제9장 유형자산 Ⅱ :

제9장 유형자산 Ⅱ : 감가상각,손상,재평가

제1절 감가상각

1. 의의와 고려사항 2. 감가상각방법

3. 감가상각 변경과 기중 취득ㆍ처분

제2절 손상회계

1. 손상징후ㆍ검사단위ㆍ손상차손 2. 개별 자산의 손상회계

3. 현금창출단위의 손상회계

제3절 재평가모형

1. 공정가치의 측정과 인식

2. 재평가잉여금의 이익잉여금 대체 3. 재평가모형과 손상회계

1. 의의와 고려사항

 감가상각(depreciation) :

유형자산의 감가상각대상금액을 그 자산의 내용연수 동안 체계적으로 배분하는 회계절차

※ 일반적으로

토지

건설중인자산

• 내용연수

자산이 사용가능 할 것으로 기대되는 기간 또는 자산에서 얻을 것으로 예상되는 생산량이나 이와 유사한 단위 수량

• 잔존가치

자산이 오래되어 내용연수 종료시점에 도달하였다는 가정 하에 자산의 처분으로부터 현재 획득할 금액에서 추정 처분부대원가를 차감한 금액의 추정치

• 감가상각대상금액

자산의 원가(또는 원가를 대체하는 다른 금액)에서 잔존가치를 차감한 금액

제1절 감가상각

1. 의의와 고려사항

(2) 감가상각의 기록 및 재무상태표상의 표시방법

• 감가상각의 기록

(차) 감가상각비 ××× (대) 감가상각누계액 ×××

- 감가상각비

다른 자산의 장부금액에 포함해야 하는 경우(예: 제조원가 포함)가 아니라면 당기비용으로 인식 - 감가상각누계액 : 자산의 차감 항목

• 재무상태표 보고

기계장치 xxx

감가상각누계액 (xxx) 손상차손누계액 (xxx)

정부보조금 (xxx) xxx

제1절 감가상각

장부금액

1. 의의와 고려사항

(3) 감가상각기간

• 시작 시점

자산이 사용 가능한 때, 즉 경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이른 때

• 종료 시점

자산이 제거되는 때 또는 매각예정자산으로 분류되는 때 중 더 이른 때 (4) 부분자산 분리상각

• 유형자산을 구성하는 일부의 원가가 당해 유형자산의 전체원가와 비교하여 중요한 경우 : 유형자산을 감가상각 할 때 그 부분은 별도 구분하여 감가상각

(예) 건물/중앙냉난방설비/태양열발전설비, 항공기 동체/엔진

• 유형자산의 일부를 별도로 구분하여 감가상각 하는 경우 :

당해 유형자산을 구성하고 있는 나머지 부분도 별도 구분하여 감가상각

제1절 감가상각

2. 감가상각방법

• 감가상각방법 : 유형자산의 감가상각대상금액을 그 자산의 내용연수 동안 체계적으로 배분하는 방법

• 감가상각방법의 종류

① 정액법 : 내용연수 동안 매 기간 감가상각액이 일정

② 체감잔액법 : 내용연수 동안 매 기간 감가상각액이 체감(즉, 점차 감소) ⇒ 정률법

③ 연수합계법 : 내용연수 동안 매 기간 감가상각액이 체감(즉, 점차 감소)

④ 생산량비례법 : 각 기간 조업도(생산량)에 근거하여 감가상각액을 계상

제1절 감가상각

2. 감가상각방법

제1절 감가상각

[예제 1]

정률법 상각률 : 0.53584

3. 감가상각 변경과 기중 취득ㆍ처분

(1) 감가상각 변경

• 추정한 내용연수･잔존가치와 선정한 감가상각방법은

적어도

• 감가상각 변경의 회계처리

- 내용연수, 잔존가치 또는 감가상각방법의 변경은

회계추정의 변경

☞ 변경의 효과는 변경시점부터 반영하며, 과거 회계처리 결과에는 영향을 미치지 않음

즉, 변경시점 현재의 장부금액과 새로운 잔존가치 및 내용연수를 근거로 감가상각비 계산함 (2) 기중 취득･처분

• 유형자산을 기중에 취득 혹은 처분하였을 때의 취득 혹은 처분연도의 감가상각비는 사용기간에 비례하는 기간안분 개념을 적용

(예) 20×7 회계연도의 중간시점에서 내용연수 2년의 유형자산을 취득한 경우의 회계연도와 자산사용연도의 차이

제1절 감가상각

3. 감가상각 변경과 기중 취득ㆍ처분

제1절 감가상각

[예제 2]

