세법상 특수관계인 범위의 문제점 및 개선방안

KERI 정책제언

14-01

세법상 특수관계인 범위의

문제점 및 개선방안

현행 세법상의 특수관계인의 범위는 1970년대에 국 세기본법 제정 당시에 만들어진 틀에서 크게 변화하지 못한 채, 현재까지 지속되어져 오고 있다. 특히 체계적 으로 볼 때에는 국세기본법이 모든 개별 세법상의 모 법(母法)임에도 불구하고, 국세기본법상의 특수관계인 조항과는 별도로 개별 세법에서 확장하는 문제점을 나 타내고 있다. 또한 조세법률주의에 따라 국세기본법 내 법률조항으로 특수관계인의 범위를 규정하여야 함에도 불구하고, 현재 지나치게 시행령에 위임하여 의존하는 문제점을 나타내고 있다.

또한 외국의 사례를 살펴보게 되면, 미국의 경우에는 특수관계인의 범위를 실제 생활관계에서의 가족 범위 를 중심으로 구성하여 제한적인 접근을 하고 있다. 또 한 캐나다의 경우에도 미국의 경우보다는 그 범위가 넓 지만, 특수관계인으로 설정하고 있는 범위가 대부분 3 촌 이내이며, 일부만이 4촌에 해당하는 정도로 제한적 인 접근을 하고 있다. 다만, 일본의 경우에는 민법에 따 라 친족 개념을 세법상 그대로 활용하고 있는데, 그럼 에도 불구하고 우리나라보다 인척 범위가 좁아 6촌 이

내의 혈족과 3촌 이내의 인척 관계를 중심으로 특수관 계인의 범위가 설정되어 있다는 특징이 있다.

결국 법체계적인 문제점과 내용상의 문제점을 모두 고려해본다면 다음과 같은 개선방안이 필요하다. 현재 세법상의 특수관계인의 범위를 국세기본법에서 규정하 는대로 개별 세법에서 적용할 수 있는 일관성을 확보할 필요가 있다. 따라서 개별 세법에서 특수관계인의 범 위를 무리하게 확장하는 현행 관련 법령 내용들은 모두 국세기본법을 따르도록 개정할 필요가 있다. 이는 국세 기본법이 법체계상 모든 개별 세법의 모법(母法)인 점 에 따른 것이다.

또한 내용상으로는 전경련^R&R (2010), 전은진^강 동우(2012) 연구에서 나타나는 바와 같이 사회에서 인 식하는 바를 국세기본법 내용에 그대로 반영 할 필요가 있다. 현행 국세기본법상의 특수관계인의 범위의 기본 적인 틀인 6촌 이내의 혈족 범위는 1974년 국세기본법 제정 이래, 지속적으로 유지되어 온 것이어서, 현실과 의 괴리가 크다는 문제점을 안고 있다. 앞의 연구에서 는 대다수의 사람들이 친족 범위를 4촌으로 인식하고

있는 경향이 가장 많다는 점을 나타내고 있는데, 특히 전경련 ‧ R&R (2010) 통계조사에서는 세금 부 담과 같은 경제적 문제에 있어서는 4촌 이내로 특 수관계성을 인식하는 정도가 더욱 높아지는 경향을 나타내고 있다. 이에 따라서 현재 6촌 이내의 혈족

을 특수관계인의 범위로 설정하고 있는 사항을 4 촌 이내 혈족으로 좁히고, 그에 맞춰 인척의 범위 도 3촌 이하의 범위로 좁혀 실제 친족으로 인식하 는 범위와 부합되도록 세법 개정이 필요하다.

