원가관리회계 1
(강의교안)
제4장 개별원가계산
4.1 개별원가계산(Job order costing)의 의의
- 개별원가계산은 구체적으로 식별가능한 or 배치단위로 생산되는 제품이나 작업 원가를 배부
- 시작에서 완료시점까지의 모든 원가를 집계 - 외부주문, 계약에 의해 이루어지는 작업 - 건설업, 조선업, 영화제작사, 회계법인 등
4.2 개별원가계산의 절차
- 원가대상의 작업을 설정 - 직접원가를 파악
- 간접원가들을 간접원가라는 단일계정에 반영 - 간접원가배부 기준설정
- 제조간접원가배부율 계산(예정배부율) - 작업별로 직접원가와 간접원가를 집계
1) 작업원가집계표
- 개별작업별로 원가를 기록 집계하기 위하여 사용되는 기본문서 - 작업원가표의 구성
․ 제품, 고객, 생산수량 등 작업에 대한 일반적인 정보를 기록
․ 개별 작업에 부과되는 직접재료비, 직접노무비 및 제조간접비를 집계 ․ 작업에 대한 총 원가와 단위당 원가 기록
<표 3-4> 개별원가시스템에서 활동의 흐름
원가회계 활동
문서의
흐름 제조작업지시
원재료청구 작업시간보고서
제조간접비배부
작업원가집계표 원가배부기준 설정 작업 원가집계
재공품 재고 제품 재고 매출원가 재공품→제품 제품→매출원가
2) 직접재료비의 측정
- 원재료가 필요하면 제조부문의 책임자는 이를 원재료를 보관하는 창고에 청구 - 원재료청구서 작성→ 원본은 창고부문의 책임자에게 제출, 사본은 원가회계부문 에 이송
- 원재료재고 계정에서 재공품 계정으로 대체하고, 작업원가집계표에 기재 - 회계처리는 원가흐름과 동일
3) 직접노무비의 측정
- 직접노무비의 부과는 종업원들이 작성한 작업시간보고서를 기초로 이루어짐 - 작업시간보고서는 특정작업에 대해 종업원이 수행한 작업시간을 기록하는 양식 ․ 재공품에 직접노무비를 기록
․ 제조과정의 다양한 작업을 작업원가집계표의 직접노무비에 배부하기 위한 원가회계부문이 이용하는 원천문서
※ 홍길동의 2000년 4월8일 작업시간의 대부분을 #234 작업과 #261작업에 소비 - 홍길동이 수행한 작업별 작업시간에 임률을 곱하여 노무비 산정
- 이를 재공품에 대체하고 작업원가집계표의 직접노무비에 배부 - 또한 간접노무(공구수리)에 소비한 시간은 간접노무비로 분류
4) 제조간접비의 측정
- 제조간접비는 간접원재료비, 간접노무비, 전력비 및 감가상각비 등과 같은 이질적인 원가풀(pool)로 구성
- 개별작업이나 제품단위와 명백한 상관관계는 없으나 제품생산을 위해 발생된 원가
- 제품원가를 완벽하게 측정하기 위해 개별작업에 제조간접비를 배분할 필요 - 제품원가정보에가 유용하기 위해서는 경영자에게 적시에 원가정보를 제공
※ 만약 원가회계부문이 기업이 생산하는 제품의 실제 제조간접비를 파악할 수 있는 회계 기말까지 기다려 제품원가 측정한다고 가정
․ 제품에 제조간접비는 매우 정확히 배분됨
․ 그 기간동안 경영자의 계획, 통제 및 의사결정에 이용할 수 없음 → 그 정보의 유용성을 떨어짐
- 기초에 설정된 기준을 이용하여 제품에 제조간접비를 배부(예정배부율) ․ 회계부문은 제조간접비 배부기준을 선택
․ 제조간접비 배부율을 결정
‥ 특정 회계기간동안 발생될 제조간접비의 총액을 구하고 ‥ 동 회계기간동안 발생되거나 이용될 조업도의 총계를 구하고, ‥ 이를 이용하여 제조간접비예정배부율을 산정
예정 제조간접비 총액(예산액)
※ 제조간접비예정배부율=
예정 조업도
예) 다음 연도에 제조간접비예정액이 ￦180,000,000이고, 배부기준은 기계가동시간 이며,예상되는 기계가동시간은 20,000시간이라면 제조간접비 예정배부율은 한 시간당 ￦9,000임.