3. 감가상각 변경과 기중 취득ㆍ처분

제1절 감가상각

[예제 3]

1. 손상징후ㆍ검사단위ㆍ손상차손

 자산손상 : 자산사용 중에 그 미래 경제적 효익이 감소했음을 지칭하는 용어

• 유형자산 손상회계 - 손상 :

｢기업회계기준서｣에서 규정한 방식에 따라 손상금액(손상차손)을 측정하여 장부금액을 그만큼 감소시키고 또한 포괄손익계산서에 당기손익 항목으로 보고

- 환입 :

손상 후속연도에 손상을 발생시킨 원인이 전부 또는 일부 소멸하여 당해 자산의 미래 경제적 효익이 다시 증가할 경우 손상차손을 당기손익으로 환입

• 자산손상은 모든 자산에 적용하는 일반적인 회계절차임

다만, 자산의 용도에 따라 그 특성을 적절히 반영하기 위하여 자산 종류별로 다소 다른 모습으로 나타남 (예: 재고자산의 저가법, 대여금•수취채권의 대손회계)

제2절 손상회계

1. 손상징후ㆍ검사단위ㆍ손상차손

(1) 손상징후의 검토

• 매 보고기간 말마다 개별 자산별로 손상징후를 검토

• 손상징후 검토 시, 아래 내부∙외부 정보 중 하나라도 해당하면 손상검사 실시

• 외부정보

ⅰ) 자산의 시장가치가 회계기간 중에 유의적으로 하락하였다는 관측가능한 징후가 있음

ⅱ) 경영환경과 판매시장에서 불리하고 중요한 변화가 발생, 혹은 가까운 미래시점에서 그러한 변화의 발생이 예상됨

ⅲ) 시장이자율 상승에 따른 할인율 상승으로 회수가능액이 중요하게 감소할 가능성이 있음

ⅳ) 순자산의 장부금액이 시가총액보다 큼

• 내부정보

ⅴ) 자산의 진부화나 물리적 손상의 증거가 있음

ⅵ) 자산 사용범위･사용방법의 제한에 따라 불리한 변화가 발생, 혹은 가까운 미래시점에서 그러한 변화의 발생이 예상됨 (예: 유휴화, 영업중단･구조조정 계획, 조기처분 계획 등)

ⅶ) 자산의 경제적 (예상)성과가 기대에 못 미친다는 내부보고가 있음

제2절 손상회계

1. 손상징후ㆍ검사단위ㆍ손상차손

(2) 손상검사단위의 파악

• 손상징후가 있으면, 개별 자산 별로 손상검사를 실시

만약 개별 자산의 회수가능액을 추정할 수 없다면, 그 자산이 속하는 현금창출단위 별로 추정

※ 현금창출단위(cash generating unit, CGU) : 다른 자산이나 자산집단에서의 현금유입과는 거의 독립적인 현금유입을 창출하는 식별가능한 최소자산집단

- 손상검사 결과 손상차손이 발생하였으면 이를 인식함 - 손상유무와 관계없이, 감가상각 추정변경 여부를 검토함 참고 : 개별 자산의 회수가능액을 추정할 수 없는 경우란?

(가) 자산이 다른 자산의 현금흐름과 거의 독립적인 현금흐름을 창출하지 않으면서 (즉 사용가치를 개별적으로 결정할 수 없음)

(나) 자산의 사용가치가 그 순공정가치에 근사하게 추정될 수 없는 경우

(예: 자산사용으로 창출될 미래현금흐름이 무시할 만한 수준이 아니라고 판단되지만 금액 추정은 어려울 때)

제2절 손상회계

1. 손상징후ㆍ검사단위ㆍ손상차손

(3) 손상차손의 측정

• 자산의 회수가능액이 장부금액보다 작은 경우 인식함

① 순공정가치 :

합리적 판단력과 거래의사를 가진 독립된 당사자 간의 거래에서 개별 자산 혹은 현금창출단위의 공정가치에서 처분부대원가를 차감한 추정액

 공정가치 : 측정일에 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도하면서 수취하거나 부채를 이전하면서 지급하게 될 가격, 즉 유출가격으로 정의

 처분부대원가 : 자산처분에 직접 귀속되는 증분원가

② 사용가치 :

자산에서 창출될 것으로 기대되는 미래현금흐름의 현재가치

 미래현금흐름 : 자산의 현재 상태를 근거로 추정한 세전 금액

 할인율 : 화폐의 시간가치와 고유위험을 반영한 현재가치 할인율

제2절 손상회계

손상차손 = 장부금액 – 회수가능액

= 장부금액 – max{

순공정가치

사용가치

1. 손상징후ㆍ검사단위ㆍ손상차손

③ 회수가능액 :

