제 6절 고정자산의 감가상각
감가상각자산의 범위
감가상각자산 : 토지를 제외한 고정자산
유형고정자산
무형고정자산
감가상각자산에 포함되지 않는 것
사업에 사용하지 않는 것(단, 일시적 조업중단 등에 의한 유휴설비는 상각함)
건설중인 것
시간 경과에 따라 가치가 감소하지 않는 것
리스자산 중 금융리스의 경우는 상각 대상
2
감가상각 시부인의 구조
감가상각 시부인: 계상한 금액 중 상각범위액 내에서 손금 산입
결산조정원칙 : 일단 결산서에 계상한 것만 손금 자격이 있음
임의상각제도 : 계상하지 않거나 상각범위액에 미달하여 계상하여도 그대로 인정함.
시인부족액을 세무조정에 의해 추가 손금산입하지 않음.
[예제6-1] 내용연수보다 단기에 상각하는 것은 불허.
내용연수보다 장기에 상각하는 것은 얼마든지 허용.
회사계상액-상각범위액>0 (+) 상각부인액 손금불산입 (유보)
차기 이후 시인부족액이 있으면 이를 한도로 손금추인 회사계상액-상각범위액<0 (-) 시인부족액 세무조정 없음 향후 상각부인액이 있어도 충당 못함
(시인부족액 만큼 손금 추인해주지 않고 향후 부인액 은 그것대로 여전히 손금불산입함)
3
4
A B C D
전기말 시부인 누계액 (₩5,200,000) (₩3,500,000) ₩500,000 ₩1,700,000 감가상각 계상액 ₩28,000,000 ₩15,400,000 ₩8,200,000 ₩7,500,000 상각범위액 ₩21,000,000 ₩17,000,000 ₩10,000,000 ₩9,000,000
당기시부인액
세무조정
[예제6-2] 개별자산별로 시부인 계산
상각범위액의 계산방법
개별자산별로 하나의 방법을 선택하여 신고, 신고한 방법 계속적용
상각범위액 계산방법
정액법 : (취득가액-잔존가액) x 상각률 . 잔존가액 =0
정률법 : 미상각잔액 x 상각률
생산량 비례법: 취득가액 x (당기채굴량/총채굴예정량)
선택가능한 방법 무신고시 상각방법
유형고정자산 건축물 정액법 정액법
기타자산 정액법, 정률법 정률법
무형고정자산 개발비 20년 이내/ 정액법 월할 5년/ 정액법 월할
사용수익기부자산 사용수익기간/ 정액법 월할 좌동
5
특수한 경우의 상각범위액 계산
사업연도가 1년 미만인 경우: [예] 사업연도 1.1-6.30/정률법/3년
사업연도가 일시적으로 1년 미만: 월할 상각
당기에 신규취득한 자산: 월할상각(사용월부터)
자본적 지출: 자본적 지출 이후의 월수를 고려하지 않음. 기초가액에 합산해 상각
상각방법의 변경: 법정 변경 사유가 있으면 세무서장의 승인을 얻어 변경
변경시 상각범위액 계산: 미상각잔액 x 상각율(상각방법, 내용연수)
상각방법: 변경후 상각방법 내용연수: 변경전 내용연수
6
상각범위액 결정요소
취득가액
일반적 기준: 앞에서 배운 자산의 취득가액
보유기간중 변동
법률에 의한 평가증
자본적 지출
즉시상각의 의제: 취득가액과 자본적지출액을 손금으로 계상한 경우 취득가액 에 집어 넣었다가 그 금액을 감가상각한 것으로 봄
즉시상각의제액 만큼 세무상 취득금액, 감가상각액, 감가상각누계액이 증가함
즉시상각의제액도 시부인계산의 대상이 되고, 상각범위액 계산시 기초가액에 합산되 므로 상각범위액도 늘려줌
7
회사가 감가상각비로 계상한 것으로 처리하는 경우
손상차손
전기오류수정손실
참고 : 건설자금이자의 비용처리시 세무조정
비상각자산 : 손금불산입(유보)
감가상각자산
공사진행중 : 손금불산입(유보) 공사진행중이므로 감가상각불가. 상각부인된 유보금액은 시 인부족액 발생시 추인
공사완료연도 : 감가상각이 가능하므로 즉시상각의제로 감가상각 시부인함
[예] 01년 착공, 02.7.1 준공
01년 건설자금이자 4, 02년 건설자금이자 6을 비용으로 계상함
02.12.31일 건물 취득가액 100을 계상하고 감가상각비로 2를 계상하였다. 내용연수는 5년.
<01년> 상각액 4(즉시상각의제), 상각범위액 0( 공사진행중이므로 감가상각불가), 손금불산입 4(유보) <02년> 상각액 2(감가상각)+6(즉시상각의제)=8
상각범위액 (100+4+6) x 0.2 x 6/12 = 11 시인부족액 3 손금산입(Δ유보)
8
잔존가액
법인세법은 획일적으로 0으로 규정
정률법에서는 잔존가액이 없으면 계산이 안됨. 5%를 잔존가액으로 규정. 미상 각액이 5%에 미달하면 상각범위액에 가산
내용연수
기준내용연수
신고내용연수
특례내용연수
수정내용연수 : 기준내용연수의 50% 이상이 경과한 중고자산
9
10
법인세법 시행규칙 [별표 5] <개정 2011.2.28>
건축물 등의 기준내용연수 및 내용연수범위표(제15조제3항관련)
구분 기준내용연수 및 내용
연수범위(하한-상한) 구조 또는 자산명
1 5년
(4년~6년)
차량 및 운반구(운수업, 기계장비 및 소비용품 임대업에 사용되 는 차량 및 운반구를 제외한다), 공구, 기구 및 비품
2 12년
(9년~15년)
선박 및 항공기(어업, 운수업, 기계장비 및 소비용품 임대업에 사용되는 선박 및 항공기를 제외한다)
3 20년
(15년~25년)
연와조, 블록조, 콘크리트조, 토조, 토벽조, 목조, 목골모르타르 조, 기타 조의 모든 건물(부속설비를 포함한다)과 구축물
4 40년
(30년~50년)
철골·철근콘크리트조, 철근콘크리트조, 석조, 연와석조, 철골 조의 모든 건물(부속설비를 포함한다)과 구축물
11
[예제6-7]
1.정액법과 정률법에서 상각률을 곱하여야 할 기초가액을 구해보자 정률법에서는 미상각액. 정액법에서는 취득가액 2. 상각범위액을 구해보자
3. 즉시상각의제를 포함한 회사계상액을 구해보자
4. 상각범위액과 회사계상액을 비교하여 감가상각시부인액을 구해보자 5. 전기이월된 상각부인액을 추인할 금액이 있는가?
6. 손금추인액 또는 당기상각부인액에 대하여 세무조정하라.