제조간접비의 특정작업에의 배부액은 특정작업을 수행하는데 소요되는 실제배부기준의 수에 제조간접비예정배부율을 곱한 액수 가령 #234라는 작업을 수행하는데 3시간이 소요된다면, 이 작업에 배부되는 제조간접비는 ￦27,000(3×￦9,000)임. 이와 같이 산출되는 제조간접비는 재공품에 대체
(회계처리)
- 제조간접비 배부액 대체
(차) 재공품 ××× (대) 제조간접비배부(예정배부액) ×××
5) 제조간접비계정의 마감
- 제조간접비계정의 차변에 기록된 실제발생액과 재공품에 대체된 제조간접비 예정배부액은 상이함.
- 이러한 차이를 제조간접비 차이라고 함.
- 이러한 차이는 합리적인 배부기준에 따라 재공품, 제품 및 매출원가에 안분 ․ 실제발생액 〉예정배부액 : 과소배부액(제조간접비차이계정의 차변) ․ 실제발생액〈 예정배부액 : 과대배부액(제조간접비차이계정의 대변)
4.3 예제를 통한 개별원가계산
(예제) 규상 보트제조회사는 2013년 11월중 거래는 다음과 같다.
① 원재료 ￦50,000을 외상으로 구매하다.
② 작업 #201과 #202를 수행하여 재료비 및 노무비의 발생액은 다음과 같다.
#201 #201 합계 직접재료비 ￦16,000 ￦18,000 ￦34,000 직접노무비 15,000 20,000 35,000 간접재료비 8,000 간접노무비 20,000 계 ￦97,000 ③ 기타의 제조간접비의 발생액은 다음과 같음
임차료 ￦6,000 감가상각비 5,000
전력비 5,000 보험료 4,000 계 ￦20,000
④ 제조간접비의 배부기준은 기계가동시간이며, 각 작업별 기계가동시간은 다음과 같음.
#201 #201 합계 기계가동시간 1,200 2,000 3,200
⑤ 작업 #202는 100대의 보트를 완성하였으나, #201은 11월말 현재 작업이 진행중이다.
⑥ 80대의보트가 대당 ￦1,000의 가격으로 외상 판매되다.
⑦ 판매비 및 일반관리비는 다음과 같다.
임차료 ￦1,500 직원급여 4,000 임원급여 8,000 광고선전비 1,000 세금과공과 300 ￦14,800
⑧ 주요 재고자산의 유형별 11월 초 재고는 다음과 같다.
원재료 ￦30,000
재공품 4,000(작업 #201) 제품 12,000
⑨ 2000년 제조간접비 예산은 ￦560,000이며, 기계가동 예상시간은 40,000이다.
1) 원재료의 구매
- 원재료를 구입하면 총계정원장의 원재료계정과 그 보조원장인 원재료재고장에 기록 - 예제에서 규상보트는 보트제조에 사용되는 목재를 ￦ 10,000에 직접원재료를 외상으로 매입하였으므로 원재료 구입시의 회계처리는
① 직접 원재료 구입
(차) 원재료 10,000 (대) 매입채무 10,000
2) 원재료의 사용
- 제조작업을 수행하기 위해 원재료를 사용하면 재공품계정의 차변에 대체
- 예제에서 작업 #201과 #202을 수행하는데 소요된 직접재료비는 각 작업원가집계표에 기입된 원재료비의 합계가 ￦34,000이므로 다음과 같이 회계처리
② 직접 원재료 사용
(차) 재공품 34,000 (대) 원재료 34,000
- 소량의 본드 등은 모든 보트생산을 위해 사용되고 그 원가가 소액이므로 특정작업에 본드의 원가를 추적하기가 용이하지 않음.
