4주차: 사업결합회계3

4주차: 사업결합회계3

학습목표:

1. 특수한 형태의 사업결합에 대해 이해하고 회계처리할 수 있다.

2. 취득관련원가의 회계처리에 대해

이해하고 적용할 수 있다.

본 수업자료는 주교재로 사용하고 있는

김문철, 송인만, 전영순교수님의 고급재무

제5판 고급재무회계

<3주 점검> : A사는 2017년 1월1일을 취득일로 하여 B사를 흡수합병하는 계약을 체결하였다. A사는 B사의 기존주주들에게 A사의 보통주식 150주를 사업결합대가로 발행교부하였으며, 취득일 현재 A사의 보통주 공정가치는 주당 300원(액면금액 100원)이다. 취득일 현재 피취득자인 B사의 식별가능 한 자산과 부채의 장부금액과 공정가치는 각각 다음과 같다.

구 분 장부금액 공정가치

자산 70,000 80,000

부채 (45,000) (45,000)

취득자인 A사는 사업결합과 관련하여 발생한 다음과 같은 금액들을 지출하였다.

-신주발행비용 1,000원 -변호사수수료 3,000원

-내부취득부서의 유지원가 2,000원 -유형자산의 취득세․등록세 4,000원

3절 사업결합과 관련된 기타 사항

1. 특수한 형태의 사업결합

(1) 단계적으로 이루어지는 사업결합

· 단계적 취득:

· 회계처리:

① 취득일 이전에 취득한 피취득자주식의 공정가치를 이전대가로 처리

- 이전에 보유하고 있던 피취득자주식을 취득일의 공정가치로 재측정하고 그 결과 차손익이 있다면 당기손익(또는 기타포괄손익)으로 인식

② 이전대가로 취득자의 신주교부시

- 피취득자주식에 신주를 교부하지 않는 경우：피취득자의 순자산과 상계 - 피취득자주식에 신주를 교부한 경우：자기주식으로 처리

3절 사업결합과 관련된 기타 사항

예제>> 단계적 취득에 의한 합병: A사는 2016년 1월1일에 B사의 주식 30%를 취득하여 유의적인 영향력을 행사할 수 있게 되었다.

A사는 2017년1월1일 B사의 잔여주식 70%를 취득하고 기존의 보유 주식과 함께 소각한 후 B사를 흡수합병하였다. A사는 B사 주식을 취 득하는 대가로 액면금액 100원의 자사주식 50주를 발행교부하고 현 금 300원을 지급하였다. A사 발행주식의 공정가치는 추가취득일 현 재 주당 140원이다. A사가 기존에 취득한 B사 주식 30%의 공정가치 는 2,500원으로 추정된다. B사의 2017년1월1일 장부금액과 공정가 치로 표시된 취득일 직전의 재무상태표는 다음과 같다.

Q1: A사가 취득일에 인식할 영업권?

Q2: 합병 후 재무상태표를 작성?

3절 사업결합과 관련된 기타 사항

(2) 대가의 이전 없이 이루어지는 사업결합

· 기존 투자자(취득자)가 지배력을 획득할 수 있도록 피취득자가 충분한 수의 자기주식을 재매수하는 경우

· 피취득자 의결권의 과반수를 보유하고 있는 취득자의 지배를 가로막고 있던 소수거부권이 소멸한 경우

· 취득자와 피취득자가 계약만으로 사업결합하기로 약정한 경우

à 대가의 이전이 없는 사업결합에서는 영업권 금액을 결정할 때 이전대가의 공정가치 대신에 “가치평가기법”을 사용하여 피취득자에 대한 취득자

지분의 공정가치를 결정하여 사용

3절 사업결합과 관련된 기타 사항

2. 취득관련원가

- 취득자가 사업결합을 하기 위해 발생시킨 원가

(예: 중개 수수료, 컨설팅 수수료, 내부취득부서의 유지원가 등)

· 회계처리 : 취득관련원가가 발생하고 용역을 제공받은 기간에 비용으로 인식

- 예외적으로 채무증권과 지분증권의 발행원가는 금융상품(K-IFRS 제1032호와 제1109호)에 따라 당해 증권의 발행금액에서 차감

· 사례:

예제1-2의 사업결합과정에서 신주발행비용 ￦1,000, 비유동자산 취득부대비용(취득세 및 등록세) ￦2,000, 변호사수수료 ￦3,000, 내부취득부서의 유지원가 ￦5,000이

발생하였으며, 이를 모두 현금으로 지출하였다면?

