KERI 정책제언
우리나라에서 상속세 및 증여세는 전체 세수 비중의 1.8%
에 불과함에도 불구하고, 상속·증여세의 복잡성은 해를 거듭 할수록 심화되고 있는 실정이다. 이에 따라서 납세의무자인 상속인 또는 수증자가 현실적으로 부담하여야 하는 조세부담 과 더불어 납세협력비용 역시 높아지고 있다. 이러한 점은 상 속·증여세제가 지나치게 상속인 또는 수증자의 부의 증가에 만 초점을 둘 뿐, 또다른 당사자인 피상속인 또는 증여자의 입 장은 고려하지 않는다는 것에서 기인하고 있다. 이는 상속세 는 유산과세 유형인 반면, 증여세는 취득과세 유형을 채택하 여 모순점을 만든다는 점을 통해 알 수 있다.
우리나라 상속세 및 증여세법은 상속인 또는 증여자 입장 에서 볼 때, 자산의 취득가액이 과세됨에 따른 소득세와의 이 중과세 문제를 야기하고 있을 뿐만 아니라, 기업 자산에 대해 서 비합리적인 차별과 계산 방식을 적용하여 기업 경영에 장 애를 일으키는 요인이 되고 있다. 특히 일감몰아주기 거래를 증여로 ‘의제’함으로써 상속세 및 증여세법 조항을 규제수단 으로 활용하고 있는데, 이는 상속·증여세법을 징벌적 기능을 가진 법률로 인식하여 세법 본연의 기능에서 멀어지게끔 만드
는 문제를 발생시키고 있다.
이러한 문제점을 해결하기 위해서는 현행 상속·증여세제 를 자본이득세제로 전환할 필요가 있다. 자본이득세제를 취 하고 있는 주요 국가 중 캐나다와 호주 사례를 살펴보면, 캐나 다의 경우에는 ‘사망’ 또는 ‘증여’ 당시를 자산의 실현시점으로 삼아 유상거래에 대한 과세 경우와 동일하게 과세하고자 하지 만, 호주의 경우에는 기본적으로 자산의 취득가액을 상속인이 승계하고, 차후에 상속인이 자산을 실제 실현시킨 시점에 과 세하고자 하고 있다. 미실현이익에 대한 과세로 인하여 발생 하는 납세 부담 문제를 해결하기 위해서 자본이득세제가 필요 하다는 점을 고려한다면 장기적으로는 호주의 경우와 같이 상 속·증여세제를 자본이득세제로 전환할 필요가 있다. 다만, 단 기적으로는 자본이득세제의 전면 도입 이전에 자본이득세제 도입 효과가 반영된 기업승계세제를 마련하여 사업자산의 승 계가 원활하게 이루어지고, 기업의 경영이 안정적으로 운영될 수 있는 토대를 구축함으로써 상속·증여세제의 불합리함에 따른 문제점을 치유할 필요가 있다.
13-09
상속·증여세제의
자본이득세로의 전환 필요성
정 승 영 한국경제연구원 선임연구원
(jurist14@keri.org)
Ⅰ. 논의배경
전체 세수 내에서 상속 증여세의 비중이 1.8%(2011 년 기준)에 머무르고 있음에도 불구하고, 상속세 및 증여세제는 과도하게 복잡해지고 납세협력에 대한 부담도 높아지고 있는 실정임.
- 과거부터 현재에 이르기까지 상속세 및 증여세 의 전체 세수 내 비중은 1~2% 내에 불과함에 도 불구하고, 상속 증여세 최고세율은 외국보 다 높은 실정임.
상속 증여세의 최고세율(50%)은 일본을 제외 하면 OECD 국가 중 최고 수준인 상황인 반 면,1) 전체 세수에서 차지하는 비중은 상당히 낮은 실정임(2011년 기준, 1.8%)2)
상속 증여세제상의 완전포괄주의 도입에 따라 다양한 유형의 자본거래 역시 구체적인 증여 유형으로 과세되면서, 전환사채나 기타 이익 의 증여 등 소득세가 과세되어야 할 부분이 증여세의 높은 세율을 적용 받는 불합리함이 있음.
- 상속 증여세제가 다양한 유형에 대한 과세 내용 이 복잡하게 구성되면서 조세부담은 물론 납세자 들의 납세협력부담도 높아지고 있는 실정임.
비상장주식 거래 등 상속 증여세 부과 대상이 될 수 있는 자본거래에서 재산가액 평가방식 이 복잡하여 조세부담과 더불어 납세협력부담 도 높아지고 있음.
일감몰아주기 거래와 같이 증여세 과세 대상 이 아닌 영역에 대해서 증여의제를 통해 과세 를 하면서 주주의 추가적인 조세부담은 물론, 법인 주주 양측에 납세협력비용이 증가하는 문제점이 발생하고 있음.
상속 증여세제 내의 체계상 비합리적인 모순점들 이 상호충돌하고 있는 실정임.
- 상속 증여세는 기본적으로 ‘부의 무상이전’에 대해서 과세를 하고자 하는 것이며, 상속은 사 후, 증여는 생전이라는 과세시기의 차이만 있 을 뿐임에도 불구하고, 상속세의 경우에는 유 산과세방식을 채택하고 있는 반면, 증여세는 취득과세방식을 채택하고 있음.
유산과세는 피상속인의 생전 재산 전체를 기 준으로 과세를 한 후, 그에 따른 세액을 상속 인들에게 나누는 방식이며, (유산)취득과세는 각각의 상속인 또는 수증자가 받은 재산을 기 준으로 하여 세액을 과세하는 방식임.
특히 상속세의 유산과세 구조는 납세자인 상 속인 또는 수증자에게 납세능력을 초과하는 조세부담을 안겨주고 있음.
- 소득세와의 이중과세 및 상속 증여재산의 평가 방식에 대한 논란 등이 계속되고 있음.
상속 증여세는 소득세를 부담하여 축적된 자산 에 대해서 다시 과세가 이루어진다는 점에서 경 제적으로 이중과세라는 논란에 시달리고 있음.
상속 증여세제상의 재산 평가방식과 몇몇 의 제 규정 등은 세법상의 실질과세의 원칙에 부 합하는 것인가에 대해서 끊임없이 논란이 제 기되고 있는 실정임.
자산이전과세제도 체계상 상속 증여세제의 내용 을 합리적으로 대체하는 자본이득과세제도의 도 입이 필요함.
- 상속 증여세의 적은 세수 비중, 납세자의 과도 한 부담, 세제 전반에서 포착되는 체계상의 문 제점을 개선하기 위해서는 자산이전과세제도 전반적인 체계를 고려하면서 현행 상속 증여세 제를 대체할 체제를 마련할 필요가 있음.
1) 안종석, “중장기 조세정책 방향에 대한 제언”(중장기 조세정책방향에 대한 공청회 발표자료), 한국조세재정연구원, 2013, 31면.
2) “2012년 국세통계연보”, 국세청, 2012, 8면.
- 자산이전세제 전반을 자본이득세제로 개편하되, 유상(有償)의 자산이전에 대한 양도소득에 대 한 대칭점으로서 상속 증여를 파악하고, 그에 맞춰 자본이득세제 체계 내에 편입하는 것이 합리적임.
상속 증여세제를 자본이득세제 내에 편입시킨 외 국의 입법 사례를 검토해보고, 우리나라의 현실에 부합하는 바람직한 입법체계의 방향을 제시해 봄.
- 상속 증여세제를 자본이득세제 내에 편입시킨 캐나다와 호주의 입법사례를 검토하여 보고 그 에 따른 정책적 시사점 도출.
- 자본이득세제상의 상속 증여에 대한 과세가 어 떠한 방식으로 이루어지는 것이 타당한지에 대 한 제도 개선 방향을 제시함.
Ⅱ. 상속세 및 증여세 과세 체계 비판
1. 유산과세방식의 불합리함
상속세 및 증여세는 ‘부의 무상이전(無償移轉)’에 대한 과세로서, 소득세의 보완, 부의 분배, 소득청 산 과세 목적에서 과세되고 있음.
