재 무 회 계 (원 리) )

(1)

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제7장 유형자산

제7장 유형 자산

1. 유형자산의 정의와 인식 2. 유형자산의 인식 후 회계 3. 유형자산의 손상과 재평가 4. 유형자산의 제거

제3절 유형자산의 손상과 재평가

재 무 회 계 (원 리)

(2)

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3. 유형자산의 손상과 재평가

손상차손의 정의

1)유형자산의 손상

기업은 매 보고기간 말마다 자산에 대해 자산손상의 시사징후(indications) 있는지 검토, 그러한 징후가 있다면 당해 자산의 회수가능액 추정,

만일 회수가능금액 < 자산의 장부금액이면, 장부금액을 회수가능액으로 줄여야 함. 이 차액을 손상차손(impairment loss)으로 인식.

회수가능액 등 관련 용어의 의미 - 회수가능액 (recoverable amount) :

자산(또는 현금창출단위)의 순공정가치와 사용가치 중 큰 금액.

-순공정가치(fair value less costs to sell) : 공정가치 - 처분 부대원가

즉, 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산 (또는 현금창출단위)의 매각으로부터 수취할 수 있는 금액에서 처분 부대원가 (costs to sell: 법률비용, 인지세 등 자산 처분에 직접 귀속되는 증분원가로서, 금융비용 및 법인세비용은 제외)를 차감한 금액.

- 사용가치(value in use) :

자산(또는 현금창출단위)에서 창출될 것으로 기대되는 미래현금흐름의 현재가치

(3)

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원가모형 경우 재평가모형 경우

- 공정가치에 의해 유형자산 평가액을 증가시키지는 않지만, 평가액을 감소시키는 손상차손은 인식. [보수주의 회계관습]

- 자산의 손상차손은 재평가감소액 (revaluation decrease)으로 처리.

- 재평가 자산의 손상차손은 당기손익.

단, 당해 자산에서 발생한 재평가잉여금이 있을 경우, 그 금액까지는 기타포괄손익으로 인식.

(즉, 당기손실 아님).

손상차손의 회계처리

손상차손 : 경제적 물리적 사건 ·사고와 같은 외부환경 변화로 인해 자산의 가치가 감소한 부분.

발생 즉시 당기손익으로 인식, 동시에 손상차손누계액 (자산차감계정)에 계상.

- 손상차손 인식 후, 수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액(즉, 수정된 감가상각대상금액)을 잔여내용연수 동안 체계적으로 배분 : 감가상각비 조정.

(4)

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손상차손환입의 회계처리

과거 유형자산 손상차손을 인식한 기업은 매 보고기간 말마다

당해 손상차손의 감소 또는 부존(不存)의 시사 징후가 있는지도 검토하여, 징후 있는 경우에는 그 자산의 회수가능액 추정하여 장부금액을

회수가능액으로 증가  손상차손환입 (reversal of impairment losses).

- 과거 인식한 손상차손의 환입처리 : 직전 손상차손의 인식 이후 ‘회수가능액’ 결정에 사용 되는 추정치(예: 현금흐름, 할인율, 공정가치 등)에 변화가 있는 경우에만 행함.

이 환입으로 증가되는 장부금액은, 과거 손상차손 인식 직전 장부금액의 ‘감가상각(또는 상각) 후 잔액’을 초과할 수 없음. 달리 말하면, 이 한도는 과거 손상차손이 원래 인식되지 않았더라면 산정되었을 감가상각 후 장부금액.

- 손상차손환입 : 즉시, 당기손익(수익)으로 인식.

다만, 재평가모형 경우에는, 상황에 따라 기타포괄손익이나 당기손익으로 인식 (관련 회계처리는 원론 수준에서 다루지 않고, 중급회계에서 다룸).

(5)

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손상차손환입의 회계처리

재무제표 및 계정과목 당 기 이듬해

[손익계산서]

당기손익

토지손상차손 토지손상차손환입

15,000,000 -

-

15,000,000 [재무상태표]

토 지

토지손상차손누계액 장부가치

35,000,000 (1) (15,000,000)

20,000,000

35,000,000 -(2) 35,000,000 (1) 토지는 감가상각하지 않으므로, 취득원가 = 장부금액.

(2) 토지가격이 원래의 취득원가 이상으로 폭등했지만, 손상전 장부금액 이상으로 토지금액을 조정할 수 없음.

“토지손상차손누계액”의 잔고 = 0 이 됨.

예제 3 손상차손 및 손상차손환입의 회계처리

솔미(주) (단위: 원) < 손상차손의 재무제표 표시 >

솔미(주) : 소유 토지의 취득원가는 ￦35,000,000. 금년 부동산 시세가 급락,

20x1년 말 회수가능액이 ￦20,000,000 으로 평가. 그 후 부동산 가격이 다시 폭등, 이듬해말 ￦38,000,000 이 되었다. 이 경우 회계처리는 어떻게 될까?

