(1) 조세법률주의에서 ‘법률’의 의미
조세법률주의는 기본적으로 근대 국가의 기본원리인 법치주의의 원 칙33)과 더불어 입법권은 국회에 속하도록 한 헌법 제40조로부터 비롯 되는 것으로, 조세입법 역시 국민의 기본권제한이라는 법규적 사항을 내용으로 하는 점에서 당연한 이론적 귀결이다. 그럼에도 불구하고 조세영역과 관련하여 헌법 제59조가 조세법률주의를 명문으로 다시 규정하고 있는 의미와 관련하여, 조세법률주의와 법치주의의 관계를 동일원리로 볼 것인지, 아니면 별개의 원리로 이해할 것인지에 대해 서는 논의가 있다.
이와 관련하여서는, 헌법 제59조의 조세법률주의의 의미를 과세에 국민대표의 동의를 요구한다는 일반적 법치주의의 의미 외에, 조세관 계의 특성상 이에 있어서는 일반적인 법치주의보다도 더 엄격한 조건 을 요구해서 과세권의 행사를 신중하게 하도록 하여 국민생활에 법적 안정성과 예측가능성을 확보하려고 하는데 실질적 의미가 있다고 보 는 견해도 있다.34) 그러나 일반적 입장은 조세법률주의의 의미를 조 세영역에서의 법치주의의 적용으로 이해하며, 실무의 입장도 그러한
33) 우리나라 헌법은 법치주의라는 표현을 명문으로 사용하고 있지는 않지만, 기본권 보장규정, 권력분립에 관한 규정, 포괄적 위임입법의 금지에 관한 규정, 헌법재판제 도, 사법심사제도에 관한 규정을 통을 통해 법치주의를 지향함에는 의문이 없다고 본다(홍정선, 행정법원론(상), 박영사, 2007, 44쪽).
34) 정수현, 지방자치단체의 재정자주권에 관한 연구, 공법학연구 제3권 제1호, 2002, 355쪽.
것으로 보인다.35)
관련하여, 일단 다른 가치들을 배제하고 외형적으로 본다면, 특정 지
정 등 세가지 측면에 대한 민주적 정당성의 마련을 본질로 하는 것이 라 할 것이며, 그 결과 지방세조례주의의 도입가능성의 문제는 조례 에 의한 과세의 경우에도 그러한 법원리적 의미의 보장이 가능한지가 문제되는 것이라 할 것이다.
(2) 법률과 조례의 관계
지방세조례주의의 도입과 관련하여서는 조세법률주의가 의미하는
‘법률’을 과연 조례로써 대체할 수 있는가가 문제되며, 이는 법률과 조례의 관계를 어떻게 이해할 것인가와 직결된다.
법률과 조례의 관계는 법치주의원리의 한 내용이라 할 수 있는 의 회입법의 우위의 원칙과 조례는 민주주의원리의 실현으로서 주민들의 자기규율의 표현이라는 점을 어떻게 조화시킬 것인가와 관련하여 문 제된다.39)
이러한 문제는 민주적 정당성이라는 관점을 형식적으로 이해서는 한에서는 해결되기 어려운 문제일 것이다. 즉 입법권의 본질을 민주 적 정당성의 관점에서, 원칙적으로 수범자에 의해 직접 선출된 대표 에 유보되는 것임을 전제로 하는 경우, 지방의회는 주민에 의해 보 통․평등․직접․비밀․자유선거로 선출된 자로 구성된 입법기관(주 민대표)으로서의 민주적 정당성을 가지는 동시에, 지방자치단체는 국 가조직의 하부단계가 아니고 독자적인 행정주체로서 국가와 지방자치 단체간의 대립관계를 강조한다면, 국가적인 입법자인 국회와 지방자 치단체의 입법자인 지방의회간의 긴장관계는 해소되지 아니한다.
이러한 경우에는 완전한 민주적 정당성을 갖는 두 기관 사이에서 오로지 헌법상의 권한배분만이 문제될 것이고, 이는 결국 지방의회가 국가의 입법자와 동등하게 파악되게 됨을 뜻한다. 따라서 국회의 정
39) 조성규, 법치행정의 원리와 조례제정권의 관계, 공법연구 제33집 제3호, 2005, 386쪽.
당성의 근거와 지방의회의 정당성의 근거가 대등한 것이 되어 양자의 민주주의적 본질은 동일한 것이 되며, 조례는 법률과 대등한 지위에 서 법률을 대체하는 지위를 가지게 되므로, 법률의 유보가 조례의 경 우에는 아무런 의미를 갖지 못하게 된다.40)
그러나 법률유보의 본질과 관련하여 양자의 민주적 정당성의 문제 를 실질적으로 본다면, 법률유보의 근거로서 민주주의의 원리, 구체적 으로는 민주적 정당성의 문제가 법률과 조례에 있어 완전히 동일한 의미의 것으로 이해할 수는 없을 것이다. 현대에 있어 지방자치단체 는 국가조직의 한 부분이지 그 자체로 국가는 아니며, 더욱이 국가와 대립관계에서 존재하는 것도 아니다. 동시에 지방자치단체의 인적 기 초는 국가의 그것과 동일시할 수는 없는 것으로, 지방자치단체의 주 민은 국민의 일부분으로서 이중적 지위를 가지는 것이지 국가의 인적 기초와 분리되는 부분국민은 아닌 것이다. 그렇다면 전 국민에 보편 적으로 적용되어야 하는 부분이 조례에 의해 굴절될 수는 없다고 보 는 것이 합리적일 것이다.41)
국민이 국가권력을 자신들에 의해 선출된 대표인 의회로 하여금 행 사하게 하는 대의제 민주주의에 있어 대립하는 이해를 결정하는 것은 의회가 하여야 하는 것으로, 이는 국회가 특정의 집단이익에 대한 공공 복리의 수호자로서의 임무인 것이다. 이러한 점에서 보면, 지방의회와 국회가 가지는 민주적 정당성은 형식적 측면에서는 동일해 보이지만, 그 실질에 있어서 주민에 의한 민주적 정당성과 주민인 동시에 국민에 의한 민주적 정당성이라는 점에서 차이가 있다고 볼 수밖에 없다.