- ‘부의 무상이전’에 대해서는 부를 이전해주는 사람과 부를 이전받는 사람 모두 과세가 이루 어져야 하는 것이 이론적으로 타당하나, 그러 한 과세구조를 갖춘 경우는 없음.3)
부를 이전해주는 사람(부모 등)과 부를 이전 받는 사람(자식 등)이 하나의 과세단위가 아 니므로, 전자에 대해서는 미실현이익에 대한 과세를, 후자에 대해서는 상속 또는 증여에 따른 과세를 하는 것이 이론적으로 타당함.
하지만 실제로 이론적인 구조를 그대로 채택 하여 활용하는 국가는 없고, 부를 이전해주는 사람의 미실현이익만을 과세하거나 또는 부를 이전받는 사람의 이익만을 과세하는 구조를 갖추고 있는 것이 현실임.
- 상속세 및 증여세제는 소득세제와 연장선에서 봐야하므로, 소득세제 전반의 체계와 내용에 연계하여 조망할 필요가 있음.
경제적으로 볼 때, 부를 이전해주는 사람의 기존 세부담 이외에 추가적으로 세부담이 있다는 측면 에서 합리적인 개선 방안을 찾을 필요가 있음.
특히 현재 우리나라에서 취하고 있는 상속세의 유산세 과세 방식의 문제점에 대해서 비판.
우리나라의 상속세 및 증여세 과세 체계는 유산 세 과세방식(상속세)과 재산취득과세방식(증여세) 로 이원화되어 있음.
- 상속세는 ‘피상속인의 전체 재산’을 기준으로 과세를 하는 유산세 과세방식임.
3) 김성균, “피상속인 및 상속인에 대한 과세-미실현이익에 대한 과세를 중심으로-”, 조세법연구 XIII-2 , 한국세법학회, 2007, 391면.
유산세 과세방식은 사망한 피상속인의 전체 재산에 대해서 과세를 하고, 그에 따라 계산 된 세액을 각 상속인에게 할당하는 방식임.
실제 자신에게 귀속되는 상속재산가액이 아닌, 피상속인의 전체 재산을 과세대상으로 하기 때문에 개별 상속인의 납세부담금액은 많아지 는 구조임.
상속세란 사망한 피상속인의 소득을 청산하는 과세라는 전제를 밑바탕에 두고 설계된 것임.
- 증여세는 증여자가 수증자에게 이전한 재산가 액을 대상으로 과세하는 재산취득과세 방식임.
상속세와는 다르게 필연적으로 취득한 재산에 대해서 조세를 부담하는 방식임.
상속세 부담을 덜기 위하여 생전에 자산이전이 이루어지게 되면 상속세제가 무력화된다는 점에 착안하여 상속과세를 보완하는 역할을 하고 있음.
특히 상속세 및 증여세법상의 완전포괄주의에 따라 재산에서부터 경제적인 이익의 이전에 이르기까지 증여세가 과세되고 있음.
특히 우리나라 상속세의 과세방식(유산과세)은 상 속인의 납세능력을 고려하지 않아 현실적으로 비 합리적이라는 평가를 받고 있음.
- 상속세가 유산과세방식을 취하고 있는 것은‘피상 속인이 가진 생전의 부의 청산’에 초점을 두고 있 기 때문인데, 그 논리적인 근거는 미약한 편임.
유산과세방식을 취할 필요가 있다는 입장의 대표적인 논거로는 회피조세정산론(back tax theory)이 있는데, 이는 미실현이익을 포함하 여 생전에 피상속인이 회피하였던 소득세 부 담을 사망 후 정산하는데 상속세의 부과 목적이 있다고 보는 것임.4)
그러나 회피조세정산론의 입장에 따르면 상속 세가 과세되지 않아야 할 부분에 대해서도 과 세되는 논리적 모순의 사례가 빈번히 발생함.
<표 1> 유산과세방식의 비합리성에 관한 사례
유산과세방식에 따라 피상속인의 부의 청산 필요성이 없는 경우
<가상 사례 내용>
K는 근로소득자로 근로소득만으로 10억을 모은 상태이며, 해당 금액은 상속인 E가 상속
R는 1억 원의 부동산을 매입한 후, 현재 해당 부동산의 시가가 10억 원인 상태에서 상속인 I가 상속
K는 근로소득에 대한 소득세를 모두 납부한 재산보유 따라서 K의 재산은 회피된 조세
나 부과되지 않은 세액이 없는 상황이므로 청산할 필요가 없는 재산임
R의 부동산은 시가액 10억 원 중 9억 원의 미실현이익에 대해 서만 과세 정산 필요
회피조세정산론 입장의 유산과세 논리에 따르게 되면 K의 재산에 대한 상속세 부과 논리가 설명되지 못함
사례출처: 김성균, “피상속인 및 상속인에 대한 과세-미실현이익에 대한 과세를 중심으로-”, 조세법연구 XIII-2 , 한국세법학회, 2007, 394~395면 사례 참조 및 재구성.
- 유산과세는 상속인이 실질적으로 상속받은 재 산보다 많은 납세액을 부담하게 되므로 상속인 의 납세능력을 초과하여 과세가 이루어진다는 비합리성이 있음.
법적으로 상속세의 납세의무자가 상속인이라 는 점을 놓고 본다면 상속세 과세와 상속인의 상속재산에 따른 납세능력을 동시에 고려할 필요가 있는데, 유산과세방식은 그러한 내용 을 반영하지 않고 있음.
간단한 가상 사례의 계산을 통해 유산과 세와 취득과세의 차이를 살펴봄.5)
<표 2> 유산과세와 취득과세의 차이
유산과세 취득과세
<가상 사례 내용>
피상속인 A가 30억 원의 상속재산을 남기고 사망하였으며, 상속인 B, C, D가 각각 10억 원씩 상속받은 경우
상속세 세율은 10억 원 초과할 경우에는 40%, 10억 이하일 경우에는 10%이며, 기타 상속세를 계산함에 있어서의 각종 공제 제도가 없다고 가정함 (“상속재산=과세표준”인 경우로 가정)
4) 김성균, 앞의 논문, 394면.
5) 해당 사례는 우리나라 상속세 및 증여세법상의 기초공제 등의 내용을 고려하지 않은 단순 계산 사례임을 밝혀둔다.
(표 계속)
유산과세 취득과세
A의 상속재산에 대한 세액 : 10억 × 10% + 20억 × 40%
: 1억 원 + 8억 원 = 9억 원 세액 안분(각 상속인별 1/3)
: 3억 원씩 각 상속인별 부담 B, C, D가 부담하는 상속세
액은 각각 3억 원
각 상속인별로 취득하는 상속재 산의 우선 안분
: 30억 × 1/3 = 10억 원 각 상속인별로 취득하는 상속재
산 및 세액
: 10억 × 10% = 1억 원 B, C, D가 부담하는 상속세
액은 각각 1억 원 취득과세의 경우에는 본인이 취득한 재산에 대응되는 세액 부과 유산과세일 경우와 취득과세일 경우, 과세구간이 변동되어 각 상속인이
부담하는 세액이 달라질 수 있음
- 유산과세는 개별 상속인이 실제 상속받은 재산 의 금액보다 높은 세율을 적용해 조세부담을 과도하게 만들고 있는 반면, 상대적으로 취득 과세의 경우에는 개별 상속인의 실제 상속재산 가액에 맞게 조세부담이 이루어지고 있음.
헌법 제11조에 따른 조세공평주의(또는 조세 평등주의)와 그 하부원칙인 응능부담(應能負 擔)의 원칙을 위반하는 것으로 볼 수 있음.
실제 자신에게 귀속되는 상속재산가액이 아닌, 피상속인의 전체 재산을 대상으로 하기 때문 에 개별 상속인의 납세부담금액은 많아지는 구조임.
취득과세에 따르더라도 유산이 다수의 상속인에 게 분할되어 상속되므로, 부의 집중을 억제하고 자 하는 사회 정책적 목적을 달성할 수 있음.6)
2. 소득세와의 이중과세
상속 증여세제는 기존에 소득세를 납부한 후 축 적된 자산에 대해 상속 또는 증여를 기점으로 이 중과세한다는 비판이 제시되고 있음.7)
- 미국의 연방 유산세(Estate tax)의 경우, 소득 청 산에 기초하여 과세하는 기본 구조를 설정하고 있는데, 이에 대해서 과거 상속세 폐지 논쟁 시, 소득세와의 이중과세 주장이 제시된 바 있음.