3절 사업결합과 관련된 기타 사항

3. 측정기간

- 사업결합에서 인식한 잠정 금액을 사업결합 후 조정할 수 있는 기간 - 1년을 초과할 수 없음

· 회계처리 : 취득일에 인식한 잠정금액을 소급하여 조정

- 취득자는 식별가능한 자산(부채)으로 인식한 잠정 금액의 증가(감소)를 영업권의 감소(증가)로 인식

- 재무제표에 표시된 과거기간의 비교정보를 필요한 경우 수정

- 측정기간이 종료된 후에는 K-IFRS 제1008호(회계정책, 회계추정의 변경 및 오류)에 따른 오류수정의 경우에만 사업결합의 회계처리를 수정

3절 사업결합과 관련된 기타 사항

4. 후속 측정과 회계처리

· 해당 항목의 성격에 따라 (K-IFRS에 의거) 후속 측정하고 회계처리

· 별도의 처리지침 항목들 :

① 재취득한 권리 -

② 우발부채 -

③ 보상자산 -

[보론1] 영업권의 손상차손과 환입

1. 자산손상 회계처리의 개요 :

[보론1] 영업권의 손상차손과 환입

2. 영업권과 손상차손

- 영업권은 타 무형자산과는 달리, 식별가능성이 없고 다른 자산과 독립적으로 존재하지 못하며 독립적인 수익창출능력이 없음

- 영업권이 실질적인 경제적 가치가 있는지에 대해서 높은 불확실성이 있으므로 손상징후가 없다고 해도 매년 손상검사를 하도록 규정

(1) 영업권을 현금창출단위에 배분

- 사업결합으로 인한 시너지효과의 혜택을 받게 될 것으로 기대되는 각 현금창출 단위나 현금창출단위집단에 배분

* (영업권이 배분될 수 있는) 현금창출단위의 조건

① 내부관리 목적상 영업권을 감독하는 기업내 최소단위

[보론1] 영업권의 손상차손과 환입

(2) 영업권을 포함하는 현금창출단위의 손상검사

- 매 회계연도마다, 회계연도 중에도 손상을 시사하는 징후가 있을 때에는 언제든지 영업권을 포함하여 현금창출단위의 손상검사를 한다.

- 현금창출단위 내의 자산에 대해 손상을 시사하는 징후가 있는 경우에는 당해 현금창출단위에 대해 손상검사를 하기 전에 먼저 자산에 대해 손상검사를 하여 손상차손을 인식

- 이후에 조정된 현금창출단위의 장부금액과 회수가능액을 비교하여 영업권이 배분된 현금창출단위와 영업권이 손상되었는지를 검사

(3) 영업권을 포함하는 현금창출단위의 손상차손 인식

- 현금창출단위의 회수가능액이 장부금액에 미달하는 경우에는 손상차손을 인식 - 손상차손은 다음의 순서로 감소시킴

① 영업권의 장부금액을 감소

② 다른 자산에 대해서는 각각 장부금액 비례로 배분하여 감소

[보론1] 영업권의 손상차손과 환입

(4) 손상차손의 환입

- 매 재무상태표일마다 영업권을 제외한 자산에 대해 과거에 인식한 손상차손이 더 이상 존재하지 않거나 감소된 것을 시사하는 징후가 있는지를 검토하고, 이러한 징후가 있는 경우 당해 자산의 회수가능액을 추정

- 손상차손이 환입되는 경우 자산의 장부금액을 회수가능액으로 증가시키고 당해 증가금액만큼을 손상차손환입(당기손익)으로 인식

- 현금창출단위의 손상차손환입은 영업권을 제외한 자산들의 장부금액비례로 배분 - 단, 다음 중 작은 금액을 초과하여 증가시킬 수 없음

① 회수가능액(결정가능한 경우)

② 과거에 손상차손을 인식하기 전 장부금액의 감가상각 또는 상각후 잔액

[보론2] 역취득

2. 연결재무제표의 작성과 표시

- 법적 취득자의 이름으로 발행하지만, 법적 피취득자의 재무제표가 지속되는 것으로 작성

- 즉, 법적 피취득자의 자산과 부채는 사업결합전의 장부금액으로 인식 - 법적 취득자의 자산과 부채는 취득법에 따라 인식하고 측정

- 다만, 연결재무제표의 자본구조(발행된 지분의 수량과 종류)는 법적취득자의 자본구조를 반영

3. 비지배지분

- 법적 피취득자의 주식 중 일부가 법적 취득자의 지분과 교환되지 않는 경우, 비지배지분 발생

- 법적 피취득자의 자산과 부채는 연결재무제표에서 사업결합 전 장부금액으로 측정하고 인식

정리문제1) A사는 2017년 7월1일 취득일로 하여 B사를 흡수합병하는 계약을 체결하 였다. A사는 B사의 기존주주들에게 현금 6,000원을 사업결합대가로 지급하였다. 취 득일 현재 피취득자인 B사의 식별가능한 자산과 부채의 장부금액과 공정가치는 각각 다음과 같다.

구분 장부금액 공정가치

유형자산 2,500 3,000

기타자산 4,500 5,000

부 채 4,500 4,500

순자산 2,500 3,500

A사는 사업결합에서 취득한 유형자산에 대해 독립적인 가치평가를 하고자 하나, 2017년 12월31일에 종료 하는 회계연도의 재무제표 발행을 승인할 때까지 가치평가를 완료하지 못했다. A사는 2017년 연차재무제 표에서 유형자산의 잠정적인 공정가치 3,000원을 인식하였다. A사는 2018년 3월1일에 당해 유형자산의 취득일 현재 공정가치를 4,000원으로 추정한 독립된 가치평가결과를 받았다. A사가 취득일에 취득한 유형 자산의 취득일 현재 잔존내용연수는 5년이며 내용연수 종료시점의 잔존가치는 없다. A사는 당해 유형자산 에 대하여 원가모형을 적용하며 정액법으로 감가상각한다.

