◆ 안종석·홍범교
◆ 2006. 12
본 연구에서는 최근에 국내에서 중요한 이슈로 대두된 조세조약 남용에 대 해 그 특징과 경제적 의미를 분석하고 향후 정책방향에 대해 논의하였다.
조세조약 남용이란 조약의 혜택을 받을 자격이 없는 자가 혜택을 받는 것 을 말한다. 납세자가 누리는 조약상의 혜택은 원천지국의 과세권 제한과 거주 지국의 이중과세 조정으로 구분할 수 있는데, 조약 남용이란 주로 원천지국의 과세권 제한 혜택을 받을 수 없는 자가 거주지나 소득의 형태를 바꿔 혜택을 받는 것을 의미한다. A국과 B국이 조세조약을 체결하였는데, C국 거주자가 A 국에 명목상 회사를 설립하고 그 회사를 통해 B국에 투자함으로써 A-B국 조 세조약의 혜택을 받는 것이 전형적인 예이다. 원천지인 B국에서 조약을 적용 받아 세금을 납부하지 않는 것은 물론이고, A국이 조세피난처이거나 국외원 천소득에 대해 면세하는 경우 A국에서도 세금을 납부하지 않을 수 있다. 이 러한 경우를 가리켜 이중적 비과세(double non-taxation)라고 하는데 이중적 비과세는 이중과세와 마찬가지로 투자 등 경제활동을 왜곡시킬 뿐만 아니라 관련 국가의 과세기반을 잠식하는 결과를 가져온다.
우리나라에서는 그동안 조약 남용이 중요한 이슈로 부각되지 않았으나 최 근 문제점을 인식하고 개선을 위한 노력을 기울이고 있다. 특히 1990년대 말
연구보고서 06-11
의 외환위기 과정이나 외환위기를 극복한 직후 도입된 외국자본이 투자자금 을 회수해가는 과정에서 막대한 이익이 발생하였음에도 불구하고 조세조약을 이유로 국내에서 세금을 전혀 납부하지 않았다는 사실이 알려지면서 커다란 사회적 이슈가 되었다. 이들 외국인투자자들은 대부분 조세피난처 등 저세율 국을 경유하여 국내에 투자하였기 때문에 명목적으로 드러난 거주지에서도 세금을 납부하지 않는다는 점에서 앞서 언급한 이중적 비과세의 전형적인 사 례가 된다고 할 수 있다.
조약 남용은 원천지 과세기반을 잠식하는 효과가 있다. 그러므로 통상적으 로 조약 남용은 국제소득이 발생한 원천지의 국민소득에 부정적인 영향을 미 치는 것으로 인식되며, 때로는 ‘국부 유출’로 표현되기도 한다. 반면 조세조약 남용을 방지하는 제도는 조약 남용의 비용을 상승시킴으로써 남용을 억제하 여 소득발생지의 ‘국부 유출’을 저지하는 역할을 할 것으로 기대된다.
본 연구에서는 소규모 개방경제를 전제로 한 자본수입국 모형을 분석하여 이러한 통상적 인식의 진위에 대해 검토하였다. 분석결과를 요약하면 다음과 같다.
첫째, 조세조약 남용은 그 자체가 외국인투자자의 원천지 실효세부담을 인 하하는 역할을 함으로써 외국인자본의 유입 및 국내투자를 촉진하는 효과가 있다.
둘째, 소규모 개방경제 체제하에서 납세자가 지불하는 조세회피 비용은 자 본수입국의 국민에게 귀착된다. 이는 조약 남용 방지규정의 정비를 통해 조약 남용의 비용을 증가시키면 그것이 궁극적으로 국민소득의 감소를 초래할 수 있음을 의미한다.
셋째, 조약 남용 방지제도를 정비하여 남용 비용을 증가시키면 원천지 실 효세부담을 인상시키는 것과 같은 효과가 나타나 투자를 감소시킨다. 그러나 조약 남용이 줄어들지에 대해서는 단정적으로 이야기할 수 없다. 조세회피 비 용이 증가하면 그 비용 증가분을 상쇄하기 위해 조세를 더 많이 회피할 가능 성이 있기 때문이다.
조약 남용 방지제도가 소득발생지의 국부 유출을 막을 수 있을 것이라는
통상적인 견해는 남용 방지제도의 정비를 통해 조약 남용을 줄일 수 있다는 가정을 전제로 한 것이며, 투자의 감소와 원천지 국민에게 귀착되는 조세회피 비용의 증가에 따른 부정적인 영향을 고려하지 않은 것이다. 이러한 부정적 영향과 제도의 정비가 남용을 부추켜 국민소득을 감소시키는 결과를 가져올 수 있다는 점을 고려한다면 조약 남용 방지제도의 효과에 대해 단정적으로 결론내릴 수 없을 것이다.
이러한 연구결과는 조약 남용을 방지하기 위한 노력을 강화하기보다는 조 약 남용을 묵인하는 편이 낫다는 점을 시사하는 것으로 이해될 가능성이 있 다. 그러나 그러한 해석에는 상당한 주의가 필요하다. 우선 본 분석은 원천지 국의 경제적 효과만을 분석대상으로 하였으며, 거주지국는 분석대상에서 제 외하였다는 점을 감안하여야 한다. 조세조약 남용은 직접적으로 원천지 과세 를 회피하면서 동시에 거주지 과세를 회피하도록 촉진하는 부수적인 영향력 을 갖고 있다. 그러므로 조약 남용이 용이한 경우 투자자들은 국내투자보다는 국제투자를 많이 함으로써 전체적인 세부담을 줄일 수 있으며, 결과적으로 거 주지 투자는 줄어들고 거주지국의 과세기반도 축소된다.