- 특히 자산취득 후 사망할 때까지 자산가치가 상 승하지 않는 경우에는 소득세와 상속세가 중복해 서 과세되기 때문에 이중과세라는 주장이 이루어 졌으며, ‘사망세(Death Tax)’라는 비판이 제기되 었음.8)
우리나라의 상속 증여세는 납세의무자가 ‘상속인’
또는 ‘수증자’이므로 법률적으로 소득세와의 이중 과세를 논하기 어려우나, 여전히 세액계산방식과 조세부담구조가 비합리적이라는 비판은 가능함.
- 피상속인 또는 증여자 입장에서 보게 된다면, 상속 또는 증여에 따라 과세되는 부분이 미실 현이익이 아닌 자산의 가액 전부가 되어 이중 과세라고 할 수 있음.
피상속인 또는 증여자의 입장에서는 궁극적으 로 부의 유상이전의 한 유형인 소비와 상속 증여 등 부의 무상이전에 대해서 조세부담을 동일하게 하는 것이 타당하므로, 오히려 상 속 증여에 대해서는 부가가치세와 동일한 세 율의 과세가 이루어지는 것이 논리적임.9) 다만, 우리나라에서는 상속 증여세가 소득세 의 보완세제로서 납세자인 상속인 또는 수증 자가 부의 무상이전에 따라 취득한 부의 증가 분에 대해 과세하고 있다는 점을 동시에 고려 하여야 함.
6) 김두형, 상속세 및 증여세법 강의 , (주)광교이택스, 2012, 25면.
7) 이하 내용은 최명근, “상속과세제도의 합리적 개편방안”(KERI-Issue Paper 11), 한국경제연구원, 2006, 29면.
8) 미국의 유산세 폐지론자의 비판임. 김석환, “이전세제 개편 논의와 시사점에 대한 고찰-미국의 유산세 폐지와 우리나라의 포괄주의 증여과세를 중심으로-”, 강 원법학 제28권, 강원대학교 비교법학연구소, 2009, 250면. 특히 미국의 유산세 폐지론자들은 사망 후 축적된 소득에서 발생한 자본이득 자체에 대해서 과세하 는 것은 동의하지만, 소득세를 부담한 원본소득에 대해서 과세가 이루어지는 것은 비합리적이라고 봄. : 박민, “미국의 상속세 폐지에 관한 연구-찬 반 양론을 중심으로-”, 조세학술논집 제20집, 한국국제조세협회, 2004, 15면.
9) 오윤, “소득포괄주의 과세제도 도입방안에 관한 연구”, 세무와 회계저널 제9권 제2호, 한국세무학회, 2008, 61~64면 참조.
- 우리나라의 상속 증여세는 ‘상속인’ 또는 ‘수증자’
가 납세의무자로, 부의 무상이전에 따라 상속인 또는 수증자가 취득한 재산소득에 대해서 과세를 하고자 하는데 주요 초점이 있으므로 소득세와의 이중과세 비판을 피할 여지는 충분함.10)
법정 납세의무자는 상속인 또는 수증자이므로 법적으로는 소득세와 이중과세에 해당되지 않 는다고 판단하고 있음11)
상속 증여세 과세 후 과세 대상인 재산의 장부 가액이 상향조정(Stepped-up Basis)되므로, 경 제적인 이중과세와 관련된 비판을 피할 수 있 는 장치가 마련되어 있음12)
- 다만, 우리나라 상속세제의 모순적 구조는 소 득세의 이중과세 비판보다는 오히려 상속세의 유산과세 방식을 버리고, 취득과세 방식을 취 하는 것이 타당하다는 근거가 됨.
우리나라의 상속세 과세논리는 상속인이 취득 한 재산에 대해 초점을 두고 과세하고자 하면 서도 세액 계산 방식은 유산과세 구조에 맞춰 져 있는 모순이 있음.
우리나라와 같이 상속 증여세법상 상속인이 납 세의무자가 되는 독일, 프랑스의 경우, 유산과세 방식이 아닌 취득과세 방식을 따르고 있음.13) 취득과세의 경우에는 세무행정상 상속인의 취 득 재산을 파악하여야 한다는 부담이 있지만, 맥락상 증여세와 동일한 과세 논리를 가지고 있어 일관성이 있음.14)
3. 상속세 및 증여세법상 주요 문제점
1) 개요
상속세 및 증여세법상 주요 논란과 쟁점이 되는 사항 중 다음과 같은 사항에 초점을 맞춰 검토.
- 기업자산에 대한 완전포괄주의의 지나친 확장 문제.
2004년부터 상속세 및 증여세법상 ‘완전포괄 주의’가 도입되었으며, 이에 따라 포괄적인 경 제적 이익의 무상이전에까지 과세가 이루어질 수 있는 법적 토대가 마련되었음.
변칙증여를 차단하여 조세형평을 보완할 수 있다는 장점은 있으나, 소득과세가 이루어져 야 할 부분에 대해서 고율의 증여과세가 이루 어진다는 문제점이 대두되고 있는 실정임.
- 특히 기업 자산에 대해서만 불리한 재산평가 방식의 문제점.
상속세 및 증여세법상 시가에 따른 과세가 이 루어지는 바, 시가 판단이 어려운 경우에 보 충적 평가액을 시가로 보아 과세하고 있음.
보충적 평가방법에 따른 주식 또는 부동산의 가치 평가가 올바른지에 대해서 논란이 빈번 히 발생하고 있음.
최대주주의 기업 주식 또는 지분증권에 대해 서 경영권 프리미엄이 있는 것으로 간주하여 할증 과세하는 문제점이 있음.
- 일감몰아주기 거래의 증여세 과세 등 상속세 및 증여세법을 규제수단으로 활용하는 문제.
10) 법적으로 소득세와 상속세 간의 이중과세라는 비판은 납세의무자가 동일할 때만 가능한데, 우리나라의 경우에는 납세의무자가 상속인이므로 이러한 비판에서 는 어느 정도 벗어날 수 있는 구조임. : 이창희, 세법강의 (2013년판), 박영사, 1061~1062면.
11) 대법원 1999. 9.21. 선고 98두11830 판결.
12) 오윤, 세법원론 (2013년도판), (주)한국학술정보, 2013, 689면.
13) 김두형, 앞의 책, 25면.
14) 이창희, 앞의 책, 1064~1065면.
세법의 일반적인 체계를 고려하지 않고, 상속 세 및 증여세법 조항을 규제 수단으로 활용한 다는 문제점이 있음.
특히 상속세 및 증여세법을 마치 부의 무상이 전에 대한 징벌적 효과를 담은 법률체계로 인 식하는 문제점이 있음.
2) 기업 자산에 대한 증여세 완전포괄주의의 지나친 확장 문제
상속세 및 증여세법상 도입된 완전포괄주의는 변 칙증여에 대해서 유연하게 대응하여 조세형평을 기할 수 있다는 장점이 있지만, 소득과세가 이루 어져야 할 영역에도 고율의 증여세가 부과되는 등의 부작용도 함께 안고 있음.
- 다양한 방식의 변칙증여 등에 대처하고자 14개의 특정 유형 조항이 법제화되어있었으나, 이러한 조 항만으로는 대응하기 어려운 점에 기초하여 상속 세 및 증여세법상 완전포괄주의가 도입.15) - 조세형평을 위하여 상속세 및 증여세법상 완전
포괄주의가 도입되었으나, 오히려 소득과세가 이루어져야 할 부분에 증여세가 부과될 수 있 는 여지가 넓어지는 등의 과세상 차별문제가 발생하고 있음.
비상장회사의 상장에 따른 이익의 증여, 합병에 따른 상장이익, 전환사채의 주식전환, 미성년자 등에 증여한 재산의 사후적 가치증가 등의 경우 에는 소득세가 부과되어야 할 부분에 대해서 증 여세를 부과하는 문제가 발생.16)
사후적 가치변동에 대해서 소득세를 부과하지 않 고, 증여세를 부과함으로써 세법 체계상의 혼동 문제를 발생시키고 있음.