정률법의 경우 정액법의 경우
전기말 장부상 취득원가 600,000,000 600,000,000 전기말 감가상각누계액 (100,000,000) -
자본적 지출액 50,000,000 50,000,000 3백만원 및 5% 이상 (전기이월) 상각 부인액 30,000,000 -
기초가액 580,000,000 650,000,000 정률: 미상각잔액, 정액: 취득가액
상각률 0.300 0.125
상각범위액 174,000,000 81,250,000
회사계상액 120,000,000
120,000,000
장부(70) + 즉시상각의제(50) 당기감가상각시부인액 (54,000,000) 38,750,000(전기이월) 상각 부인액 30,000,000 30,000,000
당기손금추인액 (30,000,000) - 시인부족시 그 범위내 전기이월부인액 손금추인
차기이월상각부인액 - 68,750,000
세무조정 30,000,000 38,750,000 손금산입(Δ유보) 손금불산입(유보)
12
정률법의 경우 정액법의 경우
당기말 장부상 취득원가 600,000,000 600,000,000
당기말 감가상각누계액 (170,000,000) -
당기에 증가한 감가상각누계액 70,000,000 - •당기 상각전 미상각액을 구하기 위함 비용계상한 자본적지출(전기이전) - 80,000,000 •정률법에서는 미상각액을 구함 이미 상각되었거나 이월상각부인액에 포함 비용계상한 자본적지출(당기분) 50,000,000 50,000,000
(전기이월) 상각 부인액 30,000,000 -
기초가액 580,000,000 730,000,000
상각률 0.300 0.125
상각범위액 174,000,000 91,250,000
회사계상액 120,000,000 120,000,000
당기감가상각시부인액 (54,000,000) 28,750,000 (전기이월) 상각 부인액 30,000,000 30,000,000
당기손금추인액 (30,000,000) -
차기이월상각부인액 - 58,750,000
세무조정 30,000,000 28,750,000
손금산입(Δ유보) 손금불산입(유보)
[예제6-8] 미상각액 취득가액
상각부인액의 사후관리
감가상각자산의 양도
처분자산의 상각부인액을 손금산입, Δ유보로 추인
감가상각자산의 평가증
처리방법 : 법률에 의한 평가증을 하는 경우 장부(book)와 세법(tax)의 금액이 동일하 게 되므로 기존의 차이였던 유보금액이 소멸됨. 다만 장부에 의한 평가증액이 유보금액에 미달하면 그 평가증액만큼만 차이가 해소됨으로 그 평가증액을 한도로 추인함.
예 : [예제6-10] 건물장부가 50/ 감정가 90
감가상각과 평가증이 동시 있을 경우: 선상각 후평가증
BOOK TAX 세무조정
상각부인액(유보)이 30인 경 우 세무상 장부가 80
건물40 / 재평가익 40 건물 10/ 재평가익 10 손금산입 30(Δ유보)
상각부인액(유보)이 45인 경
우 세무상 장부가 95 건물40 / 재평가익 40 - 손금산입 40(Δ유보)
13
감가상각의 의제
개요 : 임의상각제도의 예외로 강제상각을 규정한 것
임의상각제도에서는 이익이 적게 날 때 상각을 하지 않고 이익이 많이 날 때 상각 을 해서 조세부담을 조정하는 것이 가능
만일 법인세 감면(면제) 법인이 감면기간에 감가상각을 하지 않고 그 후의 기간으로 미룬다면 조세회피가 가능함
이를 방지하기 위해 법인세 감면(면제) 법인은 상각범위액 이상을 계상하여야 하며, 이에 미달하면 그 이후 사업연도에서 상각범위액 계산시 그 금액만큼이 이미 상각된 것으로 의제함
상각방법 상각범위액
정률법 상각범위액= (본래의 미상각잔액* - 의제상각누계액 ) x 상각률 * 취득가액-감가상각누계액+상각부인액
정액법 상각범위액= 취득가액x 상각률. 다만, 의제상각누계액을 차감한 미상각잔액을 한도로 함
14
회사계상액 상각범위액
4 20
5 20
6 20
7 20 20
8 20 20
9 20
10 20
11 20
•조세감면기간으로 이 기간에는 상각범위액 만큼 상각액을 계상한 것으로 의제함 . 4,5,6기 모두 시인부족액 발생
• 8기말의 미상각잔액
= 취득가액 100 - 상각누계액 40 – 의제상각누계액 60 =0
• 미상각잔액이 0이므로 이후 상각범위액은 없음. 모두 손금불산입
회사의 분개 세무상 분개 세무조정
현금 80 /기계 100 감누 100 / 처분이익 80 12기 80에 처분시 세무조정
[예제 6-11]
15
[예제 6-12]
1. 감가상각의제 대상이 아닌 경우
회사계상 상각범위액 시부인액 세무조정 미상각잔액
11 0 10,000
12 1,000 9,000
13 2,000 7,000
미상각잔액x상각률
2. 감가상각의제 대상인 경우
회사계상 상각범위액 시부인액 세무조정 미상각잔액
11 0
12 1,000
13 2,000
미상각잔액x상각률 (상각으로 의제된 것 포함해서 미상각잔 액 계산)
16
국제회계기준 적용 법인의 감가상각비 손금산입
17
의의
감가상각비는 계상주의(결산조정의 원칙)로서 신고조정이 허용되지 않음
그러나 국제회계기준을 적용하여 감가상각방법을 변경하는 경우, ‘개별자산의 종
전감가상각비 한도액’의 범위 내에서 신고조정을 허용
18
장부상 세무상 세무조정
건물 8 / 현금 10 자본잉여금 2
건물 10 / 현금 10 익금산입 2 (유보) 익금불산입 2 (기타) 감상비 0.4 / 감가누계 0.4 감상비 0.5 /감가누계 0.5 손금산입 0.1(Δ유보)
<case1>
장부상 세무상 세무조정
건물 8 / 현금 10 자본잉여금 2
건물 10 / 현금 11 사외유출 1
익금산입 2 (유보)
익금산입 1 (기타사외유출) 익금불산입 3 (기타)
감상비 0.4 / 감가누계 0.4 감상비 0.5 /감가누계 0.5 손금산입 0.1(Δ유보)
<case 2>
[예제6-13] 특수관계인에게 자산을 양수하면서 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 고정자산의 장부가액이 시가에 미달 하는 경우 다음에 의한 상각범위액 상당액은 손금으로 인정함
손금산입대상금액 = min(실제취득가액, 시가) – 장부에 계상한 금액
제 7절 충당금과 준비금
서론
기업회계에서의 충당부채: 지출 시기, 금액이 확정되지 않음
법인세법은 ‘권리의무확정주의’를 따르므로 원칙적으로 충당부채를 인정하지 않음
예외적으로 규정에 의해 충당금을 인정하면서 설정한도액 등의 규제가 있음
아직 확정되지 않은, 당장 지급할 채무는 아니지만 언젠가 채무나 손실이 생기 리라 예상할 수 있는 경우 그 예상액을 일정한 한도 내에서 미리 손금 산입
[예] 대손충당금, 퇴직급여충당금
20
퇴직급여충당금
퇴직급여충당금을 계상한 경우 일정 범위내에서 손금으로 인정
손금 인정의 취지
익금과 손금의 대응: 퇴직급여 xxx/ 퇴충 xxx
퇴직급여 재원의 사내 유보
결산조정으로 신고조정은 허용되지 않음
손금한도액 : Min(①,②)
① 퇴직급여지급대상 임직원의 총급여 ×5% : flow측면의 한도
② (추계액
*×10% + 전환금
* *) – 세무상 퇴충 설정전 잔액 : stock측면의 한도 * 추계액 = Max(일시퇴직기준, 보험수리기준)
**퇴직금전환금: 적립된 퇴직금의 일부를 미리 떼서 국민연금에 납부하던 제도로 B/S 기말잔액
퇴직급여 지급시의 처리: 세무상 충당금과 우선상계하고 남은 금액은 손금 산입
☞ 퇴직금의 손금산입 시기를 실제 지급하는 때에 서 근로를 제공하는 때로 앞당기는 것임