Ⅰ. 검토배경

‘특수관계인’이란 본인을 중심으로 경제적 이해관계 를 가진 사람들과 법인을 통칭하는 것으로, 친인척, 기업의 임원, 출자관계에 있는 법인과 개인 등이 이 러한 범위에 포함되고 있다. 특히 경제법령에서 특수 관계인의 범위가 중요한 것은 특수관계인을 일반인과 는 다르게 취급하여 별도의 의무를 부과하거나 권리 를 제한하기 때문이다.¹⁾ 각 경제법령 중 특수관계인 의 범위와 규정 방식은 그 동안 많은 비판과 논란의 중심에 있어왔는데, 그 정의와 범위가 각 개별 법률 에 따라 달라서 법률 간의 정합성의 문제가 발생하고 있기 때문이며, 특수관계인에 포함되는 친족, 법인, 사용인 등의 범위도 비현실적으로 넓기 때문이다.²⁾

여러 경제법령 중에서 세법상의 특수관계인의 내용 과 범위가 중요한 이유는 세법이 가진 특이한 법적 지위에 따른다고 볼 수 있다. 세법의 경우, 특수한 경제적 상황에 처해있는 몇몇 사람이 아닌 모든 국민 들을 적용대상으로 하는 법률이기 때문에 많은 영향 력을 가지고 있을 뿐만 아니라, 타 법령에서 준용하 거나, 제‧개정의 모티브를 제공할 수 있는 법체계이기 때문이다. 특수관계인과 관련하여 주요 법령이라 할 수 있는 독점규제 및 공정거래에 관한 법률(이하 독 점규제법)이나 자본시장과 금융투자업에 관한 법률

(이하 자본시장법)의 전신 중 하나인 구 증권거래법 에서 특수관계인에 대한 내용을 규정하기 이전부터 세법은 특수관계인에 대한 조항을 두고 있었기 때문 이다. 1974년 12월, 국세기본법 제정 시부터 제39조 (출자자의 제2차 납세의무)에 “친족 기타 특수관계에 있는 자”라는 내용을 규정해두고 있었고, 이에 따라 1975년 1월부터 시행되었던 국세기본법 시행령에서는 제20조에 친족 기타 특수관계인의 범위에 대해서 규 정하고 있었다.³⁾

이와 같은 법제사적인 흐름은 현재 국세기본법을 비롯한 세법상 특수관계인의 범위 및 내용에 대해 의 문을 품게 만드는 근원이 되고 있다. 왜냐하면 1974 년 12월, 국세기본법이 제정되었을 때부터 제시되고 있는 혈족의 기본 범위, ‘6촌’이 여전히 그대로 유지 되고 있기 때문이다. 현재 우리가 속해 있는 사회 문 화와 현실에서의 ‘혈족’에 대한 인식은 점점 ‘가족’에 대한 인식으로 대체되어져 가고 있다. 우리는 6촌 이 내 혈족이 누가 있는지를 완전히 알지 못하는 것이 현실이고, 알더라도 경제적 이해관계나 생활 교류 관 계를 유지할 만큼의 친밀도를 유지하지 못하는 시대 임에도 불구하고, 우리가 가장 친숙하게 적용받는 경 제법령 중 하나인 세법에서는 지금으로부터 약 40년 전에 만들어진 틀에서 벗어나지 못하고 있는 상황이 다. 실제 세법상의 특수관계인의 범위가 우리의 인식

1) 황인학(2008), “특수관계인 관련 법령의 실태와 개선과제”, 경제5단체 초청 토론회 발표자료, 1면.

2) 황인학(2008), 위의 글, 1면.

3) 해당 조항은 1962년의 구 국세징수법 제14조(과점주주의 제2차 납세의무)에서 유래한다. 해당 조항에서도 “친족 기타 그와 각령으로 정하는 특수의 관계가 있 는 개인”으로 특수관계인 범위를 제시하고 있다.

사례 1 [서면1팀-847 (2004.06.22) 사례]

A법인의 주식은 B(본인)이 30%, C(B의 배우자)가 20%, 다른 제3자들이 50%의 주식을 소유하고 있는 상황이다. 이 상황에서 처조카인 D가 제3자가 보유한 주식의 20%를 인수하게 되었다. 이 경우에도 B와 D 는 특수관계인에 해당되는 문제가 발생하게 된다.