- (사후 가치변동 기간의 비합리성에 따른 문제) 비상장회사의 상장이익과 합병에 따른 상장이 익, 미성년자 등에 대한 기타 이익의 증여의 경우에는 사후적 재산가치 증가 사유의 관리 기간이 ‘5년’으로 지나치게 길다는 문제점.
현행 증여세제의 과세논리와 상장 준비 또는 합병 준비에 따른 현실적인 소요 기간을 고려 한다면 직접 상장되거나, 또는 합병을 통해 우회상장되는 경우에 발생하는 상장이익에 대 해서 과세하는 것은 타당함.
미성년자 등 자기의 경제적 능력으로 재산관리를 할 수 없는 자에 대해 증여한 재산의 가액이 상속 세 및 증여세법상의 특정 사유로 인하여 사후적 가치증가가 발생하였다면 과세하여야 함.
하지만 ‘증여 후 5년 이내의 사후적 재산가치증 가 사유’에 따라 증여세를 과세하는 것은 증여세 를 부담하는 납세자에게 조세부담금액에 대한 예측을 불가능하게 만드는 문제점이 있음.
‘5년’이라는 사후관리기간을 합리적으로 단축 할 필요가 있는데, 예를 들어 직접 상장 시 일반적으로 소요되는 기간을 실증적으로 탐색 하여 해당 기간에 맞춰 단축할 필요가 있음.
- (원론적으로 증여이익이라 보기 어려운 문제) 전 환사채의 주식전환에 따른 이익과 미성년자 등에 게 증여한 재산의 사후적 가치증가에 따른 이익은 증여 이후에 발생하는 소득임에도 불구하고 고율 의 증여세를 부과하는 비합리적 내용임.
기존에 증여받은 전환사채 또는 기타 이익에 서 분리하기 어려운 관계의 소득이라는 이 유17)에서 소득세보다 고율의 증여세를 과세하 는 것은 조세형평을 침해하는 것임.
15) 이한규, “상속세및증여세법중개정법률안(정부제출) 검토보고”, 국회 재정경제위원회, 2003, 5~9면 참조.
16) 상속세 및 증여세법 제40조 제41조의3 제41조의5 제42조.
17) 이창희, 앞의 책, 1111면 참조.
해당 이익들은 10년을 단위로 증여 재산을 합 산하여 과세하는 일반적 증여과세 체계에서 배제되어 있는데, 이러한 점도 해당 이익이 소득세 과세의 대상에 해당하는 것임을 반증 하는 것임.18)
3) 기업 자산에 대해서만 불리한 재산평가 방식의 문제점
상속 증여세는 원칙적으로 시가에 의하여 재산을 평가하지만, 시가를 발견하거나 또는 산정하기 어 려운 경우에는 보충적으로 법정 평가방법을 활용 하여 과세하고 있음.19)
- 상속 증여세의 과세는 불특정다수인 사이에 자 유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립되 는 가액인 ‘시가’를 기준으로 하며, 법령상 인 정될 수 있는 ‘간주시가’로서의 매매사례가액, 수용 또는 공매가격, 감정가격 등이 적용될 수 있도록 구성되어 있음.
- 본래 의미의 시가와 간주시가가 없는 경우로서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 보충적 평가 방법에 따른 평가액도 시가로 보아 상속 증여 세를 과세하고 있음.
비상장주식과 경영권 프리미엄에 대한 평가방식 은 비합리적인 과세를 야기하고 있음.
- 비상장주식의 경우, 보충적 평가방식에 따라 결정된 가액을 시가로 인정하고 있는데, 이 로 인하여 불합리함이 발생.20)
비상장주식은 보충적 평가방식에 따를 경우 일 반적으로 1주당 순손익가치와 순자산가치를 3 과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 결정됨.21)
비상장주식의 경우에는 거래 사례가 없어서 시가를 발견하기 어려울 뿐만 아니라, 감정가 격도 시가에서 배제된다는 특수성 때문에 결 국 예외적으로 활용되어야 할 보충적 평가액 이 보편적인 시가로 인정되는 문제점이 있음.
특히 보충적 평가방식에 따른 추정 주가는 실 제 주가보다 지나치게 과대평가되거나 저평가 되기도 하는 등의 문제점이 꾸준히 지적 되고 있는 실정임.22)
- 경영권 프리미엄에 대한 할증과세는 상속세 및 증여세 부담을 비합리적으로 증가시키는 문제 점을 발생시키고 있음.
상속세 및 증여세법에서는 최대주주가 보유한 주식에 대해서는 경영권 프리미엄이 있다고 보고 일률적으로 가치를 할증평가하여 과세하 고 있음.
보충적 평가방법에 따라 산정된 과대 주가에 추가적으로 20~30%의 일률적 할증이 이루어 져 조세 부담을 과도하게 만들고 있음.
또한 시가가 있는 최대주주의 지분의 경우에 도 경영권 프리미엄 할증 평가가 이루어지는 등 비합리적인 가치 산정 방식이 적용되고 있 는 실정임.23)
4) 일감몰아주기 거래의 증여세 과세 등 세법의 규제수단화 문제
일감 몰아주기 거래를 증여로 의제하여 과세함으 로써 상속세 및 증여세법을 정책적 규제수단으로 활용하고 있음.
18) 이창희, 위의 책, 1106면 참조.
19) 이중교, “상속세 및 증여세법상 보충적 평가액의 시가성과 자산의 고가양도에 따른 소득세와 증여세의 이중과세문제”, 저스티스 통권 제132호, 한국법학원, 2012, 305면.
20) 이하 내용은 민태욱, “조세법상 법인의 시가평가원칙과 쟁점”, 조세법연구 XV-2 , 한국세법학회, 2009, 238~239면 참조.
21) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조.
22) 안경봉 홍순기, “비상장주식 할증평가 규정의 문제점과 개선방안”, 법학논총 제26권 제1호, 국민대학교 법학연구소, 2013, 11면.
23) 안경봉 홍순기, 위의 논문, 31~32면.
- 일감 몰아주기 거래의 증여의제는 소득세와의 이중과세 또는 과도한 과세에 따른 재산권 침 해 등의 문제를 야기하고 있음.
소득세로 과세되어야 할 부분을 증여로 의제 하여 과세한다는 문제점을 안고 있음.
또한 배당소득에 대해서 소득세를 부담하고 있음에도 불구하고, 매년 고율의 증여세를 다 시 부담시킨다는 문제점이 있음.24)
미실현이익을 과세함에 따라서 증여세 부담 시, 보유지분의 원본에 이르기까지 과세가 가 능해질 수 있다는 근본적인 문제점도 남아 있 는 실정임.25)
- 일감 몰아주기 거래의 증여의제는 또 다른 증 여의제 조항인 명의신탁의 증여의제 조항과 함 께 정책적 수단으로 세법 조항을 활용한다는 문제점을 낳고 있음.
상속세 및 증여세법 제45조의2에서 증여가 아 닌 명의신탁에 대해서 증여로 의제하여 증여 세를 과세하는 것은 현실적으로 주식 명의신 탁을 제재하기 위한 수단으로 세법을 활용하 는 것임.26)
상속세 및 증여세법 제45조의3 역시 일감 몰 아주기 거래를 원천적으로 차단하고자27) 상속 세 및 증여세법 체계를 의도적으로 활용하는 사례임.
규제정책의 수단으로써 상속세 및 증여세법을 활 용함에 따라 세법 전반의 체제에 혼란을 가중되 고 있는 실정임.28)
- 세법상의 주요 원칙인 실질과세의 원칙에서 벗 어나 제재수단으로서 세법 조항을 활용하는 것 은 조세법의 복잡화를 가중시킬 뿐만 아니라,
세법 체계 전반의 일관성과 통일성이 유지하기 어렵게 만든다는 근원적 문제점을 낳고 있음.
- 상속세 및 증여세법의 내용은 개별 경제 거래 에 대해서 조세를 부과한다는 조세 제도 본연 의 기능에서 벗어나 점점 정책적 규제 수단으 로 활용되는 경향이 심화되고 있는 실정임.