21
퇴충 설정금 감소에 따른 특례
☞ 퇴충설정율 감소로 누적한도를 초과하게 된 부분은 익금으로 환입할 필요 없음
• 퇴직설정율이 감소하고 있으므로(p.406) 위의 ②에 의한 한도 ‘(추계액 ×10%
+ 전환금) – 세무상 퇴충 설정전 잔액’ 이 음수일 수 있음
• 이 금액이 음수일 경우 과거설정액을 환입해서 익금에 산입하여야 하는 문제가 있으므로 이를 방지하기 위해 한도를 그 금액만큼 증가시켜주기로 함(p.400의 주2)
• [예] 추계액 1,000, 퇴충 설정전 잔액 250 (사례1) 퇴직전환금이 없는 경우 ②에 의한 한도
(사례2) 퇴직전환금이 30이 있는 경우 ②에 의한 한도
22
[예제7-1]
Book Tax 세무조정사항
전기말 퇴충잔액 7,000 퇴충잔액 6,000 손不 퇴충 1,000(유보) 지급시 퇴충 2,000/현금 2,000 퇴충 2,000/현금 2,000
당기말 퇴직급여3,500/퇴충 3,500 퇴직급여2,000/퇴충 2,000 손不 퇴충 1,500(유보)
(1) 회사설정액 : 3,500 (2) 한도액: min(①,② )
①총급여액 기준: (80,000+30,000) ×5%=5,500
②추계액 기준: 기말추계액 × 10% - 퇴충설정전 세무상 잔액 =2,000
•기말추계액 =Max[일시퇴직기준, 보험수리기준]× 10% =Max[60,000, 55,000] ×10%= 6,000
• 퇴충 설정 전 세무상 퇴충 잔액: (장부상 기초충당금 잔액- 장부상 당기충당금 감소액) –충당금 설정전 유보잔액 7,000-2,000-1,000= 4,000
당기추가설정 가능금액 2,000 설정전 세무상 퇴충잔액 4,000 퇴직급여
추계액
60,000= Max[60,000, 55,000]
10% 누계한도
(6,000=60,000x10%)
23 (3) 퇴충 장부상 잔액과 세무조정에 의한 손금불산입 후 세무상 잔액을 구해보자
[추가예제 ] 사업연도 종료일 현재 퇴직급여 지급대상 임직원 총급여: 110,000 퇴직급여충당금에 대한 전기말 유보 잔액: 1,000
퇴직급여 추계액: 60,000= max(일시퇴직액 기준, 보험수리적 기준)
1. 퇴직금지급
(1) 세무상 기초 퇴충잔액 : (7,000-1,000)=6,000 (2) 설정전 잔액 : 6,000-2,000 = 4,000
2. 퇴직급여충당금 설정
(1) 설정한도: min(①총급여액기준, ②추계액기준) ①110,000x5% = 5,500
②60,000x10% - 4,000 = 2,000
(2) 한도초과: 3,500 - 2,000 =1,500 손금불산입 (유보)
※ 기말 유보잔액 = 1,000+1,500= 2,500
※ 기말 세무상 퇴직급여충당금 잔액
① 장부상 기말 퇴충 – 기말 유보 = 8,500-2,500 = 6,000 ② 설정전 잔액 + 설정액 = 4,000 + 2,000 = 6,000 ③ 퇴직급여추계액의 10% = 60,000x10% = 6,000
퇴직급여충당금
당기지급 2,000 기초잔액 7,000
기말잔액 8,500 당기설정 3,500
6,000
6,000 - 6,500 = Δ500 손금산입(Δ유보) 설정전 잔액=장부잔액±유보잔액
= (7,000-6,500)-(1,000-500)=0 5,500
60,000x10% - 0 = 6,000
8,000-5,500 = 2,500 손금불산입(유보) 1,000-500+2,500 = 3,000
8,500-3,000 = 5,500 0+5,500 = 5,500 6,000
6,500 8,500
7,000 8,000
24
총급여가140,000이라면?
[예제7-2]
Book Tax 세무조정사항
전기말 퇴충잔액 11,000 퇴충잔액 7,000 손不 퇴충 4,000(유보) 지급시 퇴충 8,200/현금 8,200 퇴충 7,000/현금 8,200
퇴직급여1,200
손入 퇴충 1,200(Δ유보)
당기말 퇴직급여31,000/퇴충 31,000
(1) 퇴직금 지급과 관련된 세무조정
• 세무상 퇴충 기초잔액 7,000
• 회사가 지급한 퇴직금 8,200
• 기초잔액을 초과하여 지급한 금액 1,200 손入 퇴충 1,200(Δ유보) (2) 당기설정액에 대한 세무조정
가. 회사설정액: 31,000
나. 한도: min(①, ②)=33,000
① 총급여액 기준: 37,400
② 추계액 기준: 기말추계액 ×10%+전환금 – 설정전 세무상 퇴충잔액
•Max[200,000, 210,000] ×10% + 12,000= 33,000
•설정 전 세무상 퇴충잔액: (11,000-8,200) – 2,800= 0 (3) 한도초과액이 Δ2,000이므로 세무조정 없음
25
퇴직부담금
퇴직급여 추계액
퇴직충당금으로 적립할 때 손금 산입
퇴직연금사업자에게 퇴직연금으로 납부(퇴직부담금)하는 경우 손금 산입
퇴직부담금 납부 시 처리방법
구분 세무상 기업회계기준
부담금을 납부 할 때
퇴직연금운용자산 xxx
현금 xxx
퇴직연금운용자산 xxx
현금 xxx 부담금을 손금산
입
퇴직부담금 xxx
퇴직연금충당금 xxx
(회계처리 없음)
세무조정: 손금산입 xxx (Δ유보) 퇴직할 때 퇴직연금충당금 xxx
퇴직급여충당금 xxx 퇴직급여 xxx
퇴직연금운용자산 xxx 현금 xxx
퇴직급여충당금 xxx 퇴직급여 xxx
퇴직연금운용자산 xxx 현금 xxx 세무조정: 손금불산입 xxx (유보)
26
퇴직부담금의 손금산입 범위액 = 연충 기말잔액 –세무상 연충 설정전 잔액= min[①,②] – 세무상 연충 설정전 잔액(이미 손금에 산입한 부담금)
① 퇴직급여충당금 미설정액: max[일시퇴직기준, 보험수리기준] – 기말 세무상 퇴직급여충당금 잔액
② 기말 퇴직연금운용자산: 기초잔액 – 기중 감소액 + 기중 납입액
세무상 연충 설정전 잔액(이미 손금에 산입한 부담금) 의 산출 전기이월 퇴직연금충당금(비용계상된 부담금 누계액 중 잔액) + 전기말까지 신고조정으로 손금산입된 부담금 누계액(Δ유보) - 퇴직연금충당금 손금부인액 누계액(유보)- 기중 퇴직연금충당금 감소액(기중 퇴직일시금 수령액) = 세무상 퇴직연금충당금 잔액(이미 손금에 산입한 부담금)
세무상 퇴직연금충당금 잔액(기손금산입) 세무상 퇴충잔액
퇴직급여 추계액
case2 기말 퇴직연금운용자산 세무상 퇴직연금충당금 잔액(기손금산입)
세무상 퇴충잔액
퇴직연금 운용자산
Case 1 Case 2
퇴직연금 운용자산
27
☞그냥 간단히 다음과 같이 이해할 것
(연충기초잔액 -감소분) –(기초유보 ±유보액증감)
연충 기말 잔액
28
퇴충 및 연충에 대한 세무조정사항 정리
• 기말추계액 = max(일시퇴직기준, 보험수리기준)
이 금액을 퇴충과 연충으로 나누어 충당부채로 설정하는 것임. 퇴충으로 설정하는 부분은 2016년 이후에는 손금산입을 해주지 않음
퇴충 연충
누적설정가능액 :
기말추계액의 10%
누적설정가능액(=연충기말잔액) : Min ① 기말추계액 - 퇴충잔액 ② 기말퇴직연금자산 당기 추가설정가능액(손금한도) :
Min ① 기말추계액의 10% - 퇴충설정전 잔액 ② 총급여액의 5%
당기 추가설정가능액(손금한도) : 연충누적설정가능액(연충기말잔액) – 연충설정전 잔액
** 퇴충설정전 잔액
= 퇴충장부잔액 – 유보 (부채) (자산)
** 연충설정전 잔액 = 연충장부잔액 – 유보
[예제7-3]
1. 신고 조정의 경우 장부에 연충 계정이 없음. 전기까지 손금산입 연충 170(Δ유보)가 있음.
