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정책제언을 중심으로

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연구 05 - 02

우리나라 보유세제 개편을 위한 연구 : 종합부동산세 도입정책에 대한 평가 및 정책제언을 중심으로

최명근․김상겸

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우리나라 보유세제 개편을 위한 연구 : 종합부동산세 도입정책에 대한 평가 및

정책제언을 중심으로

1판1쇄 인쇄/2005년 1월 4일 1판1쇄 발행/2005년 1월 10일

발행처/한국경제연구원 발행인/좌승희 편집인/좌승희 등록번호/제13-53

(150-756) 서울특별시 영등포구 여의도동 28-1 전경련회관 전화(대표)3771-0001 (직통)3771-0057 팩시밀리 785-0270~1

http://www.keri.org/

ⓒ 한국경제연구원, 2005 한국경제연구원에서 발간한 간행물은 전국 대형서점에서 구입하실 수 있습니다.

(구입문의) 3771-0057

ISBN 89-8031-332-2 6,000원

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발 간 사

정부는 지난 11월 종합부동산세 도입을 골자로 한 부동산 보유 세제 개편안을 발표한 바 있다. 우리나라 부동산 보유세제는 그 동안 많은 문제를 안고 있는 것으로 인식되어 왔고, 지속적으로 개편의 필요성이 제기되어 온 것이 사실이다. 그러나 금번에 발 표된 개편안에 대해서는 도입에 따른 부작용을 우려하는 목소리 가 적지 않은 것으로 평가된다. 특히 경제상황 및 이론적 합리성 은 도외시한 채, 국가경제에 중요한 역할을 담당하는 조세정책마 저 대중영합적으로 흐르는 것에 대한 우려가 높은 것 또한 사실 이라 하겠다.

종합부동산세의 도입은 참여정부의 정책기조에 대한 일종의 리 트머스 시험지와 같은 것이다. 이를 통해 국내외 경제활동 참여자 들이 정부정책에 대한 향방을 짐작하기 때문이다. 하지만 현재까 지의 추진과정을 살펴보면, 시장경제를 중시하는 학계․민간의 의 향과는 무관하게, 일부 이해집단의 이해만 반영하려는 것으로 보 인다. 합리적인 경제원리는 정치적 필요성이나 몇몇 이해집단의 견해와는 다를 수 있지만, 정책이 이를 도외시하고 있는 것이다.

본 연구는 종합부동산세의 도입과 이에 따른 보유세제 개편에 있어서, 시장경제적 입장에서 보다 바람직한 정책대안을 제시하 고자 수행되었다. 먼저 본 연구에서는 보유세제에 대한 조세이론 적․법리적 검토를 통하여 바람직한 보유세제 정립을 위한 방향 을 제시하였다. 또한 성문법체계와 불문법체계를 채택하고 있는

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각국의 사례를 정리․분석함으로써 보유세체계에 대한 이해를 넓 히려고 노력하였다. 한편, 정부가 제시한 정책안에 대한 구체적인 검토도 수행하여, 종부세 도입안이 담고 있는 문제점과 이의 바 람직한 개선방안도 제시하려 하였다. 이는 정부의 정책입안자들 은 물론, 관련 연구자들 및 부동산 보유세제의 이해를 넓히려는 많은 사람들에게 도움을 줄 수 있으리라고 생각된다. 아울러 본 연구는 부동산 정책의 바람직한 방향에 대한 제시도 하고 있다.

그동안 우리나라 부동산 정책은 조세정책이 주를 이루었다고 해 도 과언은 아닐 것인데, 이는 과거의 경험이나 이론적으로도 그 리 효과적인 대응방안이었다 할 수 없을 것이다. 보다 바람직하 게는 부동산 시장에서도 시장의 기능을 활성화시키는 방향으로 정 책기조의 변화가 필요하다고 제언하였다. 모쪼록 본 연구가 우리 나라 부동산 보유세제 개편에 미력하나마 도움이 될 수 있기를 기대해 본다.

본 연구는 본원의 최명근 초빙연구위원(강남대학교 석좌교수)과 김상겸 연구위원에 의하여 수행되었다. 특히 건강상의 문제에도 불구하고 연구를 잘 마무리해 주신 최명근 교수님께 지면을 빌어 감사의 말씀을 전한다. 그리고 연구가 진행되는 동안, 값진 조언 으로 연구의 완성도를 높여주신 원내․외 여러 교수님, 박사님들 께도 심심한 감사의 뜻을 전한다. 또한 연구에 사용된 자료정리에 많은 수고를 한 고윤희, 김란, 김상미 연구조교와 권수정 연구조 원에게도 감사드린다. 끝으로 본 연구보고서의 내용은 필자들의 개인적 견해이며, 본원의 공식적 입장이 아님을 밝혀 둔다.

2005년 1월 한국경제연구원 원장 좌승희

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차 례

Ⅰ. 서 론 / 11 1. 연구개요 / 11

2. 재산보유세제에 대한 이해 / 13

Ⅱ. 재산보유과세의 성격과 그 전가 / 17 1. 재산보유과세 근거에 대한 논란 / 17 2. 재산보유과세와 응익성(應益性) / 21 3. 수익세의 성격과 위헌기준 / 23 4. 재산세의 전가문제에 대한 검토 / 26

Ⅲ. 우리나라와 주요국의 재산보유과세 제도 / 49 1. 우리나라의 보유세제 현황 / 49

2. 일본의 재산보유세제 / 57 3. 영국의 지방세제 / 67 4. 미국의 재산보유세제 / 87 5. 독일의 재산보유세제 / 87 6. 평가 및 시사점 / 121

Ⅳ. 지방분권과 지방세제 / 126

1. 참여정부의 지방분권화 청사진 / 126

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2. 지방정부의 과세자주권 보장문제 / 129 3. 지방세제의 전면적 개편과제 / 141

Ⅴ. 종합부동산세 도입의 문제점과 정책제언 / 151 1. 문제점의 검토 / 151

2. 우리의 기본입장 / 165 3. 정책제언 / 172

4. 바람직한 부동산정책을 위한 제언 / 207 참고문헌 / 213

영문초록 / 219

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참고차례

<참고 Ⅱ-1> 우리의 종합토지세는 위헌일까? / 26

<참고 Ⅲ-1> 뉴욕주의 재산세 실효세율 분석 / 101

<참고 Ⅲ-2> New Mexico States 주거용 재산의 가치화 및 납세의무액의 산정 / 107

<참고 Ⅲ-3> 독일의 토지세 기준액 및 토지세액의 결정 / 119

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표 차 례

<표 Ⅲ-1> 부동산 소유단계별 관련세목 / 50

<표 Ⅲ-2> 연도별 보유세 과세실적 / 52

<표 Ⅲ-3> 부동산 보유세수비중 추이 / 53

<표 Ⅲ-4> 국가별 부동산세 비중 / 55

<표 Ⅲ-5> 종합토지세 세액단계별 납세인원 / 56

<표 Ⅲ-6> 종합토지세 세액단계별 납세액 / 56

<표 Ⅲ-7> 종합토지세 2002년 개인․법인별 과세현황 / 57

<표 Ⅲ-8> 가격대의 구분표(Council Tax) / 74

<표 Ⅲ-9> 미국 지방정부의 재산세 실효세율(상․하위 50개 지역) / 89

<표 Ⅲ-10> 실효세율 산정표 / 102

<표 Ⅲ-11> 산타페 시정부의 재산세율 / 110

<표 Ⅲ-12> 산타페 주정부의 재산세 및 세입액 / 111

<표 Ⅲ-13> 토지세 과세대상 및 세율 / 118

<표 Ⅳ-1> 국세 지방세 비율 / 131

<표 Ⅳ-2> 조세수입 중 지방세수의 점유비(1998년) / 134

<표 Ⅳ-3> 주요국 지방세수의 세원별 구성비 / 144

<표 Ⅳ-4> 거래 및 보유단계 세수비중 주요국간 비교(부동산 기준) / 145

<표 Ⅴ-1> 주요국 지방세수의 세원별 구성비 / 176

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<표 Ⅴ-2> 거래 및 보유단계 세수비중 주요국간 비교(부동산 기준) / 178