4. 소결
세법의 전반적인 체계와 원리에 맞춰 상속세 및 증여세법 전반의 내용을 고찰하여 본다면, 상속세 및 증여세제를 자본이득세제로 전환하는 것이 합 리적임.
- 피상속인 또는 증여자의 재산과 소득을 청산하 고자 하는 관점과 상속인 또는 수증자이 부의 무상이전에 따라 취득한 새로운 소득에 대해 중과세하고자 하는 관점이 얽혀 합리적으로 일 관된 체계를 구성하지 못하고 있는 실정임.
- 현실적인 인식과 관념에서 벗어난 완전포괄주의 의 확장, 비합리적인 평가 방식이 혼용되고 있는 상속 증여세제의 재산 평가방법 등의 내용들 및 정책적 규제 수단으로서의‘증여 의제’ 개념이 활 용되고 있는 점 등 상속세 및 증여세법이 가지고 있는 문제점들을 모두 고려하여야 함.
- 이러한 문제들을 근본적으로 치유하는 방법은 세법을 지배하는 원칙으로 돌아가 실현시점을 기준으로 과세하는 방식으로 과세체계를 재구 성하는 것임.
24) 다만, 배당소득으로 과세된 부분은 증여의제이익에서 제외하는 내용이 정부 세법개정안에 반영되어 있음 : “2013년 세법개정안”, 기획재정부, 2013. 8., 13면 참조.
25) 최승재, “소위 일감몰아주기 거래에 대한 과세방안의 비판적 검토”, KERI-Brief 11-21, 한국경제연구원, 2011, 4면 참조.
26) 박훈, “명의신탁 증여의제규정의 개선방안”, 2006년 조세개혁 심포지엄 및 춘계학술발표대회 발표논문집 , 한국세무학회, 2006, 24~25면.
27) 김광묵(국회 기획재정위원회 전문위원), “상속세 및 증여세법 일부개정법률안 검토보고”, 국회 기획재정위원회, 2011, 20~21면.
28) 이하 내용은 한상국, “일감몰아주기(Tunneling) 과세에 관한 입법적 논의 토론문”, 한국세법학회 제108차 정기 공동학술대회 발표논문집 , 한국세법학회, 2013, 187~188면 참조.
다만, 상속세 및 증여세제를 자본이득세제의 한 부 분으로 받아들이기 위해서는 소득세법상의 자본이 득에 대해 과세하는 체제 역시 포괄주의의 관점에 서 누락되는 부분이 없도록 개편되어져야 함.
- 상속세 및 증여세가 높은 세율 구조를 갖추게 된 배경에는 누락되는 소득에 대한 청산과세와 부의 무상이전에 따른 소득의 중과세가 있음.
- 이와 같은 배경을 고찰해본다면, 합리적인 소득 과세 체제의 개편을 통해 조세의 복잡성을 낮추 는 동시에 조세형평을 확보하는 것이 필요함.
Ⅲ. 자본이득세제의 이론적 배경과 주요국의 입법례 검토
1. 자본이득세제의 기본적 과세방식과 구조
1) 자본이득(Capital Gain)의 개념과 특성
자본이득(Capital gain)은 자본자산의 가치변화가 실현된 이득을 일컬음.29)
- 자본으로 자산을 취득하고, 시간의 경과에 따 라 그 자산의 가치가 변화하게 되는 경우 해당 이득을 자본이득으로 볼 수 있음.
자본자산(Capital asset)이 창출할 것으로 기대 되는 미래현금흐름(expected future cash flow)을 시장이자율로 할인한 가치가 시점에 따라 달라지는 것을 나타낸 것임.
자본이득은 과거 자본을 제공함에 따른 대가와는 무관하며, 해당 자산을 통해서 발생할 수 있는 미래의 현금흐름에 대한 기대 때문에 발생하는 것이므로, 배당과 이자를 포함하는 ‘자본소득’보 다는 좁은 개념과 범위를 가지고 있음.
- 자본이득은 생산요소 제공(provision of produ ction factor)과 무관한 것임.
자본을 부가가치를 생산하는 산업활동에 제공함에 따라 받게 되는 대가인 이자 또는 배당은 자본이득 이 아닌 경상소득(Ordinary income)에 해당.
따라서 채권, 주식 또는 부동산 등 자산 형태 로 자본을 보유하면서 타인에게 이를 활용할 수 있도록 하는 경우에는 경상소득과 자본이 득이 동시에 창출될 수 있음.
예를 들어 자본이득인 주식양도차익은 법인의 유보이익의 축적에 따른 것이라고 볼 수 있지 만, 근본적으로는 배당현금흐름에 대한 기대 때문에 발생하는 것임.
29) 이하 내용은 오윤, “자본이득과세제도 개선방안”, 조세학술논집 제28집 제2호, 한국국제조세협회, 2012, 179~185면의 주요 내용을 참조 정리한 것임.
2) 부의 무상이전에 따른 자본이득세제의 기본적 과세방식 및 구조
부의 무상이전에 대한 자본이득세제의 기본적 과세 방식은 크게 다음의 두 가지 형태로 나타날 수 있음.
- (A 유형) 부의 무상이전과 유상이전 간의 차이 를 두지 않고 자본이득세를 과세하는 방안임.
부의 무상이전을 유상이전의 경우와 차별하지 않고, 이익이 실현된 것으로 보고 과세함.
우리나라의 과세체계에서 본다면 상속 또는 증여가 있는 경우, 타인에게 매매한 것과 동 일하게 보고 양도소득세를 부과하는 방식임.
- (B 유형) ‘자본이득이 실현되었는가’에 초점을 두며, 부의 무상이전의 경우에는 피상속인 또 는 증여자의 취득원가(장부가액)를 상속인 또 는 수증자가 승계하는 방안임.
부의 무상이전이 이익의 실현을 발생시키는 경제행위인가에 초점을 두는 방식으로, 유상 이전의 경우에는 이익 실현이 있는 거래이지 만, 부의 무상이전의 경우에는 이익 실현이 있는 ‘거래’가 없다고 봄.
향후 상속인 또는 수증자가 타인에게 유상거 래를 하는 경우에 이익이 실현된다고 보며, 해당 시점에 자본이득에 대해서 과세함.
결국 상속 또는 증여 당시에는 과세가 없지만 차후 상속인 또는 수증자가 자산매매를 한 경 우에는 피상속인 또는 증여자의 취득가액에서 매매 당시의 시가까지 누적된 이익을 실현시 키는 것이므로, 자산매매 시에 과세되는 자본 이익금액은 커질 수 있음.
2. 자본이득세제를 도입한 주요 국가의 입법례 검토
1) A형 : 캐나다
캐나다는 1972년 이후 상속 증여세제를 자본이득세 제로 대체하고 과세하고 있으며, 산입률(Inclusion rate) 조정과 4단계 구간의 누진세율을 적용하고 있음.
- (캐나다에서의 자본이득 개념과 범위) 캐나다 연방세법(Canadian Income Tax Act, 이하 ITA)에서는 다음과 같이 자본이득의 개념과 범 위를 규정함(ITA Sec. 54)
자본 자산(capital property)의 처분 수입금 (proceeds of disposition) 중 조정 장부가액 (adjusted cost base)과 처분 비용(disposition costs)을 합산한 비용을 초과하는 부분을 ‘자 본이득’(capital gain)으로 정의하고 있음.
여기에서 자본 자산(capital property)은 감가 상각이 가능한 자산 및 처분에 따라 자본이득 또는 손실이 발생하는 자산으로 규정하여 순 환적인 개념과 범위의 논리를 구성하는 특징 이 있음.
- (캐나다에서의 자본이득세제 적용 방식) 과세소 득 계산 시, 자본이득금액을 통합하여 과세하며, 세율은 4단계(15%~29%)로 구성되어 있음.
피상속인 또는 증여자의 입장에서 과세구조를 구성하며, 자본이득세제 내에서 상속과 증여 에 따른 과세금액은 원칙적으로 피상속인 또 는 증여자가 부담.