(1) 퇴직금 지급시 세무조정
(2) 부담금 납부시
(3) 연충 설정에 관한 세무조정 1) 회사계상=0
2) 한도= min[①,②] – 세무상 연충 설정전 잔액 = 225-160 = 65 차이 65-0=65 손금산입(Δ유보)
① 추계액기준(퇴충미설정액) = max(245,230) – (100-80)=225
② 연금운용자산기말잔액 = 기초잔액 ±증감 = 190-10+67 = 247
③ 연충설정전잔액 = (연충기초잔액 -감소분) –(기초유보 ±유보액증감)= (0-0) - (Δ170+10)=160
29
Book Tax상 요구 세무조정사항
퇴충 3 /퇴직운용자산 10 퇴직급여 12 /현금 5
연충 10 /퇴직운용자산 10 퇴충 3 /현금 5 퇴직급여 2
손不 연충 10(유보)
Book Tax상 요구 세무조정사항
퇴직운용자산 67/현금 67
30
[예제7-3]
2. 결산 조정의 경우 장부에 연충 계정이 있음. 전기잔액 190, 손금불산입 연충 20(유보)가 있음.
(1) 퇴직금 지급시 세무조정
(2) 부담금 납부시
(3) 연충 설정에 관한 세무조정 1) 회사계상=67
2) 한도= min[①,②] – 세무상 연충 설정전 잔액 = 225-160 = 65 차이 67-65=2 손금불산입(유보)
① 추계액기준(퇴충미설정액) = max(245,230) – (100-80)=225
② 연금운용자산기말잔액 = 기초잔액 ±증감 = 190-10+67 = 247
③ 연충설정전잔액 = (연충기초잔액 -감소분) –(기초유보 ±유보액증감)= (190-10) - (20)=160
Book Tax상 요구 세무조정사항
연충 10 /퇴직운용자산 10 퇴충 3 /현금 5 퇴직급여 2
연충 10 /퇴직운용자산 10 퇴충 3 /현금 5 퇴직급여 2
없음
Book Tax상 요구 세무조정사항
퇴직운용자산 67/현금 67 퇴직부담금 67/ 연충 67
31
[예제7-4]
연충계정 있음 결산조정 1) 회사계상=200
2) 한도= min[①,②] – 세무상 연충 설정전 잔액 = 520-312 = 208 차이 208-200=8 손금산입(Δ유보)
① 추계액기준(퇴충미설정액) = max(970,950) – (330-183-50)=970-97=873
② 연금운용자산기말잔액 = 기초잔액 ±증감 = 520
③ 연충설정전잔액 = (연충기초잔액 -감소분) –(기초유보 ±유보액증감)= (350-30) - (8)=312
연충 전입에 의한 손금가능액 208 세무상 퇴직연금충당금 잔액 312 세무상 퇴충잔액 97
= 330-(183+50) = 77+20
퇴직급여 추계액
퇴직연금 운용자산
520
*** 회사계상분 200을 포함하여 연충잔액을 계산하여 보자!!!
연충잔액 = (연충기초잔액 ±증감) –(기초유보 ±유보액증감)
= (350+200-30) - (8-8)=520
32
[보론] 퇴직급여제도의 구조
퇴직급여제도
퇴직금제도 퇴직연금제
확정급여형
(DB) 확정기여형 (DC) 통산제도
• 수급권 보장: 사외적립
• 중도소진 방지: IRA를 통한 통산장치와 과세의 이연(퇴직소득 및 운용수익) 법정사유에 한해 담보대출이나 중도인출 가능
• 노후 소득 보장: 근로자 퇴직시 연금 수령 선택가능 퇴직연금제도하에서는?
: IRA (단, 10인 미만 단체의 경우 DC형 제도로 활용가능) 퇴직보험
(2010년 폐지)
33
확정급여형과 확정기여형의 개념
사용자
부담금 운용 퇴직
급여
변 동 사용자가 자산운용
확 정 급 여
사전 확정
(임금총액 1/12)
근로자가 자산운용
확 정 기 여
변 동 사전 확정
(퇴직금과 동일 )
자산운용의 권한과 책임을 누가 지느냐의 차이에 따라 나누어짐
34
확정급여형 (DB, Defined Benefit)
근로자가 퇴직 시 받을 급여가 현행 퇴직금과 동일하게 확정되어 있음
예시) 10년 근속, 퇴직당시 평균임금 500만원 의 경우 퇴직급여 : 5,000만원 = 10년 ×500만원
사용자의 부담은 적립금의 운용결과에 따라 다름
적립금의 운용 권한과 책임은 사용자가 가지고 있음
운용수익이 좋은 경우 사용자 부담이 적어지나 운용수익이 나쁜 경우 사용자가 부담이 늘어남
퇴직연금사업자는 적립금의 운용방법(금융상품)과 관련 정보를 사용자에게 제시 하여야 함
35
확정기여형 (DC, Defined Contribution)
• 퇴직금을 매월, 혹은 매년 중간정산 하는 것과 유사
• 법정사유에 한해 수급권 담보대출이나 중도인출이 가능
퇴직금을 떼일 염려가 없음
사용자의 부담은 일정하게 정해져 있음
적립된 금액을 근로자가 운용함
근로자의 급여는 적립금 운용실적에 따라 다름
정기적으로 발생하는 퇴직금을 근로자 개별계좌에 적립시켜주는 제도
근로자의 연간 임금총액의 1/12로 정해져 있음
금융기관의 근로자 개별 계좌에 퇴직금을 전액 납부해 줌으로서 사업장이 도산해도 떼일 염려가 없음
36
개인퇴직계좌
(IRA, Individual Retirement Accounts)
근로자가 직장을 옮기더라도 퇴직금을 당장 쓰지 않고 모아둘 수 있는 장치
10인 미만 사업장인 경우 근로자의 개별 계좌로 적립금을 운용하는 DC형 퇴직연금제도
A 기업 전직 B 기업 전직 C 기업
A기업에서 수령한 퇴직금
B기업에서 수령한 퇴직금
C기업에서 수령한 퇴직금
통산 퇴직금
운용수익
연금/일시금 지급
+
구분 확정급여형(DB) 확정기여형(DC)
개념 근로자가 퇴직할 때 지급받는 연금급여액이 사전에 결정되어 있는 퇴직연금
연금급여의 지급을 위해 사용자가 부담하는 연금분담금 이 사전에 결정되어 있는 퇴직연금
적립금 적립원금의 일정비율 이상 사외적립
** 사외적립비율 [ 2013년 : 60%, 2014 ~ 2015년 : 70%, 2016 ~ 2017년 : 80% ]
적립원금 전액 사외적립
적립금운용 적립금 운용에 따른 수익과 손실이 사용자에게 전가 적립금 운용에 따른 수익과 손실이 근로자에게 전가
수령방법 일시금 또는 연금 일시금 또는 연금
회계처리 연금분담금을 퇴직연금운용자산으로 계상하고 퇴직급여 충당금의 차감항목으로 표시
연금분담금 불입액을 전액 당기비용으로 처리
세무조정 퇴직급여추계액에서 세무상 퇴직급여충당금을 차감한 잔액에 대해서 연금분담금의 사외적립을 전제로 손금 에 산입
전액 해당 사업연도 손금으로 인정
37
대손금
대손금의 범위
신고조정항목 (강제사항): 요건충족 손금 인정
결산조정항목 (임의사항): 요건충족 + 결산반영 손금 인정
신고조정 항목과 결산조정항목의 구분: p.419-420 <표>
회사가 대손처리한 경우 회사가 대손처리하지 않은 경우
대손사유 충족 결산조정 항목 - -
신고조정 항목 - 손금산입 (Δ유보)
대손사유 불충족 <익금산입> (유보) -
신고조정 •시효 완성 등으로 채권으로서의 권리 자체가 남아있지 않은 경우
