3주차: 사업결합회계2

3주차: 사업결합회계2

학습목표:

1. 사업결합의 회계처리인 취득법의

회계처리를 이해하고 적용할수 있다.

2. 영업권과 염가매수차익의 회계처리를

이해하고 적용할 수 있다.

본 수업자료는 주교재로 사용하고 있는 김문철, 송인만, 전영순교수님의 고급재무 회계 제5판의 내용의 일부를 수업내용에 맞게 재구성하여 제작하였습니다.

제5판 고급재무회계

2주차 점검문제)

A사는 20X4년1월1일 B사 지분의 10%를 2,000원에 취득하여 보유하고 있 다. B사는 코스닥시장 상장기업으로 2014년 12월31일의 공정가치는 2,400 원이다. A사는 20X5년1월1일 B사의 기존주주들로부터 지분 90%를 취득하 고 그 대가로 A사 보통주식 120주를 발행하여 교부하고 합병하는 사업결합 을 하였다. 취득일 현재 A사 보통주의 공정가치는 주당 300원(액면 100원) 이며, 취득일 직전에 A사가 보유하고 있는 B사 지분의 공정가치는 2,500원 이다. A사가 사업결합과 관련하여 취득일인 20X5년 1월1일 회계처리는?

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재무상태표

B(주) 2015년 1월 1일 현재 (단위: 원)

장부금액 공정가치 장부금액 공정가치

비유동자산 20,000 26,000 자본금 10,000 - 재고자산 15,000 20,000 이익잉여금 13,000 - 매출채권 10,000 9,000 기타자본요소 2,000 - 현금및현금성자산 5,000 5,000 부 채 25,000 25,000

자산총계 50,000 60,000 부채와 자본총계 50,000

2절 사업결합의 회계처리

1. 취득자의 식별

· 취득자 : 피취득자(acquiree)에 대한 지배력을 획득하는 기업

- 투자자가 피투자자에 대한 힘(power)을 가지고 있고, 피투자자에 대한 관여로

변동이익 노출되거나 변동이익에 대한 권리가 있을 뿐만 아니라, 자신의 이익금액에 영향을 미치기 위하여 피투자자에 대하여 자신의 힘을 사용하는 능력을 가지고 있을 때 지배력이 있다고 본다(K-IFRS 제1110호)

- 위 지침에 따르더라도 취득자를 명확히 파악하지 못한다면,

① 보통, 현금이나 그 밖의 자산을 이전한 기업 또는 부채를 부담한 기업

② 보통, 지분을 발행하는 기업

③ 다른 결합참여기업보다 상대적 크기가 유의하게 큰 기업

2절 사업결합의 회계처리

2. 취득일의 결정

· 취득일: 피취득자에 대한 지배력을 획득한 날

- 일반적으로 취득자가 법적으로 대가를 이전하여, 피취득자의 자산을 취득하고 부채를 인수한 날인 종료일

- 다만, 취득자는 종료일보다 이른 날 또는 늦은 날에 지배력을 획득하는 경우도 있음

2절 사업결합의 회계처리

3. 취득 자산, 인수 부채의 인식과 측정 (1) 인식원칙

① 취득일에 ‘재무보고 개념체계’의 자산과 부채의 정의를 충족

② 사업결합 거래에서 취득자와 피취득자(또는 피취득자의 이전 소유주) 사이에 교환된 것의 일부

· 위의 인식원칙을 적용할 경우, 피취득자의 이전 재무제표에 자산과 부채로 인식되지 않았던 자산과 부채가 일부 인식될 수 있음

-

운용리스

부채로 인식

-

무형자산

2절 사업결합의 회계처리

· 식별가능한 무형자산

① 계약상 권리나 법적 권리에서 발생

- 계약적∙법적 기준을 충족하는 무형자산은 피취득자로부터 또는 그 밖의 권리와 의무로부터 이전하거나 분리할 수 없더라도 식별가능한 것으로 봄

예) 등록상표, 상표명, 주문잔고, 생산잔고 등

② 분리가능한 자산

- 피취득자에게서 분리되거나 분할될 수 있는 무형자산

- 개별적으로 또는 관련된 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 함께 매각, 이전, 라이선스, 임대 또는 교환할 수 있는 무형자산