- 따라서 본드의 원가를 간접재료비이며 그 원가를 제조간접비에 포함 - 모든 제조간접비를 제조간접비계정에 집계
․ 간접원재료비가 사용될 때, 간접노무비가 발생될 때 ․ 전력비를 지급하거나 기말에 발생할 때
․ 기말에 설비 등에 대한 감가상각비를 기록할 때 그 금액을 제조간접비의 차변에 기입 - 예제에서 보트생산에 소요된 간접원재료비는 ￦8,000이므로 이에 대한 회계처리는 다음과 같음.
③ 간접 원재료 사용
(차) 제조간접비 8,000 (대) 기타 원재료 8,000
3) 직접노무비의 발생
- 회계기간동안 개별작업에 대한 직접노무비를 결정하기 위해 작업시간보고서를 이용 - 직접원재료비 산정과 마찬가지로 작업시간보고서를 통해서 각 작업별 작업시간과 종업원의 임률을 곱하여 종업원별 직접노무비를 계산
- 해당 작업별로 수합하여 작업원가집계표에 기입
- 해당 작업별 직접노무비는 재공품의 차변과 노무비 계정의 대변에 기록
- 예제에서 각 작업원가집계표에 기입된 직접노무비가 ￦35,000이므로 다음과 같이 회계처리
④ 직접노무비 발생
(차) 재공품 35,000 (대) 노무비 35,000
4) 간접노무비의 발생
- 노무비 중에는 생산감독의 임금과 직접노동자의 공구수리 및 기계손질 등에 관련된 임금은 개별작업에 직접 추적할 수 없는 노무비로 이들을 간접노무비로 분류 - 간접노무비가 발생하면 제조간접비의 차변에 집계
- 예제에서 보트생산에 소요된 간접노무비는 ￦20,000이므로 이에 대한 회계처리는 다음과 같음
⑤ 간접노무비 발생
(차) 제조간접비 20,000 (대) 노무비 8,000
5) 제조간접비의 발생
- 제조간접비는 직접원재료 및 직접노무비를 제외한 모든 제조원가
․ 공장의 설비 등에 대한 감가상각비, 전력비, 수선유지, 공장의 화재보험 등 - 이러한 원가가 발생하면 발생한 시점에 각 계정에 기록
- 각 계정에 기록된 제조간접비는 기말에 제조간접비의 차변에 집계
⑥ 기타 제조간접비 발생
(차) 제조간접비 20,000 (대) 임차료 6,000
감가상각비 5,000 전력비 5,000 보험료 4,000
6) 제조간접비의 배부
- 회계기간 동안 발생한 다양한 제조간접비는 제조간접비의 차변에 집계 - 제조간접비는 아직 각 작업원가집계표에 배부되지 않음.
- 이들 원가를 각 작업원가집계표에 배부하기 위해서는 먼저 제조간접비 예정배부율을 결정해야 함. 예정배부율은 2000년 기초에 결정
- 예제에서는 제조간접비의 배부기준이 기계가동시간이므로 제조간접비 예정배부율을 계산하면 다음과 같다.