사례 2 [재조세 46000-69 (1999.03.16) 사례 재구성]

상장법인 K는 최대주주로 A가 있는 상황이다. 그런 데 C는 A의 고모의 손자(5촌)이지만, A 가족 간의 왕래도 없을 뿐만 아니라, 해당 법인 경영 관계에 대 해서 관심도 없는 상황이다. 하지만 투자 목적으로 C 가 K의 주식을 매입하였다. 이 경우에 A와 C는 서로 특수관계인에 해당된다.

사례 3 [서면인터넷방문상담1팀-192 (2006.02.14) 사 례 재구성]

A법인의 주식은 B(본인)이 19%, C(아들, D의 사위) 가 9%, D(사돈)가 16%, F(D의 아들)가 15%, 나머 지 41%는 제3자들이 보유하고 있다. B와 F는 특수 관계에 해당하기 때문에 법인이 납부하지 못하는 법 인세 등 기타 조세액이 있는 경우에는 출자자의 제2 차 납세의무에 따라 발생된 납세액을 서로 연대하여 납부하여야 한다.

과 멀어져 있는 상황에 있다는 점은 다음과 같은 사 례들을 통해서도 알 수 있다.

이와 같은 내용을 살펴볼 때, 특수관계인의 범위를 설정하고, 이에 따라서 과세를 하는 것이 일정부분 불가피한 것이라고 하더라도, 그 범위는 합리적인 수 준에서 조정하여 과세하는 것이 타당하다. 혈연관계 에 있지만, 경제적인 이해관계가 얽히기 힘든 실정에 놓여 있는 혈족 및 인척의 상황까지 고려하여야 한다 는 점은 비합리적이기 때문이다.

본 보고서의 이하에서는 세법 전반의 특수관계인 조항을 중심으로 규정 방식과 내용의 불합리함을 살

펴보되, 기타 경제 법령상의 입법 추세와 외국의 특 수관계인에 관련된 세법 내용들을 검토해보고자 한 다. 특히 출자관계에 따라 형성되는 특수관계법인의 내용보다는 현실의 인식과 동떨어져 개인의 혈연관계 의 범위를 규정하고 있는 점을 중점적으로 검토하여 이와 관련된 문제점과 규정 방식에 대한 변화를 모색 해보고자 한다.

II. 현행 특수관계인 관련 법령 현황

1. 기본 배경

세법상의 특수관계인의 범위를 규정하는 것은 민법 상의 ‘친족’, ‘가족’, ‘상속인’의 범위에서부터 출발한다.

‘혈족’, ‘인척’ 등의 용어와 개념의 범위는 민법(가족 법)에서 출발한 개념이기 때문이다. 이러한 기반은 앞으로 살펴볼 외국의 사례 중 일본의 사례의 경우에 서도 찾아볼 수 있는 내용이다.

(1) 민법상 친족의 범위

‘친족’은 민법 제767조에서 그 종류를 정하고 있다.

친족의 종류에는 배우자, 혈족 및 인척이 있다. 배우 자는 법률상 혼인을 한 배우자만을 말하는 것이며, 사실혼부부의 배우자는 포함되지 않는다. 하지만 사 실혼 배우자에 대해서 법률상의 배우자에 준하는 보 호가 주어지기도 하는데, 이에 기초하여 앞으로 살펴 볼 현행 국세기본법에서는 배우자의 범위에 사실혼 배우자를 포함하는 것으로 규정하고 있다. 혈족은 직 계혈족과 방계혈족으로 나누어지는데, 직계혈족은 직 계존속(부모, 조부모 등)과 직계비속(자녀, 손자녀 등) 으로 세분화되고, 방계혈족은 형제자매, 형제자매의 직계비속(조카, 조카손자 등), 직계혈족의 형제자매 및 그 형제자매의 직계비속(백‧숙부, 사촌형제 등)으

<그림 1> 직계 및 내종간 혈족의 8촌 범위(민법상 친족 범위 中)

<그림 2> 외종간 혈족의 8촌 및 배우자에 따른 4촌 이내 인척(민법상 친족 범위 中)

<그림 3> 민법 제779조에 따른 ‘가족’의 범위

로 나누어진다.⁴⁾ 인척은 혈족의 배우자(형수, 사위, 며느리 등), 배우자의 혈족(시부모, 장인, 장모, 전처 소생의 자 등), 배우자의 혈족의 배우자(처남댁 등)를 말한다.⁵⁾

민법상 친족의 범위는 민법 제777조에 따라 8촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척 및 배우자가 속한다.