<표 Ⅴ-3> 주택에 대한 세율 / 188

<표 Ⅴ-4> 나대지에 대한 세율 / 189

<표 Ⅴ-5> 빌딩ㆍ상가ㆍ사무실 등의 부속토지에 대한 세율 / 192

<표 Ⅴ-6> 주택의 보유과세 부담수준 및 부담률 계산(50억의 경우) / 192

<표 Ⅴ-7> 주택 재산세, 종부세, 부담수준 분석 / 193

<표 Ⅴ-8> 나대지의 보유과세 부담수준 및 부담률 계산(100억의 경우) / 195

<표 Ⅴ-9> 나대지의 재산세, 종부세, 부담수준 분석 / 196

<표 Ⅴ-10> 빌딩 등 부속토지의 보유과세 부담수준 및 부담률 계산(300억의 경우) / 197

<표 Ⅴ-11> 빌딩․상가․사무실 등의 부속토지의 재산세,

종부세, 부담수준 분석 / 198

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Ⅰ. 서 론

1. 연구개요

2000년대 초반 이후 전반적 경기침체 국면에도 불구하고 부동 산 경기는 지속적으로 활황을 보여왔다. 특히 이 기간 동안 공동 주택 등으로 대표되는 주택부문의 가격급등세는 현격하였으며 토 지가격의 상승세 역시 확연하였다. 부동산가격의 상승을 좀처럼 용인하지 못하는 우리나라의 사회적 분위기상 가격급등에 대한 사회적 우려는 매우 높았으며, 정부는 부동산가격 안정화를 위해 여러 가지 대책을 마련하였다.1) 종합부동산세의 도입 역시 이러 한 배경에서 추진되고 있다. 물론, 종합부동산세의 도입이 전적으 로 부동산시장의 가격급등에 따른 대응책이라고만은 할 수 없을 것이다. 왜냐하면 현행 부동산관련 보유세제는 몇 가지 문제가 있어왔던 것이 사실이며, 그동안 지속적으로 보완의 필요성이 제 기되어왔기 때문이다. 따라서 관점에 따라서는 현재 추진되고 있 는 종합부동산세의 도입이 부동산관련 보유세제 개편의 차원에서 추진되는 것이라 이해할 수도 있는 것이다. 하지만, 정책추진의 속도나 시기 등 주변정황을 감안할 때, 종합부동산세의 도입목적 이 단지 기존세제의 보완을 위함이라고 하기에는 설득력이 약한 것으로 평가된다. 더욱이 우리나라 조세체계에서 보유세가 차지 하고 있는 중요성을 감안할 때 이는 더더욱 그러하다 할 것이다.

결국 종합부동산세의 도입이 외형적으로는 기존 보유세제의 개편 을 위함이라 하고는 있지만, 기본적으로 부동산 가격급등에 대응 하고자 하는 의도가 짙게 깔려 있음은 부인하기 어려운 것이다.

1) 주택가격 급등이 가장 현격하였던 2003년에는 1년 동안 무려 30여 차례의 부동 산관련 정책이 발표되었다.

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주지하는 바와 같이, 과거 우리나라의 부동산정책은 주로 조세 정책을 통해 이루어져 왔다고 해도 과언은 아닐 것이다. 조세정 책은 기본적으로 수요조절의 성격이 강한 정책이다. 타 시장과는 달리, 부동산 시장은 단기 공급탄력성이 매우 낮기 때문에 정책 입안자의 입장에서는 단기적 한계가 뚜렷한 공급측면의 정책보다 는 수요측면의 정책이 보다 매력적일 수 있다. 조세정책은 단기 적으로 시장참여자들의 행동변화를 유발할 수 있을 뿐 아니라, 사용할 수 있는 정책수단, 즉 정책의 범위나 수준도 다양하게 조 합할 수 있기 때문에 정책입안자의 입장에서는 부동산시장 안정 을 위한 근본적 개선정책보다는 조세정책을 선호한 것으로 볼 수 있다.2) 하지만 보다 근본적으로 볼 때, 단기적 시장대응용으로 조세정책이 이용되는 것은 그리 바람직하다 할 수 없다. 무릇 한 나라의 조세제도는 국가의 경제 및 재정정책에 근간을 이루는 것 으로써, 조세논리와 경제적 효율성에 바탕을 두고 수립되어야 함 이 마땅하기 때문이다. 따라서 어떠한 조세가 새로 도입되기 위 해서는 충분한 시간을 두고 경제학적, 조세논리적 검토가 이루어 진 후 사회적 합의에 의하여 도입됨이 바람직하다 할 것이다.

본 연구는 위와 같은 고민을 바탕으로 시작되었다. 즉 한 나라 의 보유세제의 근간을 바꾸어 놓을 수 있는 중요한 정책변화가 충분한 고민과 사회적 합의 없이, 단기적 정치․상황논리에 의해 추진되는 것이 과연 바람직한지에 대한 문제의식에서 시작된 것 이다. 본 연구에서는 종합부동산세의 도입이 과연 합리적인지에 대한 법리적, 경제학적 검토를 시도해 보고 바람직한 보유세제 개편에 대한 방향을 제시하고자 한다. 이를 위해서 부동산보유세 에 대하여 보다 큰 틀에서 접근해 보기로 한다. 먼저 본 장의 2

2) 우리나라의 부동산관련 세제는 부동산의 취득, 보유, 양도의 단계에 걸쳐 폭넓게 영향을 미치고 있기 때문에 조세정책으로 어느 정도의 시장대응이 가능한 것으로 평가된다.

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절에서는 부동산보유세의 기본적 이해를 돕기 위하여, 부동산보 유세에 대한 이론적 배경을 살펴보도록 한다.

제Ⅱ장에서는 재산보유과세의 성격과 과세 근거에 대한 이론적 검토를 수행해 보도록 한다. 또한 부동산세 도입의 경제적 효과 를 검토하기 위하여 관련 선행연구 및 이론들을 중심으로 보유세 의 전가문제를 살펴보고, 종합부동산세 도입에 따른 시사점을 고 민해 보도록 한다.

이어 제Ⅲ장에서는 우리나라의 부동산 보유세제와 주요선진국 들의 보유세제를 살펴보고, 세제간의 국제비교를 통해 정책적 시 사점을 도출해 보기로 한다. 본 연구의 제Ⅳ장에서는 부동산보유 세인 종합부동산세를 국세로 도입하는 것이 타당한지에 대해 검 토하기 위해 참여정부가 주요 추진정책으로 밝힌 지방분권화와 관련된 이슈에 대해서 살펴보기로 하겠다. 이어 제Ⅴ장에서는 종 합부동산세의 도입에 따른 여러 문제점에 대해서 살펴보기로 한 다. 이를 위하여 정부가 제시한 종합부동산세 도입안을 살펴보고 구체적인 문제점과 개선방안에 대해서 논의해 보기로 한다.

2. 재산보유세제에 대한 이해

연구의 본론으로 들어가기 전에, 본 절에서는 우선 연구의 본 질적 대상인 일반적 의미에서의 재산세Property Tax의 특성에 대하 여 살펴보기로 한다. 따라서 여기에서 의미하는 재산세는 건물분 보유세를 지칭하는 우리나라의 재산세에 한정되는 것이 아니라, 일반적 조세이론에서 말하는 재산관련 세제를 뜻한다.

(1) 재산세(Property Tax)의 특징

일반적 조세이론에서 규정짓고 있는 재산세의 특징은 다음과

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같이 열거될 수 있다. 첫째, 재산세는 재산을 과세대상으로 하는 물세物稅이기 때문에 인적 사항을 고려하지 않는다. 즉 재산세는 과세대상인 동산․부동산 등의 재산에만 과세될 뿐, 그 소유자의 인적사항을 고려하지는 않는다. 국가에 따라 동산과 부동산 모두 에 과세하는 경우도 있고, 동산은 제외하고 과세하는 경우도 있 지만 기본적인 과세대상은 사람이 아닌 물건이다.

둘째, 재산세는 재산총액을 과세표준으로 하기 때문에 평가총 액에서 부채 등을 공제하지 않는다. 이러한 특징으로 말미암아 재산세는 최근에 논의되고 있는 부유세Net Wealth Tax와 차별되는 개념이라 할 수 있다.

셋째, 재산세는 명목적 재산세이다. 통상 재산세의 부담은 소득 이나 수익에서 부담되며, 재산의 원본침식을 가져오는 실질적 재 산세가 아닌 명목적 재산세인 것이다.