따라서 국민에게 보편적인 그리고 국가공동체에 중요한 사항은 국회가 결정할 수밖에 없는 것이다. 여기에 법률유보의 본질적 의미가 있는 것 이고, 국민의 자유와 권리에 대한 침해는 법률에 의하도록 한 헌법 제37
40) 홍정선, 조례의 법리(앞의 주21), 31쪽.
41) 홍정선, 위의 글, 31쪽.
조 제2항 역시 그러한 원리를 선언한 것이며, 특히 조세영역에 대해서는 헌법 제59조를 통해 조세법률주의로 구체화되어 나타나는 것이다.42)
형식적으로는 동일해 보이는 민주적 정당성에도 불구하고, 국법질서 의 통일성 및 조화가 필요하다는 점에서 조례에 대한 법률의 우위원 칙이 이론없이 적용되는 것도 그러한 관점에서 이해할 수 있다.
그러한 점에서 볼 때, 국회의 조세입법권은 지방자치단체의 자율과 세권보다 우선하는 권한이기 때문에 지방세의 종류와 그 부과․징수 에 관한 사항도 반드시 법률로 정하여야 한다는 입장도 있으나, 국가 입법권의 우선은 법률과 조례의 본질적 차이라기보다는 국가법질서의 통일성의 관점에서 법률의 우위로부터 비롯되는 우선적 권한으로 이 해하는 것이 타당하다는 관점에서는 지방세조례주의를 배제하는 직접 적 논거가 되기는 어렵지 않나 생각된다.
결론적으로 민주적 정당성은 본질적으로 유사하다하더라도 법원리 적 측면에서 법률과 조례의 차이는 존재하는 것이므로, 조례가 법률 의 지위를 전적으로 대체하는 것은 허용되기 어렵다고 할 것이며, 조 례의 준법률성은 법률의 지위를 보충하는 정도의 의미에서 이해되어 야 할 것이다. 따라서 지방세조례주의가 허용되는 경우에도 조세법률 주의와 대등한 의미에서 조례가 법률을 대체하는 것으로 보기는 어려 우며, 조세법률주의를 전제로 보충적 의미에서 허용되는 것으로 보는 것이 타당할 것이다.
2. 지방세에 대한 조세법률주의의 실질적 한계
(1) 조례의 민주적 정당성
조례제정권은 헌법상의 지방자치의 보장으로부터 직접 주어지는 것 인바, 지방자치의 본질적 의의가 주민의 참여를 통한 민주주의원리의
42) 조성규, 앞의 글, 387쪽 참조.
실현에 있다고 할 때, 주민의 입장에서 지방자치단체의 의사형성에 대한 참여는 지방자치단체가 단지 순수한 법률의 집행 외에 형성적 사무, 특히 급부 및 계획행정을 수행할 수 있을 때에 중요한 의미를 가진다. 그러한 의미에서 형성적 사무는 지방자치단체가 그 집행을 위해 불가결한 법적 규율을 ― 법률우위원칙의 준수하에서 ― 독자적 으로 형성할 수 있을 때에만 법적으로 의미를 가지게 된다. 따라서 자주적 입법기능은 지방자치에 있어 불가결한 내용이 된다.43)
따라서 조례의 민주적 정당성으로부터 조례와 일반적 행정입법으로 서 법규명령과의 사이에는 본질적 차이가 있다고 할 것이고, 이로부 터 조례의 제정에 대한 수권은 일반적 규정으로 충분하며, 헌법을 통 해서 행정권에 대한 입법권의 위임에 있어 요구되는 구체성을 필요로 하지 않는다. 조례는 민주적 정당성에 기초하여 구성된 기관(지방의 회)에 의해서 제정되는 것이며, 지방의회는 자신의 조직적 영역에 한 정하여(지방자치단체) (지역적) 입법자의 역할을 가지기 때문이다. 따 라서 자치사무의 규율에 대하여 일반조항의 형태로 지방자치법이 수 권하는 것은 헌법적으로 아무런 의문이 없는 것으로 보아야 한다.44)
결국 조례는 제정주체, 제정절차 등에 있어 일반적 행정입법과 달리 법률과 유사한 민주적 정당성을 확보하고 있으며, 특히 법률에 비하 여 조례의 경우에는 주민의 직접참여가능성의 확대, 가령 주민의 조 례제정개폐청구권(지방자치법 제15조) 등을 통하여 오히려 (직접적인) 민주적 정당성의 확보가능성이 커진다고 할 수 있다.
이러한 점은 - 그 범위와 정도의 문제는 별론으로 - 지방세조례주의
이러한 점은 - 그 범위와 정도의 문제는 별론으로 - 지방세조례주의