예) (라이선스 가능한) 고객목록, 예금부채 및 관련 예금자관계

· 무형자산으로 인식할 수 없는 경우

- (협상중인) 잠재적 계약

2절 사업결합의 회계처리

(2) 측정원칙

· 취득자산과 인수부채 : 취득일의 ‘공정가치’

① 불확실한 현금흐름을 가지는 자산 : 취득일의 공정가치로 측정된 취득 자산에 대하여 별도의 평가충당금(또는 손실충당금)은 인식하지 않음

② 피취득자가 리스제공자인 경우 운용리스자산 : 취득자는 그 운용리스의 대상인 건물이나 특허권과 같은 자산을 해당 리스조건을 고려하여 취득일의 공정가치로 측정

③ 취득자가 사용하지 않거나 시장참여자가 다른 방법으로 사용할 의도가 있는 자산 : 그 밖의 “시장참여자”의 사용에 따라 결정된 공정가치로 측정

· 비지배지분

- 비지배지분 : 종속기업에 대한 지분 중 지배기업에 직/간접으로 귀속되지 않는 지분 - 측정방법 : 다음의 두 가지 대안이 허용

대안 1 : 취득일의 공정가치: 활성시장가격에 기초하여 측정하며, 활성시장가격을 이용할 수 없다면, 다른 가치평가기법을 이용하여 공정가치를 측정

대안 2 : 피취득자의 식별가능한 순자산 공정가치 중 비지배지분의 비례적 지분

2절 사업결합의 회계처리

(3) 인식원칙 및 측정원칙의 예외

① 인식과 측정원칙 모두에 예외가 적용

- 이연법인세 : K-IFRS 제1012호(법인세)에 따라 인식∙측정

- 피취득자의종업원급여 약정 : K-IFRS 제1019호(종업원급여)에 따라 인식∙측정 - 보상자산 : 보상대상항목과 동일한 근거로 인식∙측정

② 인식원칙에만 예외가 적용

- 우발부채 : 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 자원의 유출될 가능성이 “높지 않더라도”

우발부채로 인식

③ 측정원칙에만 예외가 적용

- 재취득한 권리 : 관련 계약의 잔여계약기간에 기초하여 측정

- 주식기준보상 : 피취득자의 주식기준보상을 취득자의 보상으로 대체한 경우, K-IFRS 제1102호(주식기준보상)에 따라 측정

- 매각예정자산 : K-IFRS 제1105호에 따라 순공정가치로 측정

2절 사업결합의 회계처리

4. 이전대가의 측정

· 이전대가

: 사업결합에서 취득자가 피취득자의 자산을 취득하고 부채를 인수하면서 지급한 대가

① 현금, 현금성자산이나 그 밖의 자산(사업을 구성하는 순자산 포함)의 이전

② 부채의 부담

③ 지분의 발행

④ 두 가지 형태 이상의 대가의 제공이나 그 밖의 잠재적 형태

à

이전대가는 취득일의 공정가치 합계로 산정

이전대가

＋취득자가 발행한 지분의 공정가치 + 조건부대가의 공정가치

2절 사업결합의 회계처리

· 이전대가 측정시 유의사항

- 이전되는 자산/부채의 장부가액과 공정가치가 상이한 경우 : 당해 차이를 당기손익으로 인식

- 이전된 자산/부채가 사업결합 후에도 결합기업에 계속 남아 있고 , 이에 대한 통제를 계속 보유하는 경우 : 장부금액으로 측정 (처분손익 인식 X)

· 조건부 대가 : 특정 미래 사건이 발생하거나 조건이 충족되는 경우에,

피취득자의 이전 소유주에게 추가로 자산이나 지분을 이전해야 하는 의무 - 취득일의 공정가치로 측정

- K-IFRS 제1032호(금융상품：표시) 등에 기초하여 금융부채 또는

자본으로 분류. 반대로 특정 조건을 충족하는 경우 과거의 이전대가를

회수할 수 있는 권리가 있으면 이는 자산으로 분류

5. 영업권과 염가매수차익의 인식과 측정

· 영업권(goodwill)이란?