정리문제 2) 재취득한 권리: A사는 2015년 1월1일 B사를 흡수합병 하고 사업결합대가로 현금 25,000원을 지급하였다. 취득일 현재 B사 의 식별가능한 순자산 장부금액과 공정가치는 다음과 같다.

구분 장부금액 공정가치 비 고

무형자산 3,000 4,500 A가 부여한 권리

기타순자산 15,000 19,000

순자산 18,000 23,500

A사가 사업결합 이전에 피취득자인 B사에게 부여했던 권리의 취득일 현재 잔존계약기간은 3년이다. 무형자산의 내용연수 종료시점의 잔존가치는 없으며, 정액법으로 상각한다.

Q1. A사가 사업결합과 관련하여 취득일인 2015년 1월1일에 할 회계처리?

Q2. A사가 재취득한 권리와 관련하여 보고기간 말인 2015년12월31일에 할

회계처리?

정리문제 3) 보상자산: A사는 2015년 11월1일 B사를 흡수합병하고 사업결 합대가로 현금 5,000원을 지급하였다. 취득일 현재 B사의 식별가능한 순자 산 장부금액은 3,000원, 공정가치는 4,000원이다. A사는 취득일 현재 B사의 중국지점에서 발행한 손실금액을 확정하지 못하고 있다. 따라서 A사는 중 국지점에서 발행하는 손실이 일정금액을 초과하는 경우 동 초과액을 회수 하기로 하는 약정을 포함하였다. 취득일 현재 회수할 수 있을 것으로 예상 되는 금액의 공정가치는 300원으로 추정된다.

A사는 2015년12월31일 현재 중국지점에서 발생할 것으로 예상되는 손실금

액이 처음 예상보다 작을 것으로 예상하고 있다. 따라서 취득일 현재 추정

한 금액 300원 중 200원을 회수할 수 있을 것으로 예상된다. 2016년 3월15

일, 중국지점의 손실금액이 확정되어 A사는 B사의 기존주주들로부터 사업

결합대가 중 150원을 회수하였다.

2. 단계적 취득에 의한 합병: A사는 2016년 1월1일에 B사의 주식 25%를 취득하여 유 의적인 영향력을 행사할 수 있게 되었다. A사의 2017년 1월1일 현재 재무상태표는

다음과 같다. _{재무상태표}

A사 2017년 1월1일 (단위:원)

건 물 5,500 자본금 10,000

감가상각누계액 (1,500) 이익잉여금 6,900

토 지 3,600 장기차입금 3,200

관계기업투자주식 2,000 단기차입금 2,600

재고자산 3,800 매입채무 3,300

매출채권 5,100

현금 및 현금성자산 7,500

자산총계 26,000 부채와 자본총계 26,000

A사는 2017년1월1일 B사의 잔여주식 75%를 취득하고 기존의 보유주식과 함께 소각한 후 B사를 흡수합병하였다.

A사는 B사 주식을 취득하는 대가로 액면금액 100원의 자사주식 50주를 발행교부하였다. A사 발행주식의 공정가치는 추가취득일 현재 주당 150원이다. A사가 기존에 취득한 B사 주식 25%의 공정가치는 2,600원으로 추정된다. B사의 2017년1월1일 장부금액과 공정가치로 표시된 취득일 직전의 재무상태표는 다음과 같다.

재무상태표

B사 2017년1월1일 (단위: 원)

자산 장부금액 공정가치 자본과 부채 장부금액 공정가치

산업재산권 500 800 자본금 3,000

합병과 관련하여 A사가 지출한 비용은 다음과 같다.

2-1. 단계적 취득에 의한 합병: A사는 2016년 1월1일에 B사의 주식 15%를 취득하여 유의적인 영향력을 행사할 수 있게 되었다. A사의 2017년 1월1일 현재 재무상태표는 다음과 같다.

재무상태표

A사 2017년 1월1일 (단위:원)

건 물 5,500 자본금 10,000

감가상각누계액 (1,500) 이익잉여금 6,900

토 지 3,600 장기차입금 3,200

매도가능금융자산 2,000 단기차입금 2,600

재고자산 3,800 매입채무 3,300

매출채권 5,100

현금 및 현금성자산 7,500

자산총계 26,000 부채와 자본총계 26,000

A사는 2017년1월1일 B사의 잔여주식 85%를 취득하고 기존의 보유주식과 함께 소각한 후 B사를 흡수합병하였다.

A사는 B사 주식을 취득하는 대가로 액면금액 100원의 자사주식 50주를 발행교부하였다. A사 발행주식의 공정가치는 추가취득일 현재 주당 150원이다. A사가 기존에 취득한 B사 주식 25%의 공정가치는 2,600원으로 추정된다. B사의 2017년1월1일 장부금액과 공정가치로 표시된 취득일 직전의 재무상태표는 다음과 같다.

재무상태표

B사 2017년1월1일 (단위: 원)

합병과 관련하여 A사가 지출한