따라서 우리나라 개별 법령상의 혈연관계에 따른 친족 개념을 인식하는 것은 여기에서부터 시작하는 것이다. 하지만 친족 범위 전체는 방대한 범위이기 때문에 민법 안에서도 일부 친족에 한하여 권리를 인정한다던가 오히려 제한을 가하는 내용의 조항을 규정해두고 있는 실정이다. 대표적으로 상속은 4촌 이내의 방계혈족까지로 한정하여 상속 순위가 결정 된다.

(2) 민법상의 가족

민법상 가족의 개념은 2005년 호주제도 폐지에 따 라 새로운 가족개념이 도입되어 규정되게 되었다.⁶⁾ 민법 제779조에서는 당연가족과 생계공동의 가족으로 분류하여 가족의 범위를 파악하고 있다. 당연가족은 본인을 기준으로 배우자, 직계혈족 및 형제자매가 해 당된다. 생계공동의 가족은 직계혈족의 배우자, 배우 자의 직계혈족 및 배우자의 형제자매인 경우인데, 이 경우에는 생계를 같이할 때에만 민법상의 가족 개념 에 포함된다고 보는 것이다.⁷⁾

(3) 상속인의 범위

상속은 일반적으로 혈족상속과 배우자상속 2종류로 나누어진다. 배우자는 당연히 언제나 상속인이 되며, 혈족상속의 경우에는 본인과의 근친(近親) 정도에 따 라 순위가 정해지고 있다.⁸⁾ 1순위는 사망인의 직계 비속이 해당되며, 2순위는 사망인의 직계존속이다. 3 순위는 피상속인의 형제자매가 해당되며, 4순위로는 4촌 이내의 방계혈족들이 해당되게 된다. 3순위까지 는 대습상속 또는 유류분권을 인정하고 있지만, 4순 위부터는 이러한 권리도 인정되지 않는다.⁹⁾

4) 민법 제768조.

5) 민법 제769조.

6) 지원림(2013), 󰡔민법강의󰡕(제11판), 홍문사, 1974면.

7) 지원림(2013), 위의 책, 1974면.

8) 민법 제1000조 및 제1003조. ; 지원림(2013), 위의 책, 1985면.

9) 대습상속은 상속 순위에 있는 자가 사망인보다 먼저 사망한 경우, 자신의 상속순위를 자기의 직계비속이 그대로 인정받아 상속받을 수 있는 것을 이야기한다.

(민법 제1001조) 유류분권은 피상속인의 재산의 일정비율(상속분의 1/2 또는 1/3)을 확보할 수 있는 기본적 지위를 말한다.(민법 제1112조)

<그림 4> 상속인의 범위(4촌 이내 혈족)

2. 세법상 특수관계인 법령의 구성과 내용

(1) 국세기본법 제2조 제20호의 구성과 내용

① 국세기본법 제2조 제20호에서는 세법상 특수관 계인을 개인과 법인 영역으로 나누고, 다시 그 안에 서 세 가지 영역을 설정하는 구조를 채택하고 있다.

ⅰ) 개인의 경우에는 혈연과 혼인관계를 기준으로 하 여 ‘친족관계’의 범위를 설정하고, 동시에 ⅱ) 임원 및 사용인 등 ‘경제적 연관관계’를 설정‧활용하는 구 조를 취하고 있다. ⅲ) 법인의 경우에는 주주 및 출 자자가 경영지배하는 법인이 다른 법인에 대해서 보 유하고 있는 지분율을 산정하여 다시 법인 간의 ‘경 영지배관계’를 설정하는 방식을 사용하고 있다. ⅳ) 또한 개인의 친족관계 범위와 법인의 지분율에 따른 지배와 특수관계 설정 방식은 복합적으로 활용되어 친족관계의 자가 지배하는 법인의 경우에까지 확장될

수 있는 구조를 갖추고 있다. 이하에서 살펴보는 국 세기본법 제2조 제20호의 기본적 설정범위는 국세기 본법 시행령 제1조의2(특수관계인의 범위)를 통해서 상세하게 구조화되어있다.