넷째, 재산세는 지방세인 것이 보통이다. 재산세는 지방세로서 갖추어야 할 조건들을 두루 구비하고 있기 때문에 대부분의 나라 에서는 지방자치단체에서 징수하는 지방세로 채택하고 있다. 이 후 자세히 설명되겠지만, 재산세는 세원의 안정성이 우수하고 세 수확보가 용이하며, 지역밀착형 성격이 강하여 지방세로서 매우 이상적인 성격을 가지고 있다.

다섯째, 재산세는 응익 및 응능부담이 동시에 구현되는 조세이 기는 하지만, 응익적 성격이 더욱 강한 것이 일반적이다. 재산세 는 대부분의 경우 지방자치단체의 공공서비스에 의한 편익을 향 유하는 사람에게 그 편익의 크기에 따라 과세되기 때문에 응익과 세원칙에 더욱 잘 부합하는 것이다.

(2) 지방세로서의 재산세

재산세는 재산총액에 과세하는 물세로서 오늘날 대부분의 나라

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들에서 소득세의 보완적 기능을 하고 있으며, 그 세수는 지방정 부의 세입으로 하고 있다. 전술한 바와 같이 재산세가 지방세화 되고 있는 것은 지방세로서의 특성들 때문이다. 재산세는 경제적 거래를 기반으로 하는 다른 조세들과는 달리 재산보유액을 과세 기반으로 하기 때문에 경기변동으로부터 상대적으로 안정적인 특 징을 갖는다. 따라서 재산세가 가지고 있는 가장 큰 특징으로 세 수확보의 안정성을 꼽을 수 있는 것이다. 이는 경제학적으로 중 요한 의미를 갖는다. 왜냐하면, 경기변동에 따라 세수가 변동되는 여타의 조세들과는 달리 재산세는 재산보유액을 기반으로 하기 때문에 안정적 세수가 필요한 지방정부의 조세로서 더욱 적합하 다는 것이다. 또한 재산세는 해당 재산이 위치하고 있는 지방자 치단체가 제공하는 서비스에 대한 보상이라는 측면에서 응익과세 원칙에 적합한 것으로 평가된다. 지방자치단체의 공공서비스는 특정지역에 국한하여 공급되는 것이 보통이다. 치안, 소방, 상하 수도시설, 공원, 도로건설, 가로등 등은 직․간접적으로 재산가치 를 상승시키는 것이 보통이다. 따라서 재산세는 지방공공자치단 체가 제공하는 편익에 대한 반대급부로서 과세되는 것으로 보는 견해가 지배적이다.

한편, 재산세는 토지 등의 부동산을 대상으로 하기 때문에 지 방단체에 고루 분포되어 있다. 즉 과세의 보편성이 강하다. 따라 서 토지를 소유하고 있고, 이 중의 일부라도 사유재산화되어 있 는 지방자치단체라면 어느 지역을 막론하고 재산세를 부과함이 가능하다. 마지막으로 이러한 보편적 특징에서 파생되는 성격으 로 조세객체의 고정성을 들 수 있다. 전술한 바와 같이 재산세는 토지나 건물 등의 물리적 재산을 과세대상으로 하기 때문에 일반 적인 경우 납세자가 과세를 회피하기 위하여 다른 지방자치단체 로 쉽게 도피할 수 없는 성격을 갖는다.

위에서 열거한 이상의 특성으로 인하여 대개의 나라들에서는

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재산보유과세는 지방세로 운영하는 것이 보통이다. 사실, 재산세 만큼이나 지방세로서 이상적인 조세를 찾기는 어렵다. 이상에서 언급한 것과 같은 특성을 복합적으로 만족하는 세목들이 흔하지 않기 때문이다. 이 점에서는 우리나라도 예외일 수 없기 때문에, 재산관련 보유세는 지방세로 운영되고 있는 것이다.

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Ⅱ. 재산보유과세의 성격과 그 전가

1. 재산보유과세 근거에 대한 논란

재산은 부의 구체적 보유수단이므로 이는 조세 지불능력의 지 표가 될 수 있다고 생각해 왔다. 따라서 재산의 보유는 중앙정부 가 제공하는 국방이나 치안 등의 공공서비스와 지방정부가 제공 하는 공공서비스 등 직접적인 수혜대상이기 때문에 재산을 과세 베이스로 사용하는 것은 합리적이라고 보아 온 것이다. 즉 응익 과세의 원칙(다음 항에서 구체적으로 살펴본다)에 재산보유세의 근거를 두어 온 것이다.

그러나 응익과세의 논리 외에도 재산보유과세(재산세)의 근거 가 무엇인가 하는 문제에 대하여는 여러 가지 견해가 있다. 그런 데 그 과세근거를 어디에 중점을 두는지에 따라 재산보유에 대한 과세의 형태와 방법이 영향을 받게 된다. 이러한 의미에서 재산 의 보유과세의 근거 내지 필요성을 규명하는 것은 종합부동산세 의 도입필요성 여부 내지 과세방법을 설계하는 데 필요하다고 할 것이다.

이를 요약하면 다음과 같다.3)

① 공공서비스의 사용자 비용에 근거를 두는 견해가 있다. 많 은 선진국, 특히 미국의 경우에는 교육재정과 재산세(재산보유세) 가 연결되어 있어서 재산세를 많이 걷는 지방정부는 양질의 교육 서비스를 제공한다. 다시 말하면 주민들이 교육서비스의 질을 높 이기로 결정하는 경우 주민들은 더 많은 재산세를 부담하겠다는 결정을 함께 해야 된다. 이는 교육요금을 재산세의 형태로 징수

3) 곽태원, 󰡔조세론󰡕, 서울 : 法文社, 2000.

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하는 것과 같다.

그러나 재산세를 교육요금과 같다고 하는 것은 지나친 이론의 단순화이다. 큰 집 또는 부동산 등 재산을 많이 가진 사람이 학 교에 취학시킬 자녀를 소유재산과 비례적으로 많이 양육하고 있 는 것은 아니기 때문이다.

② 소득세(자본이득세 및 귀속소득 과세)의 보완기능에 과세근 거를 두는 견해가 있다. 소득세제에 있어서 자본이득은 제대로 과 세되지 못하며, 자가보유 자산에서 발생하는 귀속소득은 과세되지 않는다. 이러한 항목의 소득들이 현실적으로 충분히 과세소득으로 포착되지 못하기 때문에 재산보유에 과세하는 재산세로서 소득세 의 불완전성을 어느 정도라도 보완해야 한다는 것이다.

자본이득세(양도소득세)는 실현기준으로 과세되는 세금이다. 그 러나 자본이득에 대한 정확한 과세를 위해서는 발생기준으로 과 세해야 할 것이다. 재산보유에 재산세를 과세하는 것은 발생기준 과세의 효과를 가지고 있어서 자본이득 과세를 보완하는 역할을 하게 된다고 많은 사람들이 주장하고 있다.4)

그러나 재산보유에 대한 과세는 재산의 가격변동에 따라 발생 하는 자본이득을 계속적으로 포착하는 수단이 될 수 없다. 발생 기준의 자본이득 과세가 어려워서 이를 제도화하지 못하는 것은 그 평가의 어려움 때문인데, 그러한 자산가치의 변동을 파악(평 가)하는 것은 보유과세에서도 마찬가지로 어렵다. 그리고 자본환 원의 문제로 인하여 보유과세를 통해 정확한 자본이득 과세효과 를 얻는다는 것은 불가능에 가깝다. 또한 보유과세가 자본이득세 의 보완장치라고 보는 경우 보유기간에 발생하는 자본이득에 대 해 발생기준으로 재산세를 부과하고 당해 재산(부동산)을 양도할 때 실현기준으로 자본이득세를 과세하는 것은 분명한 중복과세가

4) Musgrave(1984) 외.

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되는 것이다.

재산의 보유과세를 통해 귀속소득에 대한 과세효과를 기대할 수 있다는 주장도 자가 사용 재산과 임대재산을 구분하지 않는 현 행의 보유과세로서는 정당화될 수 없다. 자산보유과세가 자산의 지대rent에 대한 과세라면 임대자산에 과세하는 경우 임대소득에 대한 소득과세와 보유과세는 2중과세가 되는 것이다.