•회계처리와 관계없이 해당 사업연도의 손금에 산입함 결산조정 •해당채권의 권리 자체는 법적으로 아직 소멸하지 않았지만
•회수불능이 명백하여 대손이 발생한 것으로 회사가 결산서에 비용으로 반영한 경우
38
대손금으로 손금산입할 수 있는 채권의 범위: 특별한 제한이 없으나 다음은 대손금 부인 채권임
가지급금 (특수관계자에 대한 대여금)
구상채권(채무보증으로 인해 발생)
대손금 회수액의 처리: 손금산입한 대손금 중 회수한 것은 회수한 사업연도에 익금 산입
[예제 7-5]
일반적인 채권 가지급금 및 구상채권 장부상 대손처리 대손요건 충족 - <손금불산입> (사외유출)
대손 요건 불충족 <손금불산입> (유보) <손금불산입> (유보)
회계처리 세무처리
(1) 대손처리
① 대손충당금과 상계 ② 대손상각비로 계상
비용으로 계상한 것 으로 본다
① 대손요건 충족: (세무조정 없음)
② 대손요건 불충족: 손금불산입 (유보) (2) 대손처리한 금액의 회수
① 대손상각비와 상계 ② 대손충당금으로 계상
수익으로 계상한 것 으로 본다
① 손금인정받은 금액: (세무조정 없음)
② 손금불산입된 금액: 익급불산입 (Δ유보)
39
<참고 사항> 대손충당금의 보충법과 총액법 비교
내용 보충법 총액법
1.대손충당금 기초잔액 100 - 대손충당금 100
충당금환입(수익) 100 2.당기중 대손처리 60 대손충당금 60
매출채권 60
대손금 60
매출채권 60 3.상각채권의 회수 10 현금 10
대손충당금 10
현금 10
영업외수익 10 4.대손충당금 기말잔액 120 대손상각비 70
대손충당금 70
충당금설정액 (비용) 120
대손충당금 120 5.회계처리 결과 BS 대손충당금 120
IS 비용 70
BS 대손충당금 120
IS 수익 110, 비용 180
40
*** 보충법과 총액법이 재무상태표 및 손익계산서에 미치는 영향을 비교해 보라.
대손충당금
설정대상채권 : 재무상태표상 채권 ± 유보잔액
설정제외채권
가지급금
구상채권
할인어음 , 배서양도어음
부당행위계산부인에 해당하는 시가초과액:
(예) 특수관계인에게 시가 10억원을 15억원에 판매 미수금 15억, 대손충당 설정은 10억원에 대해서만 인정
대손율 : max(1%, 대손실적율)
41
상계와 환입
법인세법에서는 총액법을 적용 : 대손충당금의 전기말 잔액을 당기초에 모두 환입하고, 대손충당금의 기말 잔액을 당기말에 전액 설정하는 방법 (☞GAAP은 보충법)
세법상의 효과
• 손익인식액
• 전기 대손충당금 한도 초과액 유보를 당기초에 모두 추인(손금산입, Δ유보) (☞ 대손충당금 전기말 잔액이 당기에 모두 소멸하므로 )
• 대손충당금의 세법상 한도와 비교할 금액은 장부상 대손충당금 기말잔액임(대손충당금 설정액이 아님. 참고로 퇴충 및 연충의 손금한도는 퇴충 연충의 손익계산서상 당기설정액이었음)
구분 인식결과
대손충당금 기초잔액 대손충당금 기말잔액
수익 비용 대손금 발생액
과거 대손금 회수액
비용 수익
42
43
장부상 분개 세무상 분개 세무조정
보충법 총액법
기초 대충 10 / 환입 10 대충 9 / 환입 9 익不 1 (Δ유보) 상계 대충 3 / 채권 3 대손 3 / 채권 3 대손 3 / 채권 3 x
환입/설정 대충 5 / 환입 5 대손 2 / 대충 2 대손 2 / 대충 2 x
<예제7-8>
• 당기에 익금에 산입하여야 하는 직전 사업연도 대손충당금 잔액 : 7-1= 6 또는 (10-1)-3=6
• 해당사업연도의 손금산입액 : 2
• 익금불산입액 4 (Δ유보)
국제회계기준의 적용으로 전기의 대손충당금 잔액이 환입되어 한꺼번에 과세되지 않도록 함. 이후 손금산입액이 환입액보 다 큰 경우에 그 차액과 상계
일시상각충당금 , 압축기장충당금
국고보조금 , 공사부담금, 보험차익 법인세법상 익금으로 세부담 증가하므로,익금을 상쇄하기 위하여 충당금 설정
과세시점만 이연될 뿐 법인세 면제효과는 없음
일시상각충당금 (감가상각자산)감가상각비와 상계
압축기장충당금 (그 외의 자산) 처분시에 익금산입
국고보조금 공사부담금 보험차익
요건 국고보조금을 사업용자산의 취득 개 량에 사용하는 경우
공사부담금을 해당시설을 구성하는 고정자산 취득에 사용하는 경우
보험차익을 멸실된 고정자산과 동일한 종류의 고정자산을 취득 개 량하는데 사용하는 경우
사용기한 다음 사업연도 개시일로부터 1년 이내(미취득시 전액환입) 2년이내(미취득시 전액환입) 손금산입액 국고보조금으로 취득한 사업용자산
가액
공사부담금으로 취득한 고정자산가 액
보험차익으로 취득한 고정자산가 액
손금산입시기 지급받은 사업연도(자산을 취득한 사업연도가 아님)
44
준비금
준비금 : 기업회계상 잉여금, 세법상 충당부채의 일종
결산조정 원칙, 신고조정 허용(과세이연효과, 법인세 면제효과는 없음)
종류 및 성격
법인세법 장부상 분개 세무조정
준비금설정 차) 준비금전입(비용) xx
대) 준비금(부채) xx
차) 미처분이익잉여금 xx
대) 준비금 xx <손入> xx (Δ 유보) 준비금환입 차) 준비금(부채) xx
대) 준비금환입(수익) xx
차) 준비금 xx
대)미처분이익잉여금 xx <익入> xx (유보)
구분 종류 대상법인 신고조정 허용여부
법인세법 책임준비금 보험업 법인 결산조정만 허용
비상위험준비금 결산조정을 원칙으로 하나
신고조정도 허용
고유목적사업준비금 비영리법인
조세특례제한법 연구인력개발준비금 모든 법인
45
연구인력개발준비금
설정한도: 수입금액의 3%
사용: 3년 이내에 연구인력개발비로 지출
환입
• 3년 이내 사용분: 3년이 되는 날이 속하는 사업연도부터 3년간 균등환입 (사용액x 사업연도월수/36)
• 3년 이내 미사용분: 3년이 되는 날이 속하는 사업연도에 일시 환입
• 사업연도 변경 등의 사유로 사용하지 않게 된 금액은 중도 임의환입 허용
미사용분을 환입하는 경우에는 감소한 법인세에 대해 이자추징
준비금 설정액
연구개발비 지출액 5 10백만
6 8백만 2백만
7 4백만 3백만
8 - 4백만
9 6백만 6백만
<예제> p.438의 도표
5기 6기 7기 8기 9기 10 11
설정 투자 2 3 4 6
5기 10 Δ10 3 3 3
1
6기 8 Δ8 2 2 2
2
사용분 균등환입 미사용분 일시환입 사용분 균등환입 미사용분 일시환입
46
제 8절 합병 및 분할 등에 관한 특례
합병의 과세문제
법인에 대한 과세 주주에 대한 과세
소멸회사 넘어간 회사 재산에 딸린 미실현이익의 과세 문제 (양도가액 – 순자산장부가액)
새로 받은 주식과 내놓은 주식의 차액에 대한 과세 문제 (합병대가 – 소멸주식의 취득가)
존속회사 인계받은 자산의 시가와 양도가액 차액의 과세 문제 (순자산시가 – 양도가액)
승계된 잉여금의 자본전입시 의제배당 문제
합병 등 기업구조개편을 통해 껍질만 바꾸어서 계속 사업하는 경우 이것을 과세의 계기로 삼을 것인가?