20x1년말 : 차) 토지손상차손 15,000,000 대) 토지손상차손누계액 15,000,000 20x2년말 : 차) 토지손상차손누계액 15,000,000 대) 토지손상차손환입 15,000,000 3. 유형자산의 손상과 재평가

(6)

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2)유형자산의 재평가모형선택시 회계처리

- 유형자산 취득 후, 사용기간 중에는 회계정책으로서 원가모형이나 재평가모형 중 하나를 적용하여 측정.

- 원가모형에 의해 취득원가를 그대로 유지하면서 감가상각을 통해 비용화 하거나(역사적 원가기준), 또는 공정가치로 재평가한 후 감가상각을 통하여 비용화(공정가치 적용).

- 토지는 감가상각하지 않으므로 취득원가 또는 공정가치를 처분 시점 또는 다음 재평가시까지 그대로 유지

- 유형자산 재평가 실시 경우,

장부금액 = 재평가금액(revalued amount)

= 재평가일의 유형자산 공정가치- 재평가일 이후의 감가상각누계액과 손상차손누계액

- 재평가(revaluation) 수행 : 보고기간말에 자산의 장부금액이 공정가치와 중요하게 차이가 나지 않도록 주기적으로 실시.

- 특정 유형자산 재평가 시, 해당 자산이 포함되는 유형자산 분류 전체를 동시에 재평가.

이는 유형자산별로 선택적 재평가(selective revaluations) 하거나 서로 다른 기준일의 평가금액이 혼재(mixture of valuation bases)된 재무보고를 방지하기 위함.

(7)

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장부금액의 재평가증가액 장부금액의 재평가감소액

- 기타포괄손익으로 인식.

재평가잉여금(revaluation surplus) 과목.

자본에 가산 (대변기입). <예제 4>.

- 단, 동일 자산에 대해 이전에 당기손익으로 인식한 재평가감소액(손상차손)이 있다면, 그 금액을 한도로 재평가증가액만큼

당기손익(수익)으로 인식.

- 손상차손. 당기손익(비용)으로 인식

- 재평가잉여금의 잔액이 이미 있다면, 그 금액 한도까지는 재평가감소액을 기타포괄손익으로 인식. 즉, 재평가잉여금의 과목으로 자본에 누계한 금액을 감소(차변기입).

따라서 재평가잉여금은 부(負, 음수)의 잔액이 허용되지 않게 됨. <예제 5>.

- 재평가로 인한 유형자산 손상여부 :

기업회계 기준서(제1036호 ‘자산손상’) 적용

재평가증감액 처리와 재평가잉여금

2)유형자산의 재평가모형선택시 회계처리 3. 유형자산의 손상과 재평가

(8)

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재평가증가액을 재평가잉여금 및 해당 자산의 장부금액을 증가시킴.

장부금액 증가를 위해 재평가 시점의 감가상각누계액(그리고 손상차손누계액)을 조정한다. 다음 중 하나의 방법으로 조정.

재평가로 인한 장부금액 증가 경우

⑴ 제거법 ⑵ 비례조정법

- 총장부금액(gross carrying value)에서 기존의 감가상각누계액을 제거하여,

그 순액(장부금액)을 재평가금액으로 상향조정.

[ 총장부금액 = 장부금액 + 감가상각누계액 ] - 건물 재평가 시 흔히 사용.

- 기존 장부금액이 재평가 직후의 재평가금액 (revalued amount)과 일치하도록

감가상각누계액 & 총장부금액을 비례적 조정.

- 지수를 적용하여 상각후대체원가

(depreciated replacement cost)를 결정하는 방식으로 자산 재평가할 때 흔히 사용.

위 어느 방법을 사용하든 재평가 후의 당기손익에 미치는 영향은 동일.

두 방법 모두에서 재평가 직후 장부금액 = 재평가된 금액이고, 이로써 감가상각액에 차이가 없게 되기 때문.

(위 방법들은 교재 [보론 B】에서 설명) 3. 유형자산의 손상과 재평가

(9)

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예제 4 유형자산의 재평가

<분개>

20x1. 12.31. (차) 토 지 3,000,000 (대) 재평가 이익 3,000,000 (기타포괄손익)

- 미도(주) : 20x1년 초 , 토지 매입 : 취득원가 \35,000,000.

- 부동산 가격 상승, 20x1년 말 , \38,000,000 으로 평가.

- 재평가 모형을 적용하는 경우 필요한 분개?