자산을 처분하여 얻을 것으로 예상하는 금액(즉, 순공정가치)과

자산을 계속 사용하여 창출할 수 있을 것으로 예상하는 금액(즉, 사용가치) 중 더 큰 금액

④ 장부금액 :

- 보고기간 말 먼저 감가상각 수행, 그리고 손상회계 적용

⇒ 자산의 감가상각 후, 손상회계적용 전 장부금액

- 손상회계 적용 후에는 손상차손 혹은 그 환입을 인식함에 따라 개별자산의 장부금액은 변동

제2절 손상회계

1. 손상징후ㆍ검사단위ㆍ손상차손

제2절 손상회계

[예제 4]

2. 개별 자산의 손상회계

• 손상차손 인식

(차) 손상차손(당기손익) ××× (대) 손상차손누계액(자산차감) ×××

• 환입 인식

- 손상차손을 인식한 후속 연도에는 해당 자산의 손상차손이 더 이상 존재하지 않거나 감소되었음을 시사하는 회복징후가 있는지를 검토함

- 회복되었다면 손상차손을 환입, (원가모형을 적용하는 유형자산의 겨우) 환입한도 적용

※ 환입한도액 :

손상차손을 인식하지 않았을 경우의 감가상각 후 금액

제2절 손상회계

2. 개별 자산의 손상회계

제2절 손상회계

[예제 5]

3. 현금창출단위의 손상회계

• CGU 손상차손은 CGU를 구성하는 자산들의 각 장부금액에 비례하여 배분하고, 이후 개별자산의 손상차손으로 회계처리함.

단, 다음 중 가장 큰 금액 이하로 그 장부금액이 내려가지 않도록 해야 함

[하한]

① 개별 자산의 순공정가치 (결정가능한 경우),

② 개별 자산의 사용가치 (결정가능한 경우)

③ ￦0

• 손상차손을 인식한 후속연도에 손상된 개별자산의 가치 회복징후가 있을 때, 그 회수가능액을 측정하고 직전 손상차손이 인식된 이후에 회수가능액을 결정하는 데 사용된 추정치에 변화가 있는 경우에만 과거 손상차손을 환입함

- 손상차손 환입도 구성자산의 장부금액에 비례하여 배부하고, 개별자산의 손상차손 환입으로 처리 단, 다음 중 가장 작은 금액을 초과할 수 없음

[상한]

① 회수가능액 (결정가능한 경우)

② 손상차손을 인식하지 않았을 경우의 감가상각 후 금액 (즉, 장부금액)

- 위 한도로 인해 배부되지 못한 환입액은 CGU 내 다른 자산들에 배부(장부금액에 비례하여)함 단, CGU 내 모든 자산이 개별적으로 환입한도에 저촉되는 경우라면 환입되지 못하는 금액이 있을 수 있음

제2절 손상회계

3. 현금창출단위의 손상회계

제2절 손상회계

[예제 6]

[20X7년도] [20X8년도]

들어가며

• 원가모형이나 재평가모형 중 하나를 회계정책으로 선택하여 유형자산의 분류별로 동일하게 적용

• 동일한 분류에 속한 유형자산은 동시에 재평가해야 함 (즉, 선택적 수행 불가함)

• 유형자산 장부금액

• 재평가는 주기적으로 수행하여 기말 장부금액과 공정가치 간에 유의적인(즉, 중요한) 차이가 나지 않도록 해야 함

⇒ 유형자산에 따라서는 매년 재평가 해야하는 것도 있고, 매 3년 또는 매 5년마다 재평가하는 것으로 충분한 것도 있음

제3절 재평가모형

측정모형 유형자산 장부금액

원가모형 원가－감가상각누계액－손상차손누계액

재평가모형 재평가일 공정가치－재평가 이후 감가상각누계액－재평가 이후 손상차손누계액

1. 공정가치 측정과 인식

(1) 공정가치의 측정

① 시장접근법

시장접근법에서는 동일하거나 비교가능한 (즉, 유사한) 자산, 부채 또는 사업과 같은 자산과 부채의 집합에 대한 시장거래에서 생성된 가격이나 기타 관련 정보를 사용

② 원가접근법

자산의 사용 능력을 대체하는 데 현재 필요한 금액 즉, 통상 현행대체원가라고 부르는 금액을 반영하는 방법

③ 이익접근법

이익접근법에서는 미래 금액을 단일의 현행 즉, 할인된 금액으로 전환

ⅰ) 현재가치기법

ⅱ) 옵션가격결정모형

ⅲ) 다기간 초과이익법(일부 무형자산의 공정가치를 측정하는 데 사용)