R. A. Musgrave(1984) 교수는 소득을 형평의 지표로 삼고 재산 보유과세를 소득세제 하의 자본소득Capital Income 과세의 보완세로 인식하는 경우 모든 재산의 가치증가분Accretion이 포함될 수 있도 록 소득을 포괄적으로 정의하여 과세한다면 보충적인 재산보유과 세가 필요없을 수 있다고 하였다.5)

③ 소비세의 보완세적 기능에 과세근거를 두는 견해가 있다.

귀속임대료는 귀속용역의 자가소비로 파악할 수도 있을 것이다.

소비세를 중요세목으로 삼고 있는 세제에서도 이러한 자가소비에 대해 비과세되고 있는바, 보유에 대해 과세하는 재산세는 귀속소 득에 대한 과세효과를 기할 수 있다는 것이다.

그러나 이 경우 비록 임대소득에 대한 소득세 과세가 없다고 하더라도 임대용 자산은 중복과세를 받는 것이 될 것이다. 왜냐 하면 임대자산을 소유한 자는 임대수입을 소비할 때 소비세를 부 담할 뿐만 아니라 자신이 사용하지 않고 있는 자산에 대하여도 소비세의 보완세인 재산세를 부담하는 것이 되기 때문이다.

④ 응능원칙의 구현수단에 보유과세 근거를 두는 견해가 있다.

응능원칙을 실현하기 위한 보유과세를 하려면 소유자 기준으로 모든 보유자산가액을 종합한 다음 이에서 그 자산의 소유자가 지 고 있는 채무를 공제한 순자산가액을 과세베이스로 하여 초과누

5) Richard A. Musgrave and Peggy B. Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, New York: McGrow-Hill, 1984, p.461 참조.

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진구조의 세율에 의해 국세로 과세해야 할 것이다. 이와 같이 과 세하면 자산보유과세는 속칭 부유세Net Worth Tax or Wealth Tax화된 다. 따라서 재산 소유자의 부채(소극적 재산)를 공제하지 않는 방 법으로 적극적 재산만을 인별 종합하여 과세하는 보유과세제도는 응능부담의 원칙에서 벗어나는 것이 될 것이다.

그리고 재산보유과세는 거의 모든 나라들이 이를 지방세 세목 으로 하고 있고, 그 세율설정권을 지방자치단체에 부여하며, 세율 은 비례세율로서 당해 자치단체의 재정상황에 따라 매년 그 고저 를 조정하기 때문에 전국이 같은 수준의 부담으로 과세되지 않는 다. 따라서 재산보유과세의 부담수준은 각 자치단체별로 차이가 발생할 수밖에 없다. 그러므로 특정 자치단체의 관할지역 내에서 는 수평적 공평이 실현되지만 전국기준으로는 응능부담, 즉 수직 적 공평을 실현하지 못하는 것이 세계적으로 공인되고 있는 엄연 한 현실이다.6)

⑤ 기타 부의 집중 억제 또는 부동산 등의 투기억제 등의 정책 실현에 보유과세의 근거를 찾는 견해가 있다. 그러나 부의 집중 억제는 무상이전에 대한 과세(상속세 및 증여세제) 및 초과누진 구조의 소득세제로 접근해야 할 과제라고 할 것이고, 부동산 보 유과세가 부동산의 가수요를 억제하는 기능을 수행할 수는 있지 만 그렇다고 부동산의 투기억제 같은 조세의 부차적 기능을 그 과세의 이론적 근거로 삼을 수는 없다. 부동산 투기억제에 과세 근거를 둔다면 그 보유과세는 투기가 발생하는 때에는 과세하고, 그 투기가 사라지거나 부동산가격이 하락할 때에는 그 보유세 과 세를 정지해야 하는 것이다.

위에서 본 재산보유과세의 여러 가지 근거이론은 그 어느 것도

6) 이에 대하여는 본 연구 제Ⅳ장 제2절 “지방정부의 과세자주권 보장문제”에서 상 론한다.

(21)

그 경제이론에 의한 정당성을 명확하게 논증하지 못하고 있다.

모두가 일면적인 타당성을 개진하고 있는 것이다. 불충분한 면이 없지는 않지만 그런대로 재산보유과세의 근거를 가장 타당하게 제시하는 이론은 응익과세론이라고 할 수 있을 것이다. 이는 절 을 바꾸어 음미하고자 한다.

2. 재산보유과세와 응익성

전통적으로 재산보유과세의 성격은 응익세應益稅로 보는 견해가 지배적이다. 즉 이익설에 의해 재산보유과세의 성격을 규정하는 논거가 응익과세의 원칙이라고 할 수 있다. 이는 재산의 소유자가 행정서비스의 편익을 재산가치의 증가라고 하는 형태로 향수享受

하고 있기 때문에 보유과세를 부담해야 한다는 것이다. 많은 학자 들이 재산보유과세는 응익과세의 원칙과 어울린다고 보고 있다.

재산보유과세에서 응익과세의 원칙을 과세근거로 삼아 온 이론 을 정리하면 다음과 같이 요약할 수 있다.7)

첫째, 지방정부의 행정서비스와 재산, 특히 부동산의 가치상승 과의 사이에는 밀접한 응익적 인과관계가 있다. 부동산의 가격과 지방정부가 제공하고 있는 공공재인 도로․상하수도․학교․공원 등의 공공시설의 존부, 그러한 공공재의 정비수준간에는 재산의 종류에 따라 차이8)가 있을 수 있지만, 비교적 명확한 응익적 인

7) 大野吉輝, 「固定資産稅の性格」, 木下和夫 監修, 󰡔固定資産稅の理論と實態󰡕, 東京 : ぎょうせい, 1987, pp.27-28.

8) 지방자치단체의 행정서비스와 자산의 가치의 수익관계는 일률적으로 동일한 것은 아니다. 예를 들어 복지후생비는 토목비에 비해 부동산의 가치증가에 미치는 영 향이 적을 것이다. 그리고 자산별로 보면 토지의 가치는 소방용역으로부터의 수 익이 그리 크지 않지만, 건물․감가상각자산의 가치는 소방용역으로부터의 수익 이 클 것이다. 이는 비록 재산보유과세의 근거를 응익적 인과관계에 둔다고 하더 라도 그 연계를 정확하게 파악하는 것이 어렵다는 것을 말해 주고 있다.

(22)

과관계를 인정할 수 있다는 것이다. 가장 응익적 인과관계가 큰 재산은 토지라고 할 수 있다.

둘째, 재산의 존재 그 자체가 지방정부의 각종 행정활동을 필요 로 하게 한다. 예를 들면 쓰레기 수거, 폐기물 처리, 소방, 환경오 염의 방제 등 각종 행정수요를 유발한다. 이러한 유형의 행정서비 스로부터 받는 응익적 수익의 크기는 재산의 가격기준으로 측정 하는 것보다 재산의 외형적 규모기준으로 측정해야 할 것이다.

그러나 응익과세를 원칙으로 삼는 보유과세의 근거이론에도 논 리의 허점이 없는 것은 아니다. 보유재산이 지방정부의 공공서비 스로부터 받는 수익의 크기를 정확하게 파악하는 것은 결코 쉽지 않기 때문이다. 부동산의 가격이 지방정부가 제공하는 공공시설 등 서비스만에 의존해서 등귀하는 것이 아니고 그 외의 여러 가 지 각종 요인에 의하는 것이며 그 응익적 인과관계가 있는 정도 도 경우에 따라 다양하기 때문이다. 또한 부동산의 외형적 규모 와 공공서비스로부터 받는 수익과의 관계도 일의적인 대응관계가 성립하는 것은 아니기 때문이다.

그런데 보유재산과 지방정부의 공공서비스간의 응익적 인과관 계를, 위에서 본 바와 같이 정확하게 파악할 수 없다고 하더라도 재산보유과세를 응익세로 그 위치를 규정하는 데 모순되는 것은 아니라는 것이 다수 의견이다.

본래 조세란 수익과 부담간에 엄밀한 대응관계가 성립해야 하는 것은 아니기 때문이다. 목적세가 아닌 보통세의 경우는 특히 그러 하다. 이렇게 볼 때 지방정부의 행정서비스와 재산, 특히 부동산과 의 사이에는 밀접한 응익적 인과관계를 엄밀하게 또는 정확하게 측정할 수는 없지만 그래도 다수의견은 응익과세의 원리에서 재산 보유과세의 과세근거를 찾는 것이 가장 무난하다고 보고 있다.9)

9) 岸 昌三(1987) 등.