② 우선 개인의 친족관계에 대해서 세부적으로 살 펴보게 되면, ⅰ) 6촌 이내 혈족, ⅱ) 4촌 이내의 인 척, ⅲ) 사실혼 배우자를 포함하는 배우자, ⅳ) 입양 보낸 자의 배우자 및 직계비속으로 그 범위가 설정되 어 있다. 이러한 범위의 설정은 기본적으로 우리나라 민법 제767조(친족의 정의)와 제777조(친족의 범위) 의 설정 관계에 근본을 두고 변형하여 활용하고 있 다.¹⁰⁾ 해당 친족의 정의와 범위를 모델로 하여 활용 하는 접근 방식을 채택하는 것은 사법(私法)의 기본 법제인 민법과 일관성을 가진 체계를 만들어간다는 측면에서는 합리적이라고 할 수 있다. 다만, 근본적 으로 민법(특히 친족법)의 경우에는 가족과 재산 관 계의 보호를 목적으로 하고 있다는 측면을 고려할 필

10) 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항.

요가 있다.¹¹⁾ 반면, 세법의 경우에는 국민의 다양하 며 복잡한 경제활동관계를 대상으로 조세부담관계를 설정하는 것이 목적인, 이른바 “국고적 목적”이 있기 때문에 개인 영역에 대한 규제 위주의 ‘권력관계’에 기본적인 초점을 두되, ‘채무관계’ 특성과 ‘합리적이지 못한 과세로부터의 보호’ 체계가 혼합되는 제도적 특 성을 보인다.¹²⁾ 따라서 민법과 세법은 법제도적 출발 점이 근본적으로 다르다는 점을 전제로 두고 민법상 의 친족 범위 조항을 활용하여야 할 필요성이 있는 데, 현행 국세기본법상 특수관계인 조항의 내용은 이 를 반영하지 못하고 있는 측면이 있다.

③ 개인의 경제적 연관관계에 대해서는 세부적으 로 ⅰ) 임원과 사용인, ⅱ) 본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 자, ⅲ) ⅰ) 또는 ⅱ)와 생계를 함께하는 친족으로 나누어져 있다.¹³⁾ 경제적 연관관계와 관련해서 특이점은 ⅱ)의 생계를 유지하 는 자와의 경제적 연관성에 관한 설정 내용을 두고 있다는 점이다. 해당 내용은 친족관계의 범위를 넘어 서의 경제 활동 및 생활 관계와 연관된 인적 범위를 설정하고자 하는 점에 기초하고 있는데, 이는 친족 관계의 법정 설정을 통한 특수관계인 범위 설정의 모순점을 명시적으로 보여주고 있다. 왜냐하면 해당 법령 내용은 경제활동에 있어서 본인과 문제의 인적 범위가 ‘과세단위로서의 일체 관계’(Taxable Unit)라 는 점을 기본 전제로 두고 있기 때문이다. 따라서 친족관계이면서 경제적 연관관계에 해당되는 자의 경우에는 사실상 큰 범위의 집합군 안에 작은 집합 군에 해당되어 여러 조항을 선택적으로 적용받을 수 있는 교집합군에 해당된다. 세법이 경제 활동과 생활 에 기초하여 조세 부담을 결정하는 것에 입법 목적

을 두고 있는 것이라는 점을 감안한다면, 친족관계만 있는 경우에는 역으로 조세부담을 과도하게 설정하 고자 범위를 의도적으로 창설해낸 것이라는 비판을 할 수 있다.

④ 법인의 경우에는 ‘경영지배관계’의 범위 설정을 통해서 특수관계인의 범위가 만들어져 있으며, 지배 주주 또는 출자자와의 관계에서부터 출발하고 있다.