미실현이득에 대한 과세와 동결효과(lock-in effect)의 문제
세금부담 때문에 환경변화에 적응하는 것을 꺼려할 수 있음. 따라서 경제적 실질이 바뀌지 않고 겉겁질만 변화 되는 경우에는 합병 등 기업구조개편에 대해 과세를 이연해 줄 필요가 있음
48
적격합병의 요건: 어떠한 합병을 단순한 겉껍질의 변화로 볼 것인가?
사업목적의 합병: 1년 이상 사업
지분의 연속성: ① 합병대가(합병교부주식+합병교부금)의 80%이상이 주식② 합병등기 후합병교부주식의 50% 이상 처분하지 않음
사업의 계속성:
합병등기후 사업의 계속[예1] 영철버거라는 동네 햄버거 가게를 10년간 운영하던 구멍가게가 맥도날드와 합병하였다. 주주인 영철씨는 맥도날드 지분의 0.001%를 받았다. 합병 후 동네 햄버거 가게는 맥도날드의 간판을 달고 계속 영업중이다.
[예2] 외주제작 및 연예 매니지먼트사인 코엔(KOEN)그룹은 굴지의 매니지먼트사 TN미디어를 인수합병 한다고 발표했다.
코엔그룹은 MBC ‘위대한 탄생3’, tvN ‘화성인 바이러스’, Mnet ‘쇼 미 더 머니’ 등 공중파와 케이블채널에 서 다양한 프로그램을 제작중인 ‘KOEN미디어’와 현영, 유세윤, 지상렬, 김태현, 김나영, 정선희, 박경림, 김준희, 이인혜, 유상무, 장동민, 김새롬 등이 소속된 ‘KOEN스타즈’로 구성된 종합 엔터테인먼트사다.
TN미디어의 주주 중 합병에 반대하는 주주는 주식매수청구권을 행사하여 현금을 받아갈 수 있다. 이 때 합병에 반대 하여 매수청구권을 행사한 주주가 30%라면 지분의 연속성이 있다고 볼 것인가?
49
소멸법인주주 의제배당 과세이연요건 (합병등기 후 문제는 따지지 않음)
기본:적격합병이 아닌 경우 적격합병인 경우 피합병법인
(소멸법인)
양도손익 = 교부받은 재산의 시가 – 순자산장부가액
양도손익 = 소멸법인의 순자산장부가액 – 순자산장부가액 (∴ 양도손익 = 0) 합병법인
(존속법인)
소멸법인의 자산: 시가로 승계
* 넘겨받은 순자산시가와 지급한 합병대가의 차액을 합병매수차익(손)으로 계상하여 5년간 익금(손금) 에 산입
소멸법인의 자산: 장부가로 승계
* 넘겨받은 자산을 시가로 계상하되 시가와 장부가 의 차이를 자산조정계정으로 계상하여 관련 자산의 상 각이나 처분시 익금(또는 손금)에 산입
소멸법인의 주주
합병으로 인한 의제배당 소득
= 합병대가 – 소멸주식 취득가액
* 합병대가 = 합병교부주식(시가) + 합병교부금
합병으로 인한 의제배당 소득
= 합병대가 – 소멸주식 취득가액
* 합병대가 = 합병교부주식+ 합병교부금 ① 합병교부금=0 소멸주식취득가
② 합병교부금 >0 min(시가, 소멸주식취득가) 합병법인의
주주
소멸법인 주주에게 기존 잉여금과 양도차익을 의제배당으 로 과세하고 합병하므로 자본전입시 의제배당으로 과세 할 승계된 잉여금은 없음
소멸법인에서 승계한 이익잉여금의 자본전입시 의제배 당으로 과세
합병에 대한 과세체계 개요
50
소멸법인에 대한 합병과세: 양도차익
비적격합병의 경우: 소멸법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 봄
양도손익 = 양도가액 – 순자산 장부가액
(예) [합병포합주식]
적격합병의 경우:
양도손익 = 양도가액 – 순자산 장부가액
양도가액 = 합병대가(주식시가+합병교부금)
+ 존속법인이 납부하기로 한 소멸법인의 법인세 + 합병포합주식에 대한 합병교부주식 교부 간주액
잔머리에 강한 ㈜흡수회사는 합병에 따른 양도손익을 줄이기 위해 ㈜소멸회사의 주식을 시장에서 조금씩 매수 하여 전체 지분의 40%를 보유하고 있다. 자신이 보유한 소멸회사 지분 40%에 대해서는 합병에 따른 대가 를 지불할 필요가 없으므로 60%의 지분에 대하여만 합병대가를 지불하였다. 합병대가로 지불한 ㈜존속회사 주식의 가치는 시가로 600억이다. 이와 같이 합병대상 회사의 주식을 미리 매수하면 합병대가로 지불할 금액 이 줄어들게 되므로로 양도손익과 그에 따른 세금이 절감될 것으로 기대하고 있다. 잔머리는 성공할까?