(23)

3. 수익세의 성격과 위헌기준

독일의 연방최고법원은 순재산세10)에 대하여 다음과 같은 위헌 판결을 내렸다. 그리하여 독일은 1997년에 순재산세를 폐지한 채 오늘에 이르고 있다. 따라서 종합부동산세를 도입할 경우 그 세 율설정 등 부담수준을 결정하는 데 크게 참고가 될 것이므로 그 요지를 소개11)하는 것으로 대신하고자 한다.

재산보유세의 본질은 수익세이다. 그러므로 소득세와 재산세는 그 재산의 수익력을 기준으로 삼아 헌법이 금지하고 있는 조세침 해에 해당하는지 여부를 판단해야 한다는 것이다. 즉 재산세는(독 일의 재산세Vermogensteuer는 순재산세인바, 이는 부유세의 형태를 취하고 있었다) 저량상태(이는 일반적으로 소득 중 소득세가 과

10) 위헌판결을 받은 독일 재산세는 어떤 세금이었나?

독일의 이 재산세(Vermogensteuer)는 우리나라에서 현재 논란되고 있는 재산세가 아니고 그 내용은 부유세(Net Wealth Tax)였다.

첫째, 거주자와 내국법인은 무제한납세의무를, 비거주자와 외국법인은 제한납세 의무를 진다. 재산세의 납세의무는 曆年의 개시일에 성립하는 것으로 하며, 납세 기준일도 曆年의 개시일로 하였다. 그런데 연방우편, 연방철도, 연방전매사업, 연 방은행 등에는 재산세를 비과세하였다. 둘째, 과세대상재산은 평가법 제114조 내 지 제120조에 규정된 經濟財(총재산가액)였다. 그 범위는 재산세법 기타 법률에 의해 재산세를 과세하지 아니한 경제재를 제외한 모든 재산이다. 즉 과세대상(총 재산)은 포괄적으로 규정되어 있었다. 동산 등의 경우는 골동품․보석 등까지 포 함되며, 그 동산의 과세평가액이 일정금액을 넘는 것만을 과세하도록 하였다. 셋 째, 순재산가액은 총재산가액에서 채무 및 부담액을 공제하여 산정하였다. 그런 데 공제받을 수 있는 것은 영업 등과 관련이 없는 채무 및 부담이었다. 그런데 재산세의 과세대상이 되는 경제재와 경제적 관련이 없는 채무 및 부담은 공제할 수 없었다. 넷째, 순재산가액에서는 다시 재산공제액을 공제받았다. 무제한납세 의무자인 자연인은 70,000DM을, 그리고 부부합산과세인 경우에는 140,000DM을 재산공제액으로 하였다. 다섯째, 세율은 자연인의 경우 0.5%, 법인의 경우 0.7%였 다. 납세의무자에게는 신고의무를 부여했고, 1년분의 재산세액은 4회에 걸쳐 1/4 씩 납부하도록 되어 있었다.

11) ‘독일 연방헌법재판소 판결, 1995.5.22의 要旨’ 金完石, 󰡔不動産 관련 地方稅制의 改善에 관한 硏究󰡕, 韓國租稅硏究所, 2003, pp.175-178.

(24)

세된 잔액으로 구성됨)의 재산에 대하여 반복적․주기적으로 과 세하는 조세의 성격을 지니고 있다. 따라서 재산세는 재산의 처 분권 및 이용권을 그 기초로 하여 재산권의 영역에서 인격적으로 전개되는 행동의 자유(기본법 제2조 제1항, 제14조)12)를 침해할 수 있다는 것이다. 이러한 자유권의 제한은 경제적 영역에 있어 서 자기의 경제활동의 핵심적 성과인 재산의 재고Kernbestand에 대 해 수익의 사적 향수 및 재산적 가치로 표현되는 처분권 및 이용 권이 납세의무자의 수중에 계속 유지되는 범위 안에서만 허용된 다. 즉 재산적 가치의 법적 지위를 표상하는 재산의 원본Substanz

에 대한 국민의 소유권은 조세에 의해 침해를 받지 않고 계속 보 호되어야 한다는 것이다.

현행법상 재산에 대하여는 이미 소득 및 수익에 대하여 여러 가지 종류의 직접세와 간접세가 부과되고 있다. 그러므로 중복적 으로 부담을 지우는 보충적인 재산세 과세는 헌법상 극히 좁은 범위에 한정하여 그 형성의 여지를 인정하여야 한다. 따라서 재 산세는 다른 조세부담 등과의 복합적 작용에 의해 재산의 원본, 즉 재산의 근간이 되는 부분을 침해하지 않도록 해야 하고, 또한 통상적으로 기대할 수 있는 수익, 즉 기대가능수익으로 재산세를 지불할 수 있어야 한다. 그렇지 아니한 경우 재산보유과세는 그 부담이 과도해지면서 납세의무자의 재산상태를 근본적으로 손상

12) 樋口陽 外1, 󰡔解說 世界憲法集󰡕, 東京 : 三省堂, 1988.

제2조(인격의 자유․생명 및 신체를 침해받지 않을 권리)

제1항. 모든 사람은 다른 사람의 권리를 침해하지 아니하고 또한 헌법적 질서 또는 도덕률을 위반하지 아니 하는 범위 내에서 자기의 인격을 자유로이 발전시킬 권리를 가진다.

제14조(소유권․상속권․공용징수)

제1항. 소유권 및 상속권은 이를 보장한다. 내용 및 한계는 법률로 이를 정한다.

제2항. 소유권에는 의무가 수반된다. 그 행사는 동시에 공공의 복지에 이바지해 야 한다.

제3항. 공용징수는……(이하 생략)

(25)

시키는 점진적 몰수에 해당될 수 있다고 해석하지 않을 수 없다.

재산세가 재산원본과세의 금지 또는 기대 가능한 수익과세의 요 청에 위반한 경우에는 그 과세는 점진적 몰수에 해당되어 기본법 상 소유권 보장규정에 위배되는 것이다.

과세권자는 재산의 보유에 따른 기대가능수익 중 어느 정도에 이르기까지 재산세를 과세할 수 있는가? 연방헌법재판소는 그 재 산에 대하여 부과되는 조세부담의 총액이 기대가능수익의 50%를 초과할 수 없다고 판시하고 있다. 재산의 근간적 부분인 재산 재 고의 보호, 즉 재산원본과세의 금지 또는 기대가능수익과세의 요청 은 이를 별론으로 하고, 재산수익의 경우에도 개인적 자유의 기초 가 되는 재산적 가치에 대한 소유자의 법적 지위는 보호받아야 한 다는 것이다. 기본법 제14조 제2항에 의하면 소유권은 사적 효용 과 공공의 복지에 함께 이바지할 수 있도록 행사해야 하는 것으로 되어 있다. 그 때문에 재산수익은 한편으로 조세라는 공공적 부담 에 친숙하지만, 다른 한편으로는 재산에서 발생하는 수익의 사적 효용은 소유자가 누릴 수 있어야 한다. 그러므로 재산수익에 대한 다른 조세 외에 추가로 과세할 수 있는 재산세는 기대가능수익에 대한 조세부담 총액이 그 반을 초과하지 않는 한도 내에서만 허용 된다고 설시하고 있다. 이를 반액과세의 원칙이라고 한다.

결론은 재산보유과세의 본질이 수익세이기 때문에 원본과세를 하는 재산보유과세 입법은 기대가능수익 중 그 재산에 대하여 부 과되는 조세부담의 총액이 재산수익의 50%를 초과하면 위헌이 될 수 있고, 다른 조세 외에 추가로 과세할 수 있는 재산세 입법 은 다른 조세부담액까지 합친 금액이 기대가능수익의 반을 초과 하지 않는 한도 내에서만 허용된다는 것이다. 이를 반액과세의 원칙이라고 하는바, 재산보유과세 합헌의 한계선으로 이를 제시 하고 있는 것이다.

(26)

<참고 Ⅱ-1> 우리의 종합토지세는 위헌일까?