우선 법인의 경우에는 법인의 주주 또는 출자자가 법 인인 경우와 개인인 경우로 나누어질 수 있기 때문에 개인에 대해서 적용되는 설정 범위와 법인에 대해서 적용되는 설정 범위가 연계되어 적용될 수 있는 구조 가 상정될 수 있다. ⅰ) 본인이 개인인 경우에는 직 접 또는 친족관계, 경제적 연관관계에 있는 자, 또는 이와 같은 관계에 있는 자를 통해서 법인의 경영에 대해 지배적인 영향력을 행사하는 경우로,¹⁴⁾ ⅱ) 본 인이 법인인 경우에는 개인 또는 법인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통 하여 본인인 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력 을 행사하는 경우와 독점규제 및 공정거래에 관한 법 률(이하 독점규제법)에 따른 기업집단에 속하는 경우 를 전제되는 사실관계로 두고 있다.¹⁵⁾ 이에 따라서 전자의 경우에는 개인의 친족관계 또는 경제적 연관 관계와 그에 관계되어 있는 법인의 경영 관계에 따라 서 복합적으로 적용될 수 있는 범위와 구조를 설정해 두고 있다. 후자의 경우에는 단순하게 독점규제법상 의 기업집단의 계열회사와 그 임원을 특수관계의 범 위로 설정하는 방식을 채택하고 있다.

또한 국세기본법 시행령에서는 영리법인인 경우와 비영리법인인 경우로 그 범위를 나누어 접근하고 있 다. ⅰ) 영리법인의 경우에는 법인의 발행주식총수

11) 이는 1958년 우리나라 민법이 의용민법 체제에서 벗어나 새로운 민법 체제를 정립하는 법률 제정문을 통해서도 알 수 있다. 1958년 민법 제정 이유로는 “일 정하에서 의용되던 일본민법전에 대체하여 재산관계와 가족관계를 규율할 새로운 민법을 제정함으로써 국민의 기본적인 법생활의 안정을 기하려는 것임.”이라고 제시되어 있기 때문이다. : 법제처 국가법령정보센터 내 민법 제정문 내용 참조.

http://www.law.go.kr/lsInfoP.do?lsiSeq=58431&lsId=&viewCls=lsRvsDocInfoR&chrClsCd=010102#rvsTop(2013. 11. 14. 방문) 12) 이태로 한만수(2013), 󰡔조세법강의󰡕(신정9판), 박영사, 10~12면.

13) 국세기본법 시행령 제1조의2 제2항.

14) 국세기본법 시행령 제1조의2 제3항 제1호.

15) 국세기본법 시행령 제1조의2 제3항 제2호.

또는 출자총액의 30% 이상을 출자한 경우와 임원의 임면권 행사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대 하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 경 우로 나누어져 있다.¹⁶⁾ ⅱ) 비영리법인의 경우에는 법인의 이사의 과반수를 차지하는 경우와 법인의 설 립용 출연재산의 30% 이상을 출연하면서 동시에 출 연자 중 1인이 비영리법인의 설립자인 경우로 규정하 고 있다.¹⁷⁾

(2) 개별 세법상의 특수관계인 관련 조항의 구성과 내용

① 앞에서 서술한 바와 같이 세법상 특수관계인의 범위와 내용의 결정은 개별 세법이 달리 정하지 않으 면 국세기본법의 내용에 따르는 체계를 갖추고 있 다.¹⁸⁾ 따라서 개별 세법 조항 중에서는 일부 특수관 계인에 대해서 달리 정해두는 경우들이 있거나, 또는 국세기본법의 기본 조항을 그대로 따르는 경우로 나 누어져 분화되어 있는 실정이다. 이에 대해서는 체계 적인 일관성을 확보하기 위해서 개별 세법에서 특수 관계인의 범위 설정을 달리 정할 필요 없이 국세기본 법으로 통일해 규정할 필요가 있다.

② 특수관계인에 대해서 적용되는 개별 세법 조항 이 가장 많은 것은 당연히 상속세 및 증여세법이다.