양도가액 = 순자산 장부가액으로 할 수 있음. 이 경우 양도손익은 0으로 과세되지 않음
51
존속법인에 대한 합병과세
비적격합병의 경우: 승계된 자산을 시가로 매수한 것으로 함
적격합병인 경우: 승계된 자산을 소멸법인의 장부가액으로 양도받은 것으로 함. 시가로 계상 하되 장부가액과의 차액을 자산조정계정으로 계상
순자산 시가
> 지급한 양도가액
(차) 순자산(시가) xxx (대) 양도가액 xxx 합병매수차익 xxx
합병매수차익: 익금불산입 (Δ유보), 향후 5년간 환입하여 익금산입(유보) 순자산 시가
< 지급한 양도가액 (차) 순자산(시가) xxx (대) 양도가액 xxx 합병매수차손 xxx
합병매수차손: 영업권인 경우 손금불산입(유보)하고 향후 5년간 손금산입 (Δ유보) 영업권이 아닌 경우 손금불산입(기타사외유출)
순자산 시가
> 소멸법인 장부가액 (차) 순자산(시가) xxx (대) 양도가액 (장부가액) xxx 자산조정계정 xxx 순자산 시가
< 지급한 양도가액
(차) 순자산(시가) xxx (대) 양도가액(장부가액) xxx 자산조정계정 xxx
52
[예제8-1]
(1) 비적격합병
(2) 적격합병
순자산 시가 4,000
양도가액 3,625
순자산 장부가 3,000
•교부주식의 시가=
• 합병교부금 =
• 양도차익법인세 =
소멸법인의 양도차익 625
합병 당시 과세 존속법인의 합병매수차익
375
합병후 5년간 과세
순자산 시가 4,000
순자산 장부가 3,000 합병법인의 자산조정계정
1,000
합병후 그 자산을 처분하거나 상각시 과세
53
소멸법인의 주주에 대한 의제배당소득 과세
합병으로 내어놓은 주식과 새로 받은 주식 (+교부금) 의 차이에 대한 과세
의제배당금액 = 합병대가 – 소멸주식 취득가
(예) 소멸법인의 취득가가 4,000원. 과세가 이연될 경우 의제배당 금액?
합병대가 = 교부주식가액 +합병교부금 (양도가액에서 포합주식 및 소멸법인의 법인세 제외)
비적격합병(과세이연 불충족) 적격합병(과세이연 충족) 주식만 받은 경우
시가
소멸주식의 취득가
주식+교부금을 받은 경우 min(교부주식시가, 소멸주식취득가)
합병교부주식 시가 합병교부금 의제배당
8,000 0
4,000 + 0 – 4,000 =0
5,000 3,000
min(5,000, 4,000)+3,000-4,000=3,000
3,000 5,000min(3,000, 4,000)+5,000-4,000=4,000
54
<교부주식가액의 평가방법>
55
• (참고) 과세이연조건을 충족하는 적격합병에서 합병대가로 받은 교부주식의 평가방법의 공식이 복잡한데, 그것을 만든 과정은 다음과 같음
비적격합병(과세이연 불충족) 적격합병(과세이연 충족)
주식만 받은 경우
시가
소멸주식의 취득가
주식+교부금을 받은 경우 min(교부주식시가, 소멸주식취득가)
• 배당소득으로 간주할 수 있는 실현된 소득을 산출하면,
(신주식의 시가+ 합병교부금) – 구주식의 장부가 = 실현된 소득
• ‘실현된 소득’ 중 현금으로 받은 합병교부금을 초과하는 금액은 과세이연함.
즉 합병교부금 > ‘실현된 소득’ ‘실현된 소득’을 배당으로 의제 합병교부금 < ‘실현된 소득’ 합병교부금만 배당으로 의제
[예제8-2]
[예제8-3]
[예제8-4]
56
합병차익 자본전입시 존속법인 주주의 의제배당
‘상법상의 합병차익’: 상법상 자본잉여금
상법상 합병차익의 법률적 성격이 중요한 이유: 이것을 자본전입할 때 존속법인의 주주에게 의제배당으로 과세할 것인가의 문제가 있기 때문
합병차익 = 승계한 순자산시가 – (자본금 증가액+합병교부금)
= 승계한 순자산시가 – [(주식시가-주발초)+합병교부금]
= 주발초 + [ 승계한 순자산시가 –(주식시가+합병교부금)]
= 주발초 + 합병매수차익
소멸법인주주에 대하여 존속법인주주 적격합병 원칙적으로 의제배당이 생기지 않음(교
부금으로 준 부분에 대해서는 의제배당이 있음)
합병차익 중 의제배당으로 과세되지 않은 이익잉여금 등은 존속법인으로 그대로 넘어와서 자본전입될 때 의제배당 으로 과세되어야 함
비적격합병 주식시가(+교부금)과 주식투자원본의 차 이만큼 의제배당이 생김
의제배당으로 과세 된 후 넘어온 것에 대해서는 다시 과세할 필요가 없으며 자본잉여금으로서 자본전입시 의제배 당으로 과세 되지 않게 됨
57
[예제8-5]
(1) 비적격합병 순자산 시가
4,000
양도가액 3,625
순자산 장부가 3,000
소멸법인의 양도차익으로 과세
존속법인의 합병매수차익 으로 과세
상법상의 합병차익 을 자본전입할 때 의제 배당할 금액
투자원본 2,600
소멸법인의 주주의 의제배당
자본금 1,900 자본잉여금 700 이익잉여금 400
신주자본금 1,500 상법상의 합병차익
합병매수차익 375 O
소멸법인에서 실현된 양도차익 625 X
합병감자차익 400 X
자본잉여금 700 X
이익잉여금 400 X
<상법상의 합병차익의 할당과 의제배당 여부>
합병매수차익
주발초 소멸법인 주주에게 의제배당으로 과 세되었으므로 존속법인에서 자본전입시 의제배당 없음
존속법인에서 자본전입시 의제배당
58
[예제8-5]
(2) 적격합병 순자산 시가
4,000
순자산 장부가 3,000
자산조정계정 1,000
(=합병매수차익 375+승계한 미실현양도차익625)
투자원본 2,600
자본금 1,900 자본잉여금 700 이익잉여금 400
신주자본금 1,500 상법상의 합병차익
자산조정계정 1,000 O
합병감자차익 400 X
자본잉여금 700 X
이익잉여금 400 O
합병양도차익은 과세이연으로 없음 양도가액
3,625
<상법상의 합병차익의 할당과 의제배당 여부>
적격합병으로 소멸법인에서 승계된 것으로 보고 존속법인에서 자본전입시 의제배당으로 과세
59
적격합병 과세이연에 대한 사후 관리
자산조정계정의 계상
시가 >장부가액(장부상) 차액을 자산조정계정으로 손금산입(Δ유보)
시가 <장부가액(장부상) 차액을 자산조정계정으로 익금산입(유보)
※ 여기서 장부가액이 왜 세무상 가액이 아니고 장부상 가액일까? 적격합 병일 때 세무조정사항은 별도로 승계됨
합병 이후 자산조정계정의 처리
감가상각자산 : 유보(또는 Δ유보 )된 금액에 해당하는 만큼 감가상각비를 계산 하여 손금(또는 익금) 산입
비상각자산 : 유보(또는 Δ유보 )된 금액을 전액 처분시에 손금(또는 익금) 산입
60
폐업 등으로 인한 과세이연의 중단
합병등기일 다음 사업연도부터 2년 이내에 중단사유가 있을 경우 Δ유보를 익금에 산입(☞+유보는 없는 것으로 봄)
과세이연 중단시 합병매수차익과 매수차손 중 영업권의 처리: 애초 비적격합 병이었던 것과 같은 법률효과를 주기 위해 다음과 같이 처리
합병매수차익 합병매수차손(영업권 가치 인정)
중단사유 발생시
• 합병매수차익을 익不(Δ유보)
•
경과분만큼 익入 (유보)*합병매수차익x(합병등기후경과월수/60개월)
• 합병매수차손을 손不(유보)
•
경과분만큼 손入 (Δ유보)*합병매수차손x(합병등기후경과월수/60개월) 중단사유 발생 이후
에서 합병등기일부 터 5년까지
•
경과분만큼 익入 (유보)*합병매수차익x(당연도월수/60개월)
•
경과분만큼 손入 (Δ유보)*합병매수차손x(당연도월수/60개월)
61
합병시 이월결손금의 승계 및 공제제한
적격합병시 이월결손금의 승계
이월결손금은 장차 소득이 있어도(또한 있을 경우에 한해) 세금 덜 낼 수 있는 권리
적격합병시 승계하되 승계받은 사업의 소득에서만 이월결손금 공제 가능
2년 이내에 사업의 계속성과 지분의 연속성이 중단되면 공제한 결손금을 익금산입
합병법인의 이월결손금 공제 제한
존속법인의 결손금도 승계받은 사업의 수익에서는 공제할 수 없음
적격합병시 합병후 자산처분손실의 손금산입 제한(5년 이내)
승계받은 자산의 처분손실은 승계받은 사업의 소득의 범위에서 손금 산입
존속법인이 합병전부터 보유하던 자산의 처분손실도 존속법인의 기존사업의 소득 범위에서 손 금 산입
62
분할의 개념과 유형
63
인적분할과 물적분할
물적분할 : 기존영업의 일부가 자회사로 독립해서 나가는 것
인적분할 : 신설되는 회사가 자회사로 남아있지 않고 신설되는 회사의 주식이 바 로 주주의 손으로 들어가는 것
분할합병 : 분할된 사업부가 다른 회사에 흡수합병(흡수분할합병)되거나, 다른 회사와 합하여 새로운 회사를 신설(신설분할합병)하는 것
소멸분할과 존속분할
인적분할에 대한 과세체계
64
분할을 계기로 분할법인에 축적된 미실현손익을 과세계기로 삼을 것인가?