자본이득 전부를 과세하는 것이 아니라 자본 이득금액 중 산입률(Inclusion rate)을 곱한 금 액에 한하여 과세소득(taxable capital gain)으 로 보고 있으며, 현재 산입률은 50%임.30)
30) Beam, Robert E., Stanley N. Laiken, and James J. Barnett, Introduction to Federal Income Taxation in Canada (32nd Edition), CCH Canadian Limited, 2011, ¶7,010. 과거 산입률은 최고 75%(1990년부터 2000년 2월까지)까지 올라갔다가 다시 2000년 10월 17일 이후부터는 현재의 산입률이 유지되고 있음.
개별 조건 상황 자산양도자(seller or transferor) 자산양수자(purchaser or transferee) 시가보다 수입금이 많은 경우
: 고가 양수
실제 받은 수입금액에 맞춘 과세조정 없음 (No adjustment to actual proceeds received)
시가에 맞춰 취득한 것으로 간주 (Deemed acquisition at FMV) 시가보다 수입금이 적은 경우
: 저가 양도
시가에 맞춰 양도금액 받은 것으로 간주 (Deemed proceeds at FMV)
실제 지급한 금액에 맞춘 과세조정 없음 (No adjustment to actual amount paid) 무상이전의 경우
: 증여, 유증, 상속
시가에 맞춰 양도금액 받은 것으로 간주 (Deemed proceeds at FMV)
시가에 맞춰 취득한 것으로 간주 (Deemed acquisition at FMV)
<표 3> 캐나다에서의 무상이전에 따른 증여(상속 포함)와 비적격조건의 거래에 따른 증여에 대한 세법상 취급
출처 : Beam, Robert E., Stanley N. Laiken, and James J. Barnett, Introduction to Federal Income Taxation in Canada (32nd Edition), CCH Canadian Limited, 2011, Exhibit 7-2.
자본이득(capital gain)은 경상소득(ordinary inc ome)과 합산하여 과세되며, 세율은 15%($43,561 이하), 22%($43,561 초과 $87,123까지), 26%($
87,123 초과 $135,054까지), 29%($135,054 초과) 로 4단계 누진세율로 구성되어 있음.31)
자본이득을 발생시키는 자산의 ‘처분’(disposition) 에 상속과 증여의 경우를 포함시켜 유상의 자산 양도의 경우와 동일하게 취급하고 있음.
- (간주처분) 캐나다에서는 상속 또는 증여를 ‘간주 처분’(deemed disposition)에 포함시키고 있음.
- (증여에 대한 자본이득 과세) 무상이전이 있는 경우와 저가양도 또는 고가양수 등이 있는 경 우로 나누어 자본이득과세가 이루어짐.
(무상이전에 따른 증여) 무상이전에 따른 증 여가 있는 경우에는 해당 자산의 시가상당금 액(Fair Market Value)을 증여자의 자본이득으 로 보아 과세하고 있음.
(저가양도 또는 고가양수 등) 저가양도와 고 가양수는 모두 비적격조건의 거래(non-arm’s length transaction)로 보며, 양도가액과 시가 간의 차액 부분이 자산양수자에게 증여되었다 고 보거나(저가양도), 또는 양수가액과 시가 간의 차액 부분이 자산양도자에게 증여되었다
고 봄(고가양수).
- (상속에 대한 자본이득과세) ‘사망’ 당시 시가 에 따라 자신의 자산을 처분한 것으로 간주하 여 자본이득을 과세함.32)33)
일반적으로 피상속인의 자본자산을 사망 당시 의 공정시장가액에 따라 상속인에게 이전한 것으로 간주하여 피상속인의 자본이득과세소 득을 계산함.
배우자의 경우34), 일반적으로 감가상각자산은 취 득원가에 비례하는 미상각 자본취득원가(undepr eciated capital cost)에 따라 처분 취득한 것으로 보며, 감가상각 대상 자산이 아닌 경우에는 취득 원가를 사망한 배우자로부터 승계 받아 실제 양 도할 때 자본이득세를 부담하게 됨.
배우자가 아닌 경우에는 피상속인이 해당 상 속인에게 사망 당시의 공정시장가액에 따라 처분한 것으로 간주함.
2) B형 : 호주
호주는 1979년 연방 정부에서 상속 증여세 부과 체계를 폐지하였으며, 1985년 상속 증여세제에 대응되는 자본이득세제로 대체하였음.35)
31) http://www.cra-arc.gc.ca/tx/ndvdls/fq/txrts-eng.html 32) ITA : 70(5), 70(6), 70(6.2)
33) 이하 내용은 Beam, Robert E., Stanley N. Laiken, and James J. Barnett, Introduction to Federal Income Taxation in Canada (32nd Edition), CCH Canadian Limited, 2011, ¶7,510 참조.
34) 보통법상의 동반자(common law partner)도 동일하게 취급되며, 해당 보고서에서는 배우자를 보통법상의 동반자까지 포괄하는 개념으로 서술한다.
35) Reinhardt, Sam and Lee Steel, “A brief history of Australia’s tax system”, Australian Government, 2006, pp.9~10.
- (호주에서의 자본이득 개념과 범위) 자본자산의 처분으로 수입금(proceeds)과 취득가액(cost base) 간의 차액이 발생하게 되는 경우, 해당 차액 을 자본이득으로 보고 있음.36)
- (호주에서의 자본이득세제 적용 방식) 자본이 득은 경상소득(ordinary income)과 통산된 금 액에 하나의 종합소득을 구성하게 되며, 이에 대해서 각 단계별 누진세율이 적용됨.
거주자인 경우(0~45%)와 비거주자(32.5~45%) 로 나누어 누진세율 적용.
거주자의 경우, 세율은 비과세($18,200 이하), 19%($18,200 초과 $37,000 미만), 32.5%($37,000 초과 $80,000 미만), 37%($80,000 초과 $180,000 미만), 45%($180,000 초과)로 누진세율 구간이 구성됨.37)
상속의 경우에는 상속인의 처분에 따라 자본이득 이 실현될 때까지 과세이연(Roll over)이 이루어지 며, 증여의 경우에는 유상거래의 경우와 동일하게 시가로 처분된 것과 같이 보아 자본이득을 계산 (Market value substitution rule)하여 과세함.
- (증여에 대한 자본이득 과세) 캐나다의 경우와 유사하게 무상이전 또는 비적격조건의 거래에 해당하는 경우에는 증여자가 증여에 따른 자본 이득세를 부담.38)
(Market value substitution rule) 무상이전 또는 비적격조건의 거래(non-arm’s length transaction) 인 경우에는 시장 가격에 따른 대체 수입금 계산의 원칙(Market value substitution rule)에 따라 전체 수입금(capital proceeds) 또는 시가와의 차액을 계산함.
(감가상각자산에 대한 별도 계산) 감가상각자 산을 증여하는 경우에 대해서는 시가에 따른 수입금 계산 원칙이 아닌 별도의 특별 규정에 따라 수입금을 계산하게 됨.
- (상속에 대한 자본이득 과세) 호주의 경우에는 캐나다와 달리, 상속인이 피상속인의 자산 취 득가액을 승계한 후, 해당 자산을 처분하였을 때에 자본이득에 대해서 과세함.39)
(과세이연 : Roll over) 1985년 9월 20일 이후 상속을 받은 자에 대해서는 상속인이 피상속 인의 자산 취득가액을 승계하며, 상속인이 자 산을 매각할 때 자본이득을 계산하여 과세.
(외국 거주자와 과세특례법인에 대한 적용 배제) 외국 거주자와 과세특례법인의 경우에는 증여와 동일하게 사망 시를 기준으로 하여 자본이득을 계산하여 과세하고 있음.
36) Australian Taxation Office, Guide to capital gains tax 2008 , 2007, p.137.
37) 호주 연방 국세청 세율 설명
http://www.ato.gov.au/Individuals/Income%20and%20deductions/How%20much%20income%20tax%20you%20pay/Tax%20rates/
38) 이하 증여에 대한 자본이득과세 내용은 Ibid. at p.11.
39) 이하 상속에 대한 자본이득과세 내용은 Ibid. at pp.100~103.
Ⅳ. 바람직한 입법체계 마련 방안:
상속･증여세제의 자본이득세제로의 전환
1. 자본이득세제로의 전환 필요성
우리나라 상속 증여세제는 자본이득에 대한 소득 세 과세누락분을 높은 세율로 메우려는 비합리적 인 모순이 있음.