우리나라 종합토지세(지방세)의 명목세율은 과세평가액(종합토지세 과세표준) 기준 종합합산 0.2% 내지 5%, 별도합산이 0.3% 내지 2%이고, 종합토지세액을 기준으로 하는 지방교육세 20%(비례세율)와 10% 내지 15%(초과누진세율)의 농어촌특별세가 추가로 과세되며, 과세평가액을 기준으로 0.2%(비례세율)의 도시계획세가 부과되고 있 다. 종합합산을 기준으로 최고명목세율을 대충 계산하면 6.95%에 이른다. 만약에 과세 평가액(토지의 원본가격)을 시가에 접근시켜 과세해 왔다면 토지의 수익력이 0이라고 가정할 경우 원본을 매년 침식하여 20년 정도 남짓하여 원본 전부가 지방정부에 귀속 되어 버릴 것이다. 이는 세금이 아니라 재산의 점진적 몰수에 해당되어 우리 헌법의 기 본정신과 정면으로 충돌하므로 위헌에 해당하지 않을 수 없다.

그런데 지방정부들은 과세대상 토지를 시가 대비 20% 남짓한 수준으로 평가하여 과세하는 방법을 택함으로써 위헌문제를 피해 왔다고 평가할 수 있다. 그런데 현행 세 율수준을 그대로 유지하면서 과세평가액을 공시지가(시가의 80% 수준)의 50% 수준까 지 끌어올릴 경우 시가대비 40%로 과세평가하여 종합토지세를 과세하게 될 것이다. 그 러할 경우에도 50년간이면 원본 전액을 세금으로 흡수할 여지가 있다. 이는 분명한 재 산원본과세의 금지에 해당하게 될 것이다. 따라서 현행 종합토지세는 위헌의 요소를 내 포한 제도임을 명심할 필요가 있다고 할 것이다.

또한 재산의 원본은 침해하지 아니하나 그 재산에서 발생하는 기대가능수익 전액을 소득세와 재산보유과세 등으로 징수한다면 소유권의 사용․수익․처분의 권능 중 처분권만을 그 소유자에게 남기고 사용권과 수익권을 국유화한 것과 같은 결과를 초래할 것 이다. 이는 소유권의 권능 중 일부를 몰수하는 것과 같은 결과를 발생시킨다. 이러한 입법은 위헌이 될 수밖에 없다.

4. 재산세의 전가문제에 대한 검토 (1) 개요

(27)

어떠한 형태의 조세이건 간에 납세주체는 있는 법이다. 재산세 도 물론 예외는 아니다. 그런데 법적 납세주체가 항상 실질적인 세부담자가 되는 것은 아니다. 경우에 따라서는 가격인상 등을 통해 세부담이 전가될 수 있는 것이다. 이러한 관점에서 볼 때, 실질적 세부담자를 따져보는 것은 해당조세가 과연 과세논리에 따라 적절히 구현되느냐를 판단하게 함으로써 조세 도입의 목적 과 효과, 과세의 타당성을 확보하게 한다. 만약 새로이 도입되는 조세가 이러한 문제를 극복하지 못할 경우 조세협력상의 문제는 물론 조세의 지속가능성을 보장하지 못하게 된다. 따라서, 신설될 종합부동산세의 세부담 귀착문제, 즉 조세의 전가문제를 살펴보 는 것은 매우 중요하다 할 것이다.

주지하는 바와 같이, 재산과세는 소득재분배라는 소득세제의 보 완기능과 함께 경기조절용 정책수단으로서도 의미를 갖지만, 지방 세라는 관점에서 본다면 이상의 기능들보다 더욱 중요하게는 응익 원칙 및 응능원칙이 동시에 구현되는 조세라 할 수 있다.13) 이와 같은 관점에서 평가할 때, 재산과세의 부담이 전가될 수 있다면, 당초의 과세의도와는 달리 과세효과의 변질이라는 부작용이 발생 할 수 있다. 지방세로서의 재산과세는 응익 및 응능원칙의 구현이 라는 목적이 상대적으로 더욱 강조된다 할 수 있는데, 만약 재산 과세의 부담이 전가된다면 응익 및 응능원칙이라는 원칙에 크게 위배되기 때문에 과세의 타당성이 크게 위축됨은 물론이고, 이로 인한 조세저항이나 조세의 지속가능성이 약화될 수밖에 없는 것이 다. 따라서 종합부동산세를 새로 도입함에 있어서 세부담의 귀착, 즉 조세의 전가문제는 매우 중요한 부분이라 할 수 있다.

본 장에서는 종합부동산세의 세부담 귀착에 대한 검토를 수행

13) 종합부동산세의 조세기능을 이론적으로 살펴보면 응능 및 응익원칙의 구현 외에 세수 기능, 소득재분배 기능, 경기조절을 위한 정책세제의 기능 등이 있다.

(28)

하고자 한다. 일반적으로 세부담의 귀착문제를 검토하기 위해서 는 분석을 위한 과세 및 납세자료가 충분히 축적되어 있어야 하 나, 본 연구가 수행되는 시점에서는 종합부동산세가 아직 도입되 지 않은 상태이므로, 종합부동산세에 대한 구체적인 실증분석은 현실적으로 불가능하다. 따라서, 본 연구에서는 종합부동산세의 조세귀착문제를 동일 주제에 대한 국내․외 선행연구를 검토하는 것으로 대신하고자 한다.

(2) 선행연구 정리14)

재산관련 과세의 귀착에 대한 기존의 선행연구들은 Netzer(1966) 등을 중심으로 한 전통적인 견해와 Mieszkowski(1972), Aaron(1975) 등을 중심으로 한 새로운 견해로 구분된다. 근래에는 이상에서 언급한 두 견해를 정태적 견해로 보고, 시간의 경과에 따른 다양 한 분석을 추가한 동태적 분석으로 구분하기도 한다. 본 절에서 는 전통적 견해와 새로운 견해를 중심으로 재산세 부담의 귀착을 살펴보기로 한다.

1) 전통적 견해Traditional View

전통적 견해에서는 기본적으로 재생산이 불가능한 토지에 대한 재산세는 과세결정시점의 토지소유주에 귀착되고, 재생산이 가능 한 건물에 대한 재산세는 건물을 투입요소로 생산되는 최종소비 재 및 서비스의 최종소비자에게 전방전가된다고 본다. 이러한 결 론들은 토지 및 건물 등의 재산의 공급에 대한 가정과 밀접한 관 계를 맺고 있다.

14) 본 소절의 논의는 주로 미국 학계에서의 논의를 정리한 것이다.

(29)

(가) 토지분 재산세의 귀착

① 임대의 경우

토지에 대한 재산과세가 토지소유주에게 귀착된다는 결론에는 토지의 공급이 고정되어 있다는 가정이 중요하게 작용한다. 따라 서, 시장의 토지수요 곡선은 토지이용의 한계효용에 따라 우하향 하게 되는 반면, 공급곡선은 수직이 되어 가격변화에 따라 완전 비탄력적이게 되는 것이다. 일반적인 조세이론에 따르면 조세의 부담은 상대적으로 비탄력적인 부분에 더욱 과중하게 되는데, 토 지시장에서처럼 공급이 완전비탄력적인 경우에는 모든 조세부담 이 고스란히 공급자에게 귀착되게 된다. 이를 그림으로 설명하면 다음 <그림 Ⅱ-1>과 같이 될 것이다.

<그림 Ⅱ-1>

S

D

Q t

P

토지임대시장에서 공급은 고정되어 있으므로 공급곡선은 수직 이 되는 반면, 수요곡선은 한계효용에 따라 우하향하게 된다. 임 대시장에 있어서 재산세의 부과는 수요나 공급곡선에 아무런 영 향을 주지 못하게 된다. 결국, 이와 같이 공급이 고정된 임대시장 에서의 재산세부담은 모두 공급자, 즉 토지소유자에게 귀착되는

(30)

것이다. 한편, 이때에는 공급곡선이 완전비탄력적이기 때문에 조 세로 인한 자원배분의 왜곡, 즉 조세의 초과부담Excess Burden of Tax은 발생하지 않는다. 전통적인 견해에서는 이를 토지과세의 중 립성이라 표현하고 있으며, 초과부담이 발생하지 않기 때문에 효 율성 측면에서 매우 바람직한 과세방안이라 하고 있다.

② 매매의 경우

토지매매의 경우에도 전통적 견해에서의 기본적 분석의 틀은 동일하게 유지된다. 즉 토지의 공급곡선이 가격에 대하여 완전비 탄력적이라는 가정이 동일하게 적용되는 것이다. 따라서 이 경우 에도 조세의 부담은 공급자, 즉 토지소유자에게 온전히 귀착된다.

