제시되었다. 영국