제조간접비 ￦ 560,000
제조간접비 배부율 = = = ￦14.00/기계가동시간당 총기계가동시간 40,000
- 제조간접비 예정배부율 결정한 후에는 작업별 소요된 기계가동시간에 제조간접비 예정배부율을 곱하여 각 작업원가집계표에 제조간접비를 배부
- 예제에서는 제조간접비 예정배부율이 기계가동시간당 ￦14원으로 결정되었으므로 작업별 소요된 기계가동시간에 14를 곱하여 작업원가집계표에 제조간접비를 배부하고 다음과 같이 회계처리
⑦ 제조간접비 배부
(차) 재공품 44,800 (대) 제조간접비 44,800
기계가동시간 제조간접비 예정배부율 제조간접비 배부액
#201 1,200 ￦14 ￦16,800
#202 2,000 ￦14 ￦28,000
합계 3,200 ￦44,800
7) 제품생산 완료
- 각 개별작업이 제조과정에서 완료되면 완성된 제품은 제품창고로 이동하고, 작업원가집 계표에 기입된 제품제조원가는 재공품계정에서 분리되어 제품계정으로 대체
- 예제에서 제조간접비의 배부가 완료된 후 각 작업원가집계표별 당기제품제조원가를 산정하면 다음과 같음
#201 #202 합계
기초재공품 ￦4,000 - ￦4,000
직접재료비 16,000 18,000 34,000
직접노무비 15,000 20,000 35,000
제조간접비* 16,800 28,000 44,800
합계 ￦51,800 ￦66,000 ￦117,800
기말재공품 (미완성분)
당기제품제조원가 (당기완성분) * 제조간접비 예정배부율에 의해 작업별 배부
- 예제에서 작업 #202의 작업원가집계표에 집계된 제품원가는 ￦66,000임 - 이 금액이 당기제품제조원가로서 제공품계정에서 제품계정으로 대체되는 회계처리는 다음과 같음.
⑧ 제품의 완성
(차) 제품 66,000 (대) 재공품 66,000
8) 매출원가와 판매 및 일반관리비 발생
- 완성된 제품이 판매되면 제품계정에서 매출원가계정으로 대체하고, 제품계정에서 매출 원가로 대체되는 금액은 작업원가집계표에 기록되어 있는 개별작업을 통해 제조된 제품의 단위당 원가를 기준으로 계산
-예제에서 완성된 작업 #202의 보트 80대를 대당 ￦1,000에 외상으로 판매 이에 대한 회계처리는 다음과 같음
⑨ 제품의 판매
(차) 매출채권 80,000 (대) 매출 80,000 매출원가 52,800 제품 52,800
- 제조기업의 공장운영과 관련된 원가는 제조원가는 제조원가에 포함되지만 공장운영과 관련이 없고 본사의 관리 등에 관계가 있는 원가는 판매 및 일반관리비로 분류 - 판매 및 일반관리비는 제품원가와 관련이 없으므로 기간비용으로 처리
- 예제에서 판매 및 일반관리비의 합계가 ￦ 14,800이므로 이에 대한 회계처리는 다음과 같음.
⑩ 판매 및 일반관리비의 발생
(차) 판매 및 일반관리비 14,800 (대) 임차료 1,500 직원급여 4,000 임원급여 8,000
광고선전비 1,000 세금과 공과 300
9) 제조간접비 마감
- 제조간접비의 실제발생액의 합계과 배부액이 차이를 산정 ․ 실제발생액 〉예정배부액 : 과소배부액
․ 실제발생액〈 예정배부액 : 과대배부액
- 예제에서 실제발생한 제조간접비는 ￦48,000이나 재공품에 대체된 제조간접비 배부액 은 ￦44,800임.(과소배부액 ￦3,200원임)
- 제조간접비계정을 마감하면 회계처리는 다음과 같음.
⑪ 제조간접비 마감
(차) 제조간접비차이 3,200 (대) 제조간접비 3,200
4.4 개별원가계산의 종류
- 개별원가는 실제개별원가계산, 정상개별원가
1) 실제개별원가:
- 직접원재료비, 직접노무비는 실제로 발생한 원가를 이용하고, 제조간접비도 회계연도말에 집계된 실제발생원가를 배부율에 의하여 각 작업에 배부
- 제조간접비 차이는 발생하지 않으나, 제조간접비가 기간에 따라 변동하는 경우 제품단위당원가가 기간별로 상이하고 실제원가를 파악하는데 기말(월말)까지 기다려야 하는 단점
2) 정상개별원가:
- 직접원재료비, 직접노무비는 실제로 발생한 원가를 이용하나 제조간접비는 예정제조간접비배부율을 이용하여 각 작업에 배부
- 예정제조간접비배부율이 한 회기기간동안 적용되기 때문에 제조간접비가 기간에 따라 변동하지 않고, 작업이 완료되는 즉시 개별원가를 계산할 수 있음
4.5 제조간접비차이의 회계처리
- 의사결정이나 통제목적으로 정상원가를 사용하나 외부보고 목적의 재무제표는 실제원가 를 이용
- 실제발생액 〉예정배부액 : 과소배부액 - 실제발생액〈 예정배부액 : 과대배부액 - 이를 그림으로 표시하면 다음과 같다.