- (과세 프로세스 체계 분화) 기본적으로 부의 무 상이전에 따라 발생할 수 있는 자본이득은 피상 속인 또는 증여자에 귀속되었다가 상속인 또는 수증자에게 이전되므로 과세 프로세스 체계는 다 음과 같이 세 가지 방향으로 나타날 수 있음.
‘부의 무상이전’에 대해서 과세하는 프로세스 체 계는 다음의 세 가지로 다시 분화가 가능함.
피상속인 또는 증여자에게 해당 자본이득에 대해서 과세한 후, 상속인 또는 수증자에게 자산이전에 따른 순자산 증가에 기초하여 다시 과세.
유상이전과 같이 피상속인 또는 증여자에게 귀속된 자본이득에 대해서만 과세하고, 상속 인 또는 수증자의 순자산 증가에 대해서는 과세하지 않음.
현행 상속 증여세제와 같이 피상속인 또는 증여자에게는 과세하지 않고, 상속인 또는 수증자의 순자산 증가에 대해서만 과세.
위에서의 과 같은 과세 체계를 갖춘 국가는 없다는 점을 고려한다면,40) 나머지 와 을 과세 프로세스 체계로서 논의할 수 있음.
‘부의 무상이전’을 과세하는 경우에는 피상 속인 또는 증여자의 부의 청산에 초점을 두는가 아니면, (캐나다, 호주, 뉴질랜드 등) 상속인 또는 수증자의 순자산 증가에 초점을 두는가
(독일, 프랑스, 일본 등)에 따라 ‘자본이득세 과세’
와 ‘상속 증여세제’로 분화될 수 있음.
- (상속 증여세제의 구조적 비합리성) 기본적으로 우리나라의 상속 증여세제는 자본이득에 대한 소득세 과세누락을 상속 증여세제상의 높은 세 율로 메우려는 비합리적 구조를 갖추고 있음.
우리나라의 상속 증여세제는 피상속인 또는 증여자에게 발생한 자본이득은 과세하지 않고, 상속인 또는 수증자의 순자산 증가에 대해서 만 과세.
우리나라의 상속 증여세제 내용에 따라 상속 증여공제가 반영될 경우에는 피상속인 또는 증여자의 자본이득에 대한 과세누락분이 발생 하게 되는데, 상속 증여공제액을 넘어서는 재 산금액에 대해서는 상속인 또는 수증자의 순 자산 증가에 대해서는 높은 세율을 적용하는 과세하는 체계를 갖추고 있음.
피상속인 또는 증여자의 자본이득에 대해서만 과세를 하는 것이 자본이득 과세 누락분을 줄 이고, 비합리적인 세율과 복잡한 과세체계를 갖춘 현행의 상속 증여세제를 유지하지 않아 도 되는 이점이 있음.
현행 상속 증여세제는 피상속인 또는 수증자의 순자산 증가에만 지나치게 초점을 두어 내용이 구성되어 있음.
- (상속 증여세제상의 논리적 모순) 수익의 흐름 과 연계된 과세 프로세스 순서상 피상속인 또 는 증여자에 대한 소득과세를 우선적으로 검토 하여야 함에도 불구하고, 상속인 또는 수증자 의 입장만 우선적으로 포착하여 과세하는 문제 가 있음.41)
40) 대부분의 주요 국가들은 상속 증여로 과세하는 경우, 소득과세는 하지 않음 : 오윤, 앞의 논문 (각주 9), 63면.
41) 이하 내용은 오윤, 위의 논문, 50~56면 참조.
피상속인 또는 증여자가 자본이득을 취하고, 이후에 부가 이전되어 상속인 또는 수증자의 소득(순자산 증가)이 되는 것이므로, 부의 발 생과 이전의 흐름 과정상 우선되는 부분에 대 해서 먼저 과세하는 것이 합리적임.
“피상속인 또는 증여자의 자본이득 + 상속인 또 는 수증자의 취득원가 = 상속인 또는 수증자의 자본이득”인 점과 상속인 또는 수증자의 취득원 가가 ‘0’ 또는 ‘0’에 가깝다는 점을 고려한다면, 피상속인 또는 증여자의 자본이득에만 과세하 더라도 과세가 누락되는 이익은 없음.
또한 상속인 또는 수증자는 곧바로 현금화하 기 어려운 자산의 미실현이익에 대해서 조세 부담을 지고 있는데, 상속 증여세제는 이러한 현실적인 문제를 고려하지 않은 채 과세체계 를 구축하고 있음.
- (상속 또는 증여세제의 이중성 고려 미비) 상 속과 증여가 사람의 생애주기에서 벌어지는 부 의 무상이전임에도 불구하고, 동일하게 취급하 지 않고 차별하여 바라보고 있는 실정임.
상속 또는 증여는 기본적으로 피상속인 또는 증여자에게는 경제적 부의 지출(부의 청산)이 되는 반면, 상속인과 수증자는 경제적 능력이 증가하는 수익이 됨.
현행 우리나라 상속세의 경우에는 피상속인의 부의 청산에 초점을 두는 ‘유산과세’인 반면, 증여세의 경우에는 수증자의 부의 증가에 초 점을 두는 ‘취득과세’를 채택하여 차별적 세제 구조를 갖추고 있음.
현실적으로 적은 세수로 인하여 부의 재분배효과 가 의문시되고 있는 실정임.
- 전체 세수 중 상속 증여세는 1.8%(2011년 기 준)에 불과함.42)
세수 내 비중이 너무 낮아 부의 재분배효과는 의문시될 수밖에 없는 실정임.
- 세수 비중은 낮은 반면, 세제의 복잡성과 과세 난이도는 소득세보다 높아 현행 세제 중 입법 취지와 효율성을 모두 놓친 대표적인 사례라고 할 수 있음.43)
기본적으로 상속세 및 증여세법은 포괄주의 체제를 취하고 있기 때문에 열거주의 방식의 소득세제의 복잡한 체계를 갖출 수밖에 없어 조세회피가 다양하게 시도될 수 있음.
신고납세체제인 소득세제와 달리, 신고 사실 을 바탕으로 조세가 부과되는 (혼합)부과과세 체제이므로, 납세협력비용도 증가할 수밖에 없는 실정임.
상속 증여세제를 전환하고, 자본이득세제 구성 방 식과 원칙에 따라 과세하는 것이 합리적임.
- 현재 상속인 또는 수증자의 순자산 증가에 초점 을 두며, ‘상속’과 ‘증여’를 자산의 양도로 볼 수 있는지에 관하여 논의하던 프레임, 납세의무자인 상속인 또는 증여자의 현실적인 납세부담과 상 속 증여세제의 복잡함에서 벗어날 필요.
- 자본이득세제의 과세 원칙에 따라 피상속인 또 는 증여자의 취득가액을 상속인 또는 수증자가 그대로 승계하되, 해당 자산을 매각 또는 처분 할 때, 실현한 것으로 보고 과세하는 것이 조 세제도를 단순하게 구성하고 현실적인 문제점 을 타파하는 합리적인 방안임.
42) “2012년 국세통계연보”, 국세청, 2012, 8면.
43) 정유석, “상속 및 증여세 폐지와 자본이득세로의 전환 타당성에 대한 연구”, 국제회계연구 제27집, 한국국제회계학회, 2009, 180~181면 참조.
2. 상속･증여세제의 자본이득세제 전환 방안
1) 합리적인 자본이득세제 유형과 대안 검토
상속 증여세제를 자본이득세제 내에 포함시키기 위 해서는 다음의 두 가지 전제를 충족할 필요가 있음.
- 소득세제 내에 전반적으로 자본이득세제를 도 입하여야 하므로, 소득세제 전체 체계를 개편 하여야 함.
소득세 과세체계 내에서 자본이득에 대한 누락 분이 발생하지 않도록 과세체계를 보완하여야 하며, 상속 증여세제의 자본이득세제로의 전환 은 그러한 변화 과정의 일환에 해당하게 됨.