매매의 경우가 임대와 다른 점은 토지세로 인한 세부담으로 인하 여 토지가격이 하락한다는 점이다. 임대의 경우에는 수요곡선이 재산과세의 부과 여부와는 무관하나, 매매의 경우에는 재산과세 로 인해 수익률이 하락하게 되고, 이에 따라 소비자의 지불용의 가격이 하락하게 되므로 수요곡선의 이동을 가져온다. 따라서, 공 급곡선이 완전비탄력적이라는 전제하에 토지의 매매가격은 부과 되는 세율만큼 하락하게 되는 것이다. 이는 결국 지가가 과세결 정시점 이후 부과될 미래의 재산세 금액의 현재가치 만큼 하락함 을 의미하는데, 이를 전통적 견해에서는 자본환원Capitalization 또는 부의 자본환원Negative Capitalization이라 한다.15) 다음의 <그림 Ⅱ-2>

는 이러한 설명을 도식화한 것이다.

15) 이를 수식으로 살펴보면, 조세부과 전의 토지가격을 P, 부과 후의 토지가격을 P', 세율을 t, 그리고 각 기간별 임대료를 r, 그리고 사회적 할인율을 i라고 할 때, P=r/i, P'=(1-t)r/i가 되므로 과세 전후의 토지가격의 차이는 P-P'=tr/i가 됨을 알 수 있다.

(31)

<그림 Ⅱ-2>

S

D

Q D' t

P

<그림 Ⅱ-2>에서 살펴볼 수 있다시피, 토지매매의 경우 재산세 의 부과는 토지소유의 기대수익률을 낮추게 되어 수요곡선이 낮 아지게 된다. 하지만 이때 공급곡선은 여전히 고정되어 있으므로, 부과된 세율 t만큼 매매가격이 낮아지게 된다. 결국, 재산세 부과 로 인한 세부담은 고스란히 공급자에게 부과되는 것이다.

이상에서 살펴본 바와 같이 토지분 재산세의 조세귀착에 대한 전통적 견해의 특징은 토지의 공급이 고정되었다고 보는 것이다.

따라서 토지공급의 고정은 공급의 가격탄력성을 완전비탄력적으 로 만듦으로써 조세부담이 100% 공급자에게 귀착된다는 결론을 도출하게 한다. 토지공급에 대한 전통적 견해의 이와 같은 강한 가정은 후술될 새로운 견해의 비판에 직면하게 된다.

(나) 건물분 재산세의 귀착

① 임대의 경우

전통적 견해에서는 건물분 재산세의 부담이 최종소비자에게 전 가(또는 전방전가)되는 것으로 보았다. 즉 재생산이 가능한 자본

(32)

의 특정한 한 형태인 주택 및 상업용 건물에 대한 재산세부과는 이를 투입요소로 생산되는 최종생산물의 가격 상승을 통해서 소 비자들에게 전방전가된다고 보는 것이다. 이와 같은 견해에서는 토지의 경우와는 달리, 건물의 공급곡선이 고정되었다고 보지 않 는다. 물론, 신축하는 데 일정시간이 소요되는 건축물의 속성상, 초단기에서의 건물 공급은 고정되었겠지만, 중기 이상의 경우에 는 건물의 공급곡선이 우상향할 수 있고, 이보다 충분한 시간이 주어지는 장기에서는 수평이 되는 것으로 간주한다. 전통적 견해 에서 공급곡선이 수평이 되는 이유는 건물의 재건축이나 신축에 소요되는 시간이 충분히 인정되는 장기에서는 장기평균비용의 수 준에서 무한정 공급될 수 있다는 가정 때문이다. 즉 임대수익률 이 건물공급을 위한 평균비용보다 높은 경우에는 시장의 경쟁으 로 임대수익률이 하락하여, 장기적인 임대가격은 평균비용에 수 렴하게 된다. 반대로 임대수익률이 건물공급을 위한 평균비용보 다 낮은 경우에는 더 이상 추가적인 공급이 이루어지지 않을 것 이기 때문에 임대가격은 상승하게 된다. 이러한 과정을 거쳐 궁 극적으로 건물의 공급은 장기평균비용의 수준에서 무한공급된다 는 것이다.

이러한 가정이 전제된 경우 재산세의 귀착은 다음과 같이 설명 될 수 있다. 세부과 전 임대료수익은 시장의 평균 자본수익률과 동일한 수준에서 결정될 것이다. 만약 건물에 대한 재산세가 부 과되면 비록 임대시장이라 하더라도 임대수익률이 하락하게 될 것이므로 더 이상의 건물공급은 중단될 것이며, 시간이 지날수록 기존의 건물들이 낙후하게 된다. 이는 시장공급의 감소를 가져와 순차적인 임대가격 상승으로 이어진다. 이러한 가격인상은 새로 운 균형가격이 시장의 평균 자본수익률과 동일해질 때까지 계속 될 것이므로 임대가격의 인상은 재산세의 부과분과 동일해지는 수준에서 결정될 것이다. 결국, 건물에 부과되는 재산세의 부담은

(33)

고스란히 임대수요자에게 전가되는 것이다. 이러한 과정을 <그림

Ⅱ-3>으로 설명하면 다음과 같다.

<그림 Ⅱ-3>

S'

D

Q P

S

전술한 바와 같이, 세전의 시장공급은 기타 자본의 수익률과 동일한 수준에서 완전탄력적으로 공급된다(S). 이때, 건물에 재산 세가 부과되면 세율만큼 임대수익이 하락하게 될 것이므로 더 이 상의 건물공급이 이루어지지 않을 뿐 아니라 기 존재하는 노후한 건물에 대한 보수도 중단될 것이므로 전반적인 공급감소를 야기 한다. 따라서 공급곡선은 S에서 S'으로 감소하게 된다. 공급의 감 소는 결국 가격인상으로 이어지게 되므로 재산세 부과에 따른 세 부담은 궁극적으로 전액 임대수요자에게 전가되는 것이다.

② 매매의 경우

건물 매매의 경우에도 기본적인 분석전제는 동일하게 유지된 다. 즉 건물의 공급이 완전탄력적이라는 가정이 적용되는 것이다.

그러나 임대의 경우와는 달리, 매매의 경우에는 재산세 부과로 인하여 수요가 변화하게 된다. 즉 재산세의 부과는 건물의 임대 료 수익이나 자가 이용의 경우에 해당하는 귀속임대료Imputed Rent

(34)

의 수익률을 감소시켜 수요를 감소시킨다. 이때 공급은 임대의 경우와는 달리, 시장의 평균비용수준에서 무한정 공급되므로 매 매 가격은 이 수준에서 변화하지 않는다. 따라서, 건물에 부과되 는 재산세 부담은 건물의 수요자, 즉 매수자에게 전액 전가된다.

이를 <그림 Ⅱ-4>로 도식화하여 설명하면 다음과 같을 것이다.

<그림 Ⅱ-4>

D

Q P

S

D' t

건물매매 시장에서 공급은 임대시장에서의 경우와 마찬가지로 건물의 장기평균공급비용 수준에서 무한정 공급된다. 건물에 재 산세가 부과되면 건물의 수익률이 하락할 것이므로 수요가 감소 하여 수요곡선이 D에서 D'으로 이동하게 된다. 결국, 재산세 부 과로 인한 세부담은 매수자에게 전액 전방전가되는 것이다.

③ 전통적 견해에 대한 평가

재산세의 세부담귀착에 대한 전통적 견해의 핵심은 다음의 두 가지 가정, 첫째, 토지의 공급은 완전비탄력적이라는 점, 둘째, 자 본의 공급 및 이동은 완전탄력적이라는 점으로 요약된다. 이와 같이 강한 가정들은 세부담에 대한 전통적 견해를 이끌어내는 데

(35)

매우 중요한 역할을 하고 있다. 토지공급이 완전비탄력적이라는 가정은 토지에 대한 재산과세의 세부담이 전부 토지소유자에게 귀착됨을 의미한다. 그러나 현실적으로 토지공급이 제한되어 있 다는 것은 단기에는 적합한 가정일지 모르지만, 토지나 농지의 전용이 가능한 상황에 비추어볼 때, 다소간 비현실적이라 평가된 다. 따라서 토지공급이 완전비탄력적이라는 가정과 이를 통해 도 출된 결론은 다소간 비현실적이라 생각되며, 중․장기적 분석보 다는 토지공급의 제한이 강한 단기에 더욱 적합한 분석이라 사료 된다.