또한 국제조세정책에 있어서는 종종 국가경제적인 관점과 세계경제적인 관 점이 충돌하는 경우가 발생한다는 점을 인식할 필요가 있다. 앞서 언급한 바 와 같이 자본수입국은 조약 남용을 묵인함으로써 이익을 얻을 수도 있다. 그 러나 세계경제적 관점에서 보면 조약 남용은 궁극적으로 원천지와 거주지에 서 모두 세금을 납부하지 않는 이중적 비과세(double non-taxation)를 목적으 로 하는데, 이중적 비과세는 이중과세와 마찬가지로 자원배분의 왜곡을 초래 하여 세계경제의 효율성을 저해하며 투자 등 경제활동을 유치하기 위한 국가 간 경쟁을 가속시킨다.
그 외에도 경제분석 모형에 포함시킬 수 없었던 국제조세체계 및 국내 법 질서의 안정성, 조약 남용이 조세의 수평적·수직적 형평성에 미치는 영향 등 을 고려한다면 본 모형의 분석결과에도 불구하고 조약 남용을 방지하는 노력 을 강화하는 것이 바람직할 수 있다. 본 연구에서는 이러한 관점에서 경제적 분석에 이어 조약 남용을 방지하는 방법에 대해 검토하였다. 다만 원천지국의
경제에 미치는 영향에 대한 분석을 통해 강조하고자 하는 것은 조약 남용 방 지정책이 원천지국의 경제에 부정적인 영향을 가져올 수도 있다는 점을 고려 하여 정책수단의 선택에 신중을 기하여야 한다는 점이다.
조약 남용 방지제도는 크게 국내법에 조약 남용을 방지하는 규정을 두는 방법과 조세조약에 남용 방지규정을 두는 방법으로 구분할 수 있다. 국내법상 의 규정은 실질과세규정을 적용하여 조세회피를 방지하는 것을 의미하는데, 우리나라는 국제조세조정에 관한 법률 제2조의 2에 조세조약을 적용함에 있 어 실질과세원칙에 따른다는 내용을 담고 있다. 그런데 이 규정은 선언적인 의미밖에 부여할 수 없는 것으로 인식되고 있는 국세기본법상의 실질과세규 정을 그대로 가져온 것으로서 실효성이 있는 규정이라고 하기 어렵다. 국제조 세조정에 관한 법률 제2조의 2 제3항에서는 ‘조세조약 및 이 법의 혜택을 부 당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라’ 조세조 약을 적용한다고 규정함으로써 국세기본법 제14조와 동일한 내용인 동조 제1 항 및 제2항의 문제점을 보완하고자 하였다. 그러나 이 조항 역시 조약규정과 의 충돌문제, 경제적 실질의 개념 등 논란의 소지가 많은 내용들을 포함하고 있는바 명확성을 확보하여 실질과세규정의 실효성을 제고할 필요가 있다.
그 방법 중의 하나가 독일과 같이 혜택의 제한(LOB) 조항을 국내법에 포함 시켜 남용의 가능성이 큰 납세자에게는 조약이 적용되지 않도록 하는 것이다.
그러나 이러한 제도는 중요한 문제를 갖고 있음을 인식하여야 하는데, 특히 조약을 무효화하는 것이 심각한 문제로 지적될 수 있다. 이미 체결한 조세조 약에는 낮은 세율 적용이 규정되어 있으므로 우리가 가입한 비엔나 조약에 따르면 그 약속을 지켜야 하기 때문이다.
이와 같은 점들을 종합적으로 고려할 때 국제법 우선의 원칙을 견지하고 있으며 소규모 개방경제로서 아직도 자본수입이 국가경제에서 중요한 역할을 하는 우리나라로서는 기존의 조약에서 발생하는 남용에 대하여 국내법으로 대처하는 데 한계가 있으며, 근본적으로는 조세조약의 개정을 통해 문제를 해 결하는 것이 가장 합리적이라고 하겠다. OECD에서도 조약은 양 체약국 간의 합의에 의하여 이루어진 것이므로 일방적인 영향을 미칠 수 있는 국내법의
개정보다는 협의에 의한 조약의 개정을 보다 나은 정책방향으로 권고하고 있 다. 독일과 같은 선원천징수 원칙을 도입하더라도 많은 조세조약에 LOB 조항 을 도입하여 그것이 보편적인 규정이 되었을 때 도입하는 것이 국내법과 국 제법의 충돌을 최소화하는 방법이 될 것이다.
국내법 개정과 관련해서 또 한 가지 언급하고자 하는 것은 현행 비거주자 원천징수 특례제도의 사전승인 조건이다. 법인세법 시행령 제138조의 5 제2 항의 1~8에 열거된 사전승인 요건 중 첫번째인 ‘소득의 실질귀속자인 체약국
국내법 개정과 관련해서 또 한 가지 언급하고자 하는 것은 현행 비거주자 원천징수 특례제도의 사전승인 조건이다. 법인세법 시행령 제138조의 5 제2 항의 1~8에 열거된 사전승인 요건 중 첫번째인 ‘소득의 실질귀속자인 체약국