따라서 현행 소득세 과세체계 내에서 자본이득으 로 과세되지 않는 부분이 과세될 수 있도록 자본 소득 유형 내에서 포괄주의 소득과세 체계를 구 성하되, 이원적 소득세제(Dual Income Taxation System)와 같이 자본소득세율을 조정할 필요.
예를 들어 현재 과세되지 않고 있는 일반인의 상장주식양도차익이나, 채권매매에 따른 차익도 과세할 필요가 있으며, 북유럽국가(스웨덴, 노르웨이, 핀란드, 덴마크 등)의 이원적 소득세 제 도입 내용을 참고하는 것이 바람직함.44) - 상속세 및 증여세법이 주요 세법 중 하나에 해
당한다는 점과 자본이득세제를 우리나라 세제 전반에 도입함에 따라 소득세제 체계도 변화되 어야 한다는 점 등을 고려할 때, 이와 같은 대 대적인 변화에 대한 사회적 합의 도출이 우선 될 필요가 있음.
앞에서 살펴 본 바와 같이 상속 증여세제를 자본 이득세제로 전환한 캐나다(A유형)와 호주(B형)의 입법 사례는 다음의 장 단점이 있음.
- (A 유형) 부의 무상이전을 유상이전과 차별하 지 않음으로써 세제를 더욱 단순하게 만들 수 있으나, 현실적인 조세 부담은 여전히 남아있 는 문제가 있음.
피상속인 또는 증여자의 재산상 미실현이익을 상속 또는 증여시점에 실현한 것으로 보아 과세 시점을 확정하고, 유상이전과 동일하게 세제를 구성할 수 있어 세제를 단순화할 수 있음.
상속 또는 증여 시점에 실제 실현되지 않은 재 산을 실현된 것으로 보아 과세하므로, 그에 따 른 조세장벽(tax barrier)은 여전히 남아있음.45) - (B 유형) 미실현이익에 대해서는 과세하지 않
는다는 원칙적인 입장을 고수한다는 측면에서 합리적임.
상속인 또는 증여자가 해당 재산을 매각하는 시점을 과세사건(tax event)이 발생한 시점으 로 보아 과세를 한다는 원칙을 고수한다는 점 에서 합리적임.
상속인이 해당 자산을 실현(realization)하는 시 점이 불분명하고, 추후 피상속인의 취득가액을 추적하여 자본이득을 계산하는 과정에서 불필요 한 행정소요비용이 든다는 부담이 남아 있음.
장기적으로는 상속 증여세제를 자본이득세제로 완 전히 전환하는 것(B형)이 타당하지만, 세제 전반을 개편하는 과정은 상당한 시간이 소요되므로, 단기적 으로는 기업승계세제 전반을 개편하여 자본이득세제 도입 효과를 제공할 필요가 있음.
44) 이원적 소득세제의 개략적인 내용과 북유럽국가들의 세제 내용 및 현황에 대해서는 현진권, “북유럽국가들의 이원소득세제”, KERI-Brief 13-31, 한국경제연 구원, 2013 참조.
45) 김완일, “가업승계의 지원과 자본이득과세제도 도입의 필요성에 관한 연구”, 세무와 회계저널 제11권 제1호, 한국세무학회, 2010, 412면 이하 참조.
2) 장･단기적 개선 방안
(장기적 개선방안) 캐나다(A형)와 호주(B형)의 입
법 사례를 종합적으로 검토하여 본다면, B형 방식 의 자본이득세제를 도입하는 것이 합리적임.- 자본이득세제의 원칙적 입장으로 돌아가 B형과 같이 상속 증여세제를 자본이득세제로 전환하 고, 현실적으로 자산의 실현 시에 과세하는 방 안이 필요함.
과세 시점과 자산 실현 시점이 일치됨으로써 세 제가 단순하게 구성될 뿐만 아니라, 세법상 인위 적으로 자산 실현을 간주함에 따라 발생하게 되 는 납세부담도 사라지게 되는 합리성이 있음.
피상속인 또는 증여자의 취득가액에 대한 추 적 및 관리에 대한 부담은 현재 첨단화된 국 세청 종합전산망(TIS) 등 전자 행정 네트워크 체계를 통해 개별적인 관리가 가능하므로,46) 과거와 다르게 조세행정비용과 납세순응비용 을 감축할 수 있음.
- A형의 경우에는 납세자의 현실적인 조세부담의 과중함이 남아있을 뿐만 아니라, 소비와 상속 증여 간의 균형도 맞지 않음.
A형은 유상거래의 경우와 동일하게 부의 무상 이전을 취급하기 때문에 비교적 사회적 합의 를 이끌어내기에 용이하다는 점이 있음.
하지만 A형은 이론적으로 소비와 상속 증여 간의 균형 있는 과세가 이루어지지 않을 뿐더 러, 현실적으로는 여전히 과세에 따른 납세부 담이 남아 있으므로 바람직하지 못함.
자본이득세제의 원칙적 입장으로 돌아가 B형 과 같이 상속 증여세제를 자본이득세제로 전 환하고, 현실적으로 자산을 실현하는 때에 과 세하는 방안이 필요함.
(단기적 개선방안) 기업승계세제의 내용을 전반적으
로 개편하여 자본이득세제를 도입 전환하는 방안임.- (기업승계세제로의 과세체계 완비) 현행 가업승 계세제를 확대 개편하여 기업 규모에 관계없이 적용 가능한 기업승계세제로 완비하는 방안임.
독일과 같이 일정의 사후관리 요건(고용 및 자산 요건)을 충족하는 경우에는 기업 규모와는 관계 없이 기업승계세제상 사업 관련 자산 가액을 대 부분 또는 전액 공제해주는 방향으로 전환.47) 다만, 기업승계에서 사후관리를 충족하지 못 한 경우에는 자산이 실현된 것으로 보아 별도 의 자본이득세율을 적용하는 방안임.
- (현행 가업승계세제의 완비 방안으로 활용) 단 기적 개선방안은 현행 가업승계세제의 문제점 을 보완하고, 기업승계에 따른 현실적 조세부 담을 낮추는 방안임.
현행 가업승계세제는 가업요건과 피상속인 상 속인 요건을 모두 갖추고, 사후관리 요건을 준 수하면 주식을 포함한 사업 관련 자산 중 일정 액을 공제해주는 과세체계를 구성하고 있음.
기업규모와 관계없이 기업승계세제상의 사후관리 요건 충족 시에는 현행 가업승계세제와 같은 효과 를 모든 기업에게 부여하되, 기업승계의 사후관리 요건을 충족하지 못한 경우에는 기본적으로 B형 자본이득세제 방식에 따라 과세하는 방안임.
46) 김완일, 앞의 논문, 425면. ; 김신언, “유산세형 상속과세제도에서 우리나라 상속공제의 문제점과 개선방안, 조세와 법 제4권, 서울시립대학교 법학연구소 조세재정연구소, 2011, 102~103면.
47) 독일은 Two-Track 방식으로 사업자산 고용 유지 조건 충족 기간에 따라 사업자산가액을 85%(5년 유지) 또는 100%(7년 유지)를 공제해주고 있음. : 정승영,
“주요국의 가업상속세제의 내용과 시사점”, KERI-Brief 13-23, 한국경제연구원, 2013 참조.
- (세제 개혁에 따른 소요 기간 고려) 단기적 개 선 방안은 상속 증여세제를 자본이득세제로 전 환하는 경우, 우리나라 세제 전반을 개혁하여 야 하며, 이러한 작업에 상당한 기간이 소요된 다는 점을 고려하여 고안한 것임
소득세제가 상속 증여세제를 흡수하고, 현행 양도소득세 과세체계는 전반적으로 개편되어 야 하므로, 소득세 과세체계와 법인세 과세체 계 전반이 세제 개혁(Tax Reform) 수준으로 바뀌어야 함.
이에 대한 기간 소요 문제와 납세자가 부담하 여야 하는 현실적인 조세부담을 조기에 극복 하기 위해서 단기적으로 상속 증여세제 일부 인 기업승계세제에 대해서만 자본이득세제 방 식을 우선 도입하는 방안을 제시한 것임.
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캐나다 연방 국세청(www.cra-arc.gc.ca)
호주 연방 국세청(www.ato.gov.au)
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