재평가로 인한 장부금액 증가 경우 3. 유형자산의 손상과 재평가

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예제 5 재평가 모형 선택 시 손상차손의 회계처리

20x1년 말, 인식할 손상차손 : \306,000. 이 중 당기손익 반영 금액 : \102,000 <분개>

20x1. 12.31. (차) 손상차손(당기손익) 102,000 (대) 손상차손누계액 306,000 재평가잉여금 204,000

- 중부산업(주) : 20x1년 12월 31일 현재 보유 기계장치(장부금액 \420,000)에 대한 손상의 징후가 있어 손상검사 한 결과, 동 기계장치의 시장가치가

\144,000임을 알게 되었다. 동시에, 처분관련 예상직접비용은 \36,000인 것으 로 파악되었다. 또한 동 자산의 잔존내용연수 동안 예상되는 현금흐름의 가치는

\114,000으로 추정.

- 한편, 이 당시 동 기계장치와 관련하여 \204,000의 재평가잉여금이 자본에 속해 있었다.

- 이 경우 중부산업(주)이 인식해야 할 손상차손, 그리고

이 중 당기손익에 반영해야 하는 금액? 이를 반영하는 분개?

재평가로 인한 장부금액 감소 경우 3. 유형자산의 손상과 재평가

(11)

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제4절 유형자산의 제거 제7장 유형 자산

1. 유형자산의 정의와 인식 2. 유형자산의 인식 후 회계 3. 유형자산의 손상과 재평가 4. 유형자산의 제거

(12)

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4. 유형자산의 제거

유형자산은 매각, 기부 등 여러 방법으로 처분.

유형자산은 처분될 때, 또는 사용이나 처분을 통해 미래경제적효익이 기대되지 않을 때 그 장부금액을 제거(derecognize).

- 유형자산 제거 시, 일반적으로 그 순매각금액(net disposal proceeds)은 장부금액 과 차이가 남. 당기손익(유형자산처분손익 gain or loss on disposal)으로 인식.

- 차익(revenue 가 아닌 gain) 또는 차손(expense 가 아닌 loss)의 개념이지만, 별도로 분류하지 아니하고 기타수익 또는 기타비용으로 분류.

- 유형자산의 처분대가(consideration)는 최초에 공정가치로 인식.

- 유형자산에 대한 지급이 지연되면, 처분대가는 최초에 현금가격상당액으로 인식.

처분대가의 명목금액과 현금가격상당액이 차이가 나는 경우, 처분으로 인해 받을 금액 에 유효이자율을 반영하여(reflecting effective yield on the receivable) 이자수익 인식 (기업회계기준서 제1018호).

(13)

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유형자산처분손익의 산정 및 회계처리 시, 주의 사항

① 처분시점이 결산일과 일치하지 않는 경우 : 처분시점 기준으로 감가상각비를 추가로 인식 한 후, 유형자산의 장부금액을 계산.

(예) 결산일이 12월 말 : 6월 말에 유형자산을 처분하면, 1월~6월의 감가상각비를 추가 로 인식한 후 유형자산의 장부금액을 계산.

② 유형자산 처분시, 그 대가를 현금이 아닌, 다른 자산으로 교환 받는 경우 : 교재 보론 참조.

③ 유형자산 매각 시, 재무상태표에서 완전히 제거 : 이 때 관련 감가상각누계액도 함께 제거.

4. 유형자산의 제거

유형자산 처분 관련 회계의 핵심

① 유형자산 제거 : 유형자산의 취득원가뿐 아니라 관련 감가상각누계액을 전액 장부에서 제거. 이로써 장부금액이 소거. 단, 이때 감가상각누계액은 처분시점 기준으로 갱신(update) 되어야. 즉, 제거시점까지 감가상각비를 추가 인식하여 계상.

② 유형자산처분이익 또는 손실(gains or losses on disposal)의 인식:

장부금액과 처분금액과의 차이를 인식하여, 당기손익으로 처리.

③ 유형자산을 현금 이외의 자산과 교환하여 처분하는 경우 :

‘상업적 실질’ 존재여부 등의 조건을 살펴보고 회계처리([교재 보론] 참조).

(14)

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예제 6 유형자산의 제거

-솔미(주)는 20×1년 1월 초 ￦100,000 에 구입했던 기계를 20×4년 7월 초에 현금 ￦50,000 에 매각.

- 감가상각은 사용가능연수 10년, 잔존가치 ￦10,000 의 추정에 의한 정액법.

- 이 때 매각과 관련한 분개?

감가상각누계액 갱신 :

차) 감가상각비 4,500*¹⁾ 대) 감가상각누계액 4,500

제거 및 유형자산처부손익 계상 :

차) 현 금 50,000 대) 기 계 100,000 감가상각누계액 31,500

유형자산처분손실*²⁾ 18,500

* 1) 정액법 6개월 감가상각비 : (￦100,000 - 10,000)/10 x 6/12 = ￦4,500

* 2) 매각일 현재 감가상각누계액 = ￦9,000 x 3.5년 = ￦31,500 유형자산처분손실 = -￦18,500

= ￦50,000 처분가 - ￦68,500 장부금액 (=￦100,000-31,500) 4. 유형자산의 제거