형식적 조직개편에 지나지 않는 적격분할에 대해서는 과세를 이연하여 원할한 구조조정을 지원하도록 함
적격분할의 요건: 어떠한 분할을 단순한 형식적인 조직개편으로 볼 것인가?
법인에 대한 과세 주주에 대한 과세
분할법인 • 넘어간 회사 재산에 딸린 미실현이익의 과세 문 제 (양도가액 – 순자산장부가액)
• 양도차손익
• 새로 받은 주식과 내놓은 주식의 차액에 대한 과세 문제 (분할대가 – 소멸주식의 취득가)
• 의제배당소득 분할신설
법인
• 인계받은 자산의 시가와 양도가액 차액의 과세 문 제(순자산시가 – 양도가액)
• 분할매수차손익
• 상법상의 분할차익의 자본전입시 의제배당 문제
사업목적의 분할: 5년 이상 사업
지분의 연속성: ① 분할대가의 전액이 주식(분할합병인 경우 80%이상)② 분할등기 후 지배주주 등이 주식의 50% 이상 처분하지 않음
사업의 계속성: 분할 신설법인이 분할 등기 후 사업의 계속
분할법인주주의 의제배당 과세이연요건 (분할등기 후 문제는 따지지 않음)
인적분할의 과세체계
65
합병과 인적분할의 비교: 개별적인 과세제도가 합병과 거의 동일
소멸분할시 이월결손금의 승계 및 공제 제한
적격분할시 이월결손금 승계: 소멸분할의 경우는 적격합병과 동일하나 존속분할의 경우는 결손금 승계 불가
분할합병의 상대방 법인의 이월결손금은 승계사업소득에서 공제할 수 없음
적격분할합병 시 자산의 처분손실 손금산입 제한: 적격합병시와 동일
A주주 B주주
순자산
양도가액 A회사
(존속법인)
B회사 (소멸법인) 소멸주식 합병대가
b주주 B주주
순자산
양도가액 b회사
(분할신설법인)
B회사 (분할법인)
소멸주식 합병대가
•Spin-off: 주주가 나뉘지 않음 (B와 b는 자매회사)
•Split-off: 주주가 나뉨
물적분할의 과세이연
66
인적분할과 물적분할의 비교: 물적분할은 회사의 일부가 자회사로 독립되는 것
물적분할은 분할법인의 일부 사업부문을 이전하는 대신 주식을 취득하므로 사업부문과 주식을 교환하는 자산처분거래에 해당함
일반적 자산처분과 동일하게 사업부문 처분손익(자산양도차익)을 계산
분할매수차손등의 문제가 발생하지 않음
분할법인의 주주와 관계 없으므로 의제배당 문제가 없음
b주주 B주주
순자산 양도가액 b회사
(분할신설법인)
B회사 (분할법인)
소멸주식 합병대가
B주주
B회사 (분할법인)
b회사
(분할신설법인) 사업부문양도 주식총수
b의 주주가 됨
67
물적분할로 인한 자산양도차익의 과세이연
압축기장충당금 설정: 적격물적분할에 해당하는 경우 양도차익을 손금산입 자산을 처 분하고 수령한 주식에 대하여 압축기장충당금 설정
분할법인의 익금산입(압축기장충당금의 환입)
• 사유 : 분할법인이 자회사의 주식을 처분하거나, 자회사가 승계자산을 처분하는 경우
• 환입비율 : 모회사가 지배하는 ‘자산지배비율’ 을 제외하고 환입
[예] 모회사의 주식처분비율 20%이고 자회사의 자산처분비율이 30%
☞모회사의 자산지배비율: (1-20%)(1-30%)=56%
환입비율: 1-56% =44%
(교과서 공식: 20%+30%- 20%x30%=44%)
과세이연의 중단
• 승계된 사업의 2년내 폐지(사업의 계속성)
• 분할법인이 받은 주식의 50%이상 처분
물적 분할에서 “소급적 이중과세의 문제”와 그에 대한 해결책 (우리나라에만 있는 제도) [예] 분할법인이 넘긴 자산의 장부가 60, 자산의 시가 100
분할신설법인이 발행한 주식의 액면 50, 주식의 시가 50
이상은 미국, 일본의 처리이고, 2009년까지 우리나라의 처리이기도 했는데, 다음과 같은 이중과세의 문제가 발생함.
• 분할법인이 주식처분시 신주식에 보존된 미실현손익 40에 대한 과세가 발생
• 분할신설법인이 자산을 처분(상각)시 자산에 보존된 미실현손익 40에 대한 과세가 발생
① 투자된 법인의 이익에 법인단계의 법인세가 발생하고, ② 투자자가 투자주식에서 발생한 이익에 대해 투자단계 의 세금(배당세 또는 양도세)을 다시 부담하는 원래 있는 일임. (☞법인을 만들면 원래 이중과세가 발생함)
그러나 이 경우는 출자 이후의 법인소득에 대해 이중과세가 발생하는 것이 아니라, 출자 이전에 이미 발생해 있는 (미실현) 이익에 대해 이중과세가 발생하는 독특한 문제가 있음.
비적격분할인 경우 적격분할인 경우
분할법인 (투자한 법인)
신주식 100 / 자산 60 처분이익 40
신주식 100/ 자산 60 처분이익 40 압축기장전입 40/ 압축충당금 40 분할신설법인
(투자된 법인)
자산 100 / 자본금 50 주발초 50
자산 60/ 자본금 50 / 주발초 10
이 분개를 간추리면, 신주식 60 /자산 60
실제 자산조 정계정인데 간략히 표시