그 구조 및 내용은 국세기본법상의 기본 조항을 토대 로 일부 확장된 체제를 갖추고 있다. 상속세 및 증여 세법 시행령 제12조의2(특수관계인의 범위)에서는 기 본적으로 국세기본법의 내용과 구조를 토대로 두되,

ⅰ) 친족관계에서 직계비속의 배우자의 2촌 이내 부 계혈족과 그 배우자,¹⁹⁾ ⅱ) 사용인이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자, ⅱ) 기 업집단 소속 기업과 해당 기업에서의 현직 및 퇴직

후 5년 이내 임원, ⅲ) 본인 또는 상속세 및 증여세 법상 특수관계인으로 설정하는 자들이 출연하거나 설 립하여 이사의 과반수를 차지하고 있는 비영리법인,

ⅳ) 특수관계에 있는 개인 또는 법인이 출자(30% 또 는 50%)한 경우 등으로 확장하고 있다.

③ 법인세법의 경우, 일반적으로 특수관계인에게 지출한 지급이자, 기부금, 접대비 등의 손금불산입과 같은 소극적 비용의 부인은 물론, 특수관계인으로부 터 받은 증여이익은 익금으로 산입하여 처리해야 하 는 등의 부담이 있다. 특히 법인소득 계산에 있어서 특수관계인과의 거래행위의 부인 후 재산정이 이루어 지는 “부당행위계산의 부인” 조항은 특수관계인 범위 와 가장 밀접하면서 대표적인 법령으로 손꼽을 수 있 다. 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인)에서는 기 본적으로 “건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수 관계인이 아닌 자의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격”을 시가로 정의하고,²⁰⁾ 여기에서 벗어나는 거래에 대해서는 세법상 인정하지 않고 있다. 다만, 법인세법 제52조 제4항에서는 행위‧

계산 부인 시, 일반적 적용에 따른 혼란을 피하고자 일정의 유형을 시행령에서 규정할 수 있도록 하고 있 고, 법인세법 시행령 제88조 이하에서 다양한 유형의 부당행위에 대해서 규정해두고 있다.

또한 법인세법은 국세기본법과 유사하지만 좀 더 확장된 범위의 특수관계인 범위를 독자적으로 규정하 고 있다. 법인세법 시행령 제87조는 기본적으로 국세 기본법 제2조 제20호를 토대로 두되, ⅰ) 경영에 사 실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자와 그 친 족, ⅱ) 소액주주를 제외한 일반주주와 그 친족, ⅲ) 임원, 사용인 또는 주주 등의 사용인이나 사용인 외 의 자로서 법인 또는 주주 등의 기타 자산에 의하여

16) 국세기본법 시행령 제1조의2 제4항 제1호.

17) 국세기본법 시행령 제1조의2 제4항 제2호.

18) 국세기본법 제3조에 따라 개별 세법상의 규정이 없으면 국세기본법에 따르게 된다.

19) 직계비속의 배우자의 2촌 이내 부계혈족과 그 배우자라고 하면, 며느리 또는 사위의 부모와 형제자매, 그리고 며느리 또는 사위의 형제자매들의 배우자들이 해당된다.

20) 법인세법 제52조 제2항.

생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께하는 친족,

ⅳ) 해당 법인이 직접 또는 ⅰ)~ⅲ)의 관계에 있는 자를 통하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 법인 이 있는 경우의 그 법인, ⅴ) 해당 법인이 직접 또는

ⅰ)~ⅳ)까지의 관계에 있는 자를 통하여 지배적인 영 향력을 행사하고 있는 법인이 있는 경우의 그 법인,

ⅵ) 문제의 법인에 대해서 30% 이상 출자한 법인에 대해서 다시 30% 이상 출자하고 있는 법인이나 개 인, ⅶ) 독점규제법상의 기업집단의 계열회사들과 그 임원 등으로 확장되어 있다.