제3절 재평가모형

1. 공정가치 측정과 인식

(2) 유형자산 장부금액의 조정

① 토지 등 비감가상각대상 자산 : 해당 자산 계정을 직접 조정함

② 감가상각대상 자산 :

감가상각 수행 후

비례조정법

• 재평가 후 장부금액이 공정가치와 일치하도록 총장부금액(즉 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감하기 전 장부금액)과 감가상각누계액을 비례적으로 조정함

• 흔히 물가상승률 지수를 적용하여 공정가치를 측정하는 경우에 사용 ii)

총장부금액조정법

• 일단 기존의 감가상각누계액을 전액 제거한 후, 자산의 장부금액을 공정가치와 일치하도록 조정함

• 이는 마치 자산을 처분했다가 공정가치로 되사는 것과 개념적으로 일치

※ 비례조정법이 정보제공 측면에서 더 우월한 방법

제3절 재평가모형

1. 공정가치 측정과 인식

(3) 재평가손익의 인식

재평가손익은 감가상각을 수행한 후의 장부금액과 재평가금액(재평가시점에서는 공정가치) 간의 차액

① 재평가로 장부금액이 증가한 경우

• 재평가이익 (참고: 재평가증가액이라고도 함) 발생

• 재평가이익은 포괄손익계산서의 기타포괄이익으로 인식한 후,

재무상태표의 자본 중 재평가잉여금(즉 기타포괄손익누계액)에 누적함

• 단, 동일한 자산에 대해 이전에 당기손실로 인식한 재평가감소액이 있다면, 해당 금액을 한도로 재평가증가액을 당기이익으로 인식함

② 재평가로 장부금액이 감소한 경우

• 재평가손실 (참고: 재평가감소액이라고도 함) 발생

• 재평가손실은 당기손실로 인식함

• 단, 동일한 자산에 대한 재평가잉여금이 이미 있다면,

동 금액을 한도로 기타포괄손실로 인식 후 그 만큼 재평가잉여금 잔액을 감소시킴

제3절 재평가모형

2. 재평가잉여금의 이익잉여금 대체

• 토지 : 재평가잉여금의 이익잉여금으로의 대체 (

선택적

- ‘처분이익 = 처분대가 – 장부금액’으로 계산하므로 재평가잉여금은 처분이익(즉 당기이익)에 포함되지 않음

⇒ 재평가잉여금은 기업의 선택에 따라 이익잉여금으로 직접 대체되거나 혹은 그대로 존속됨

• 상각대상자산 : 재평가잉여금의 이익잉여금으로의 대체 (

선택적

- 사용 중 : 재평가된 금액에 근거한 감가상각액과 최초원가에 근거한 감가상각액의 차이를 이익잉여금으로 대체할 수 있음

- 처분시점 : 감가상각대상자산이 아닌 경우와 동일함

※ 사용 중 잉여금대체는 재평가잉여금을 인식한 다음 보고기간부터 할 수 있음

(∵ 최초원가에 근거한 감가상각액과 재평가금액에 근거한 감가상각액과의 차이는 재평가잉여금을 인식한 다음 보고기간부터 계산할 수 있기 때문)

※ 잉여금대체는 포괄손익계산에는 영향을 미치지 않음

제3절 재평가모형

2. 재평가잉여금의 이익잉여금 대체

제3절 재평가모형

[예제 7]

포괄손익계산서에 미치는 영향 및 보고기간 말 재무상태표

2. 재평가잉여금의 이익잉여금 대체

제3절 재평가모형

[예제 8]

3. 재평가모형과 손상회계

• 재평가모형에서의 손상회계

- 손상차손은 재평가감소액으로 처리하며, 그 환입은 재평가증가액으로 처리함 - 환입한도 별도 규정 없음 (∵ 재평가에 반영)

• 기말 회계처리순서

- ① 감가상각, ② 재평가, ③ 손상 여부 판단의 순서로 수행

⇒ 손상 여부 판단 시 회수가능액과 비교되는 장부금액은 재평가 후 장부금액(즉 공정가치)임 즉, 공정가치와 ‘회수가능액 = max{순공정가치, 사용가치}’를 비교함

• 재평가되는 자산의 손상 여부 판단

제3절 재평가모형

처분부대원가가 상당한 경우 처분부대원가가 미미한 경우

사용가치＜공정가치 → 손상 발생 항상 회수가능액≥공정가치(즉, 장부금액)

→ 손상회계를 적용할 필요 없음 사용가치≥공정가치 → 손상 아님