이러한 전통적 견해의 타당성에 대한 실증분석결과는 매우 제 한적이다. Dahlby(1982)는 주택수요의 가격탄력치와 소득탄력치, 소득에서 주거비용의 비중 주택생산에서의 토지와 그 외 자본의 대체탄력치 등을 이용하여 주택에 대한 재산세의 전가를 측정하 였다. 동 연구에서는 주요 파라미터 값들을 미국의 분석자료를 통 하여 추정하였는데, 주택의 재산세가 주택수요자에게 전가되는 비 율이 90~104% 가량 되는 것으로 분석하여 전통적 견해가 타당함 을 보였다. 한편, Dahlby의 연구와 비슷한 접근을 이용한 Brueckner (1986)의 연구에서는 재산세가 토지와 건물에 같은 세율로 부과 되는 상황에서 토지만에 대한 과세로 조세전환Tax Switch을 할 때 토지와 건물가격에 미치는 효과를 분석하였다.

2) 새로운 견해New View

재산세 귀착에 대한 전통적 견해에서의 결론이 비교적 강한 가 정에 입각한 부분균형분석의 결과임에 비하여, 새로운 견해는 재 산세를 일반균형분석에 입각하여 보다 광범위하고 다양하게 분석 하였다는 점에서 차별성을 갖는다.16)

16) 이 범주에 속하는 대표적인 연구들로는 Mieszkowski(1972), Aaron(1975), Zodrow

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새로운 견해에서는 재산세를 토지 및 건물을 포함한 모든 종류 의 자본에 대한 좀더 일반적인 과세로 간주한다. 즉 재산에 대한 정의가 토지 및 건물 등에 국한되는 것이 아니라, 모든 종류의 일반적 자본으로 확장된 것이다. Aaron(1975)은 재산세를 부과되 는 자본의 형태나 지역에 따라 실효세율Effective Tax Rate이 다르다 는 개념으로 접근을 시도하였다. 즉 재산세율을 재산세의 전국평 균으로 표현되는 기본부과분(Base Tax Rate, 또는 Uniform Tax Rate)과 자본의 형태별, 또는 지역별 재산세율의 차이로 구분하여 재산세의 귀착을 설명하였다. Aaron의 연구에 따르면, 자본세의 범주에 포함되는 재산세의 세부담 가운데 전국평균에 해당하는 부분은 자본의 수익률을 하락시키게 되므로 세부담이 당해 자산 의 소유주(예컨대, 토지나 건물의 소유주)에게 귀착된다고 보았다.

그러나 세율의 또 다른 부분, 즉 전체 평균과 지역별, 자본 형 태별 재산세 실효세율의 차이는 주택이나 건물, 그리고 이를 투 입요소로 하여 생산되는 제품가격의 상승을 통하여 소비자에게 전방전가되고 나머지는 토지의 가격에 자본환원된다고 주장하였 다. Aaron의 이러한 분석은 Mieszkowski(1972)의 주장과 동일한 맥락으로 이해될 수 있다. Mieszkowski는 Aaron의 연구에서 적용 한 전체평균의 개념을 재산세 부과의 전체효과Global Effect라 하였 고, 재산의 형태별․지역별 실효세율로 인한 효과를 개별효과라 하였다. 이하에서 전체효과와 개별효과에 대해 보다 자세히 살펴 보기로 한다.

(가) 전체효과 : 토지를 포함한 전체자본에 대한 기본과세 새로운 견해가 전통적 견해와 가장 차별화되는 부분은, 재산세 가 부과된다 하더라도 세부담을 토지소유주가 부담하는 현상, 즉

and Mieszkowski(1986)들을 꼽을 수 있다.

(37)

토지세부담의 자본환원은 일어나지 않는다는 점이다. 이는 토지 및 건물이 일반적인 자본의 한 범주에 포함된다는 전제에 기인한 다. 전통적 견해와는 달리 토지분 재산세는 토지라는 특정한 한 형태에 부과되는 것이 아니라 보다 일반적인 관점에서의 자산에 부과되는 자산세적 성격을 갖는다. 따라서, 토지에 부과되는 재산 세가 토지의 수익률만을 하락시키는 것이 아니라 전반적인 자산 의 수익률을 함께 하락시키게 되는 것이다. 결국, 토지에 부과되 는 재산세는 토지의 수익률은 물론이고, 보다 일반적인 모든 종 류의 자본의 수익을 동일한 비율로 하락시킨다는 것이다.17) 한편, 새로운 견해가 전통적 견해와 차별되는 또 다른 점은 토지 소유 주가 부담하게 되는 세부담은 토지분 재산세가 부과되는 시점과 관계가 없다는 점이다. 이 역시 토지를 일반적 자본의 한 형태로 간주하기 때문에 전통적 견해에서처럼 소유시점이 별다른 쟁점이 되지 않는 것이다.

결국, 새로운 견해에서 주장한 재산세의 전체평균부분은 토지 와 일반 자본재의 수익률을 동일한 비율로 저감시키게 되므로, 자본의 공급이 비탄력적인 한 재산세의 세부담은 결국 토지를 비 롯한 자본의 소유자에게 귀착되는 것이다.

그러나 재산세의 전체평균에 해당하는 부분이 전적으로 소유자 에게 부담되어 가격전가가 이루어지지 않는다는 주장 역시 토지 를 포함한 자본의 공급이 고정, 또는 제한되어 있다는 비교적 강 한 가정을 바탕으로 하고 있다. 만약 자본의 양이 변화할 수 있 는 조건, 즉 국제간 자본이동의 허용이나 저축하락을 통한 자본

17) 이를 전통적 견해 부분에서 설명한 수식으로 표현하자면 다음과 같다. 재산세가 부과되기 전의 토지가격인 P가 P=r/i인 관계가 성립한다 할 때, 재산세 부과 후 의 토지가격 P'은 P'=(1-t)r/(1-t)i가 성립한다. 따라서 P=P'이 성립하므로, 세전과 세후의 가격차이인 P-P'은 0이 된다. 이는 전통적 견해에서의 부의 자본환원이 새로운 견해에서는 발생하지 않음을 의미한다.

(38)

축적이 감소되는 현상이 발생한다면, 이상의 논리와는 상이한 결 론을 도출할 수 있게 된다. 만약, 재산세의 부과로 인하여 한 나 라 안의 자본이 감소하게 된다면 재산세부담이 전가될 수도 있 다. 왜냐하면 하나의 경제 내에서 자본의 감소는 자본의 한계생 산은 증가시키는 동시에 다른 생산요소, 예컨대 노동의 한계생산 은 감소시키게 된다. 이는 세부담이 자본소유자로부터 임금노동 자에게 전가됨을 의미한다. 또한 자본의 감소로 인한 생산량의 감소는 최종소비재 시장에서의 공급감소를 발생시키게 되어 가격 인상을 가져오는데, 이 역시 세부담이 최종소비자에게로 전방전 가됨을 의미한다.

(나) 개별효과 : 지역별, 자본형태별 실효세율의 차이

주지하는 바와 같이 실효세율이란 자본의 평가가치에 대한 실 제 세부담의 비율을 의미한다. 앞서 재산세제의 국내․외 현황에 서도 살펴본 바와 같이, 실효세율은 평가가치의 현실화율에 법정 명목세율을 곱한 것으로 재산세의 실효세율은 정부의 방침에 따 라, 지역의 형편에 따라 상이한 것이 일반적이다. 또한 재산세의 실효세율은 지역별, 자본형태별로도 상이하다. 구체적으로 토지의 경우에는 소속한 지방정부에 따라, 토지의 사용목적에 따라 차별 화되는 것이 보다 현실적인 것이다. 마찬가지로 같은 자본세목이 라 하더라도, 자본의 형태에 따른 실효세율의 차이를 인정하는 것이 보다 현실적이라 할 것이다.

재산세부담의 귀착에 대한 새로운 견해에서는 이러한 점을 착 안하여 전체효과에 대별되는 개념으로서의 개별효과, 즉 전국평 균에 해당하는 부분과 지역별․자본형태별 실효세율의 차이를 감 안할 필요가 있다고 주장하였다. McLure(1979)는 자본은 이동이 가능하고, 토지는 이동이 불가능한 상황을 가정하여 재산세부담의 귀착에 대하여 살펴보았는데, 재산세가 지역별로 차등적으로 적용

참조

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