<그림> 제조간접비 배부차이
(1) 제조간접비가 과소배부된 경우
제조간접비
→
재공품
실제발생액 예정배부액 예정배부액
(2) 제조간접비가 과대배부된 경우
제조간접비
→
재공품 실제발생액
예정배부액 예정배부액
- 정상원가를 이용하고 있는 경우 발생된 제조간접비차이를 재고자산이나 매출원가에서 수정이 필요, 이에는 1)안분법, 매출원가 대체법이 있음
※ 예제를 통한 개별원가계산에서 제조간접비 배부액은 ￦44,800이고 실제발생은 ￦48,000이었음. 이 경우 제조간접비 계정과 제조간접비배부 계정을 마감하기 위한 분개는 다음과 같음.
(차) 제조간접비차이 3,200 (대) 제조간접비 3,200
- 예정배부율은 기계가동시간당 ￦14(￦560,000/40,000)이나 실제는 3,200시간에 ￦48,000이 발생 기계가동시간당 ￦15(￦48,000/3,200)이 배부되었기 때문임 → 외부보고를 위해 정상원가계산에서 발생한 차이는 1)안분법, 매출원가 대체법 으로 회계처리
1) 비례배분법
- 실제로 영향을 받는 재고자산과 매출원가 계정에 안분하여 배부하는 방법
- 원재료가 투입되고 나서야 원재료에 대한 가공이 이루어지므로 원재료에 배분하지 않고 기말재공품과 기말제품 및 매출원가에 배분
․ 제조간접비기준법과 총원가기준법
(1) 제조간접비기준법
- 재고자산과 매출원가에 포함되어 있는 제조간접비에 비례하여 차이를 배부
▶ 제조간접비기준에 의한 안분
- 원가발생
작 업 기초재고 직접원재료비 직접노무비 제조간접비 총원가 계 정 #201 4,000 16,000 15,000 16,800 51,800 재 공 품 #202 - 4,500 5,000 5,600 16,500 제 품
#202 - 13,500 15,000 22,400 49,500 매출원가 4,000 34,000 35,000 44,800 117,800
- 제조간접비차이 배부
작 업 계 정 제조간접비 배부율 차이배부액 #201 재공품 16,800 37.5% 1,200 #202 제 품 5,600 12.5% 400 #202 매출원가 22,400 50.0% 1,600 ￦44,800 100% ￦3,200
- 제조간접비차이 배부를 위한 분개
(차) 재공품 1,200 (대) 제조간접비차이 3,200 제품 400
매출원가 1,600
(2) 총원가기준법
- 제조간접비차이를 배부 이전의 각 작업별 총원가를 기준으로 배부
▶ 총원가기준에 의한 안분
- 제조간접비차이 배부
작 업 계 정 총 원 가 배부율 차이배부액 #201 재공품 51,800 43.98% 1,407 #202 제 품 16,500 14.00% 448 #202 매출원가 49,500 42.02% 1,345 ￦117,800 100% ￦3,200
- 제조간접비차이 배부를 위한 분개
(차) 재공품 1,407 (대) 제조간접비차이 3,200 제품 448
매출원가 1,345
(2) 매출원가 대체법
- 제조간접비차이를 안분하지 않고 전액 매출원가 계정에서 조정 - 제품의 종류가 많으면 안분법이 복잡
→ 금액이 큰 경우는 원가통제, 성과평가, 가격결정 등 내부의사결정에 영향을 미침 → 배부대상 금액이 사소한 금액인 경우 or 의사결정에 영향을 미치지 않는 경우 안분하지 않음(기간귀속의 문제)