- 이전대가가 사업결합에 따라 인식한 취득 자산과 인수 부채의 순액을 초과하는 금액

- 개별적으로 식별하여 별도로 인식할 수 없으나, 사업결합에서 획득한 여타의 자산에서 발생하는 미래 경제적 효익을 의미

· 염가매수차익 :

2절 사업결합의 회계처리

2절 사업결합의 회계처리

(1) 영업권의 측정

- 다음 ①이 ②보다 클 경우 그 초과금액으로 측정하여 인식

① (가)~(다)의 합계금액

(가) 이전대가(일반적으로 취득일의 공정가치) (나) 피취득자에 대한 비지배지분의 금액

(다) 단계적으로 이루어지는 사업결합의 경우, 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분의 취득일 공정가치

② 취득일에 식별가능한 취득 자산과 인수 부채의 순액

· 영업권 측정 시 유의사항:

- 피취득자 지분의 공정가치가 취득자 지분의 공정가치보다 더 신뢰성 있게 측정된다면 피취득자 지분의 공정가치를 이용하여 영업권의 금액을 결정

2절 사업결합의 회계처리

· 영업권의 전부 또는 부분인식 :

① 전부(full)영업권의 인식: 비지배지분을 공정가치로 측정, 지배지분과 비지배지분 각각에서 영업권이 발생

② 부분(partial)영업권의 인식: 비지배지분을 피취득자의 식별가능한 순자산의 공정가치에 비례하여 결정, 지배기업지분에서만 영업권이 발생

2절 사업결합의 회계처리

(2) 염가매수차익의 인식과 측정

· 염가매수차익의 발생상황

- 피취득자가 회사의 다급한 사정 등으로 비정상적인 강제 매각하는 경우 - 취득자의 협상능력이 피취득자보다 우위에 있는 경우

· 염가매수차익의 측정

- 영업권과 반대의 과정

- 앞의 ②가 ①보다 클 경우 그 초과금액으로 측정하여 인식 à 당기이익으로 인식 - 단, 취득자는 모든 취득 자산과 인수 부채를 정확하게 식별하고, 측정하였는지를

선행적으로 재검토하여야 함

2절 사업결합의 회계처리

(3) 영업권의 사후 회계처리

- 영업권은 내용연수가 비한정인 무형자산으로 보아 상각하지 않고,

- K-IFRS 제1036호(자산손상)에 따라 매 보고기간마다 회수가능액을 평가, 손상차손이 발생한 경우에 이를 당기비용으로 회계처리 à <보론 1> 참조 - 다만, 감액된 영업권은 추후에 회복될 수 없음

(∵내부창출영업권이 되기 때문임)

<3주 정리문제 > bufs(주)는 2017년 1월 1일을 취득일로 하여 pku(주)를 흡수합병하는 계약을 체결하였다. 취득일 현재 피취득자인 pku(주)의 식별가능한 순자산 장부금액과 공정가치는 다음 과 같다.

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추가로 다음과 같은 사실이 발견되었다.

1)pku(주)는 진행 중인 연구개발 프로젝트가 있으며, 이 중 무형자산의 정의를 충족시키는 금액은 ￦9,000이다. 재무상태표의 무형자산 공정가치에는 동 금액이 포함되어 있지 않다.

2)pku(주)는 운용리스계약에서 리스이용자인데, 당해 운용리스의 조건이 시장조건에 비하여 유리하며, 시장조건에 비하여 유리한 금액은 ￦5,000으로 추정된다.

3)pku(주)는 취득일 현재 미래의 새로운 고객과 협상중인 잠재적 계약이 있으며, 잠재적 계약의 가치는 ￦3,000 추정.

4)pku(주)은 충당부채의 인식기준 중 다른 기준을 충족시켰으나 자원이 유출될 가능성이 높지 않아 충당부채로 인식하지 않은 금액이 ￦8,000으로 추정된다.

5)pku(주)는 운용리스계약에서 리스제공자이며, 당해 운용리스의 조건은 시장조건에 비하여 유리하다. 리스자산은 유형자산에 포함되어 있으며 시장조건에 비하여 유리한 리스조건을 금액으로 측정하면 ￦2,000으로 추정된다.

*요구사항: 취득자인 bufs(주)가 취득일 현재 인식할 pku(주)의 식별가능한 순자산의 공정가치?