이와 같이 독자적으로 규정되어 있는 법인세법의 특수관계인의 범위에 대해서는 우선 “소액주주를 제 외한 일반주주와 그 친족”에 있어서 그 범위를 획정 하는데 과도하게 특수관계인의 범위를 설정하고 부당 행위계산부인으로 법인의 경제활동을 제약할 수 있다 는 문제점이 지적되고 있는 실정이다. 특히 일반주주 가 법인 간의 특수관계를 가질만큼의 지배력이 없는 상황이라는 문제점이 있음에도 불구하고 해당 주주의 친족까지 특수관계인의 범위를 확장하는 것은 과도한 규제 목적으로 적용대상을 확장하는 것에 불과하다는 평가를 받고 있는 실정이다.²¹⁾ 이와 같은 문제점은 사용인의 친족 등에 이르기까지 광범위하게 통제하려 고 하는 시행령 내용에서도 확인되고 있다.²²⁾ 따라서 이와 관련된 내용은 차후 부당행위계산부인 법령 조 항 내에서 삭제되어야 할 것이다.

④ 국제조세조정에 관한 법률에서의 특수관계의 범위는 기본적으로 다음에서부터 시작하고 있다. ⅰ) 거래 당사자 중 한 쪽이 다른 한 쪽에 대해서 의결 권 있는 주식의 50% 이상을 직‧간접적으로 보유하고 있는 경우, ⅱ) 제3자가 거래 당사자들에 대해서 ⅰ) 과 같은 요건을 갖추고 있는 경우, 거래 당사자들 간의 관계, ⅲ) 자본 출자관계, 거래관계, 자금 대여

등 거래 당사자 간의 어느 한쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계, ⅳ) ⅲ)에 서 언급하는 내용을 제3자가 실질적으로 결정할 수 있는 경우에 거래 당사자 간의 관계가 특수관계에 해당한다고 본다.²³⁾ 국제조세조정에 관한 법률상의 특수관계의 범위와 문제점은 조세피난처에 설립한 법인에 소득을 유보해두고 있는 경우에 대해서 과세 하는 피지배해외법인(Controlled Foreign Companies, 이하 CFC) 관련 세제 및 이전가격세제(Transfer Pricing)와 연관성이 있다. 특히 혈연 관계에 따른 특수관계인 범위 설정과 관련해서는 최근 큰 변화가 있었다. 조세피난처에 설립된 법인에 유보해 둔 배당 가능소득은 주주에게 배당한 것으로 간주하는 국제 조세조정에 관한 법률 제17조에서 적용되는 특수관 계인의 범위 설정 방식이 변경되었기 때문이다. 해당 조항에서는 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100 분의 15 이하인 국가 또는 지역에 있는 법인 주식 또는 출자지분의 10% 이상을 가진 주주에 대해서 배당가능 유보소득을 배당받은 것으로 보아 과세하 는 내용을 담고 있다. 그런데 가족들이 10% 미만씩 출자하여 조세피난처를 설립하는 경우와 같이 간접 보유하면서 인위적으로 배당하지 않는 경우에 대해 서는 대응하기 어려운 점이 있다는 점을 고려하여야 만 했고, 해당 조항에서는 ‘의제소유’의 개념을 실현 하기 위해서 특수관계인의 범위 설정이 필요한 까닭 을 반영하고 있다.²⁴⁾

위와 관련하여 과거 국제조세조정에 관한 법률 제 17조에서는 민법 제779조(가족)에 따라 특수관계인을 판단하였는데, 2013년 법 개정 후, 국세기본법 제2조 제20호에 따른 특수관계인 범위로 설정 방식을 변경 하였다.²⁵⁾ 과거 법 조항에 따라 민법 제779조의 범 위를 적용하게 된다면, 그 범위는 ‘배우자, 직계혈족

21) 김완석(2005), “세법상 특수관계인의 문제점과 개선방안”, 중앙법학 제7집 제1호, 중앙법학회, 122면.

22) 김완석, 위의 논문, 121~122면.

23) 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제8호.

24) 이경근 서덕원 김범준(2012), 국제조세의 이해와 실무 2012 , 영화조세통람, 375면.

舊 국제조세조정에 관한 법률 제17조(특정외국법인의 유보소득의 배당간주)

② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100 분의 10을 판단할 때에는 ｢민법｣ 제779조에 따른 가 족의 범위에 속하는 사람이 직접 보유하는 발행주식 또 는 출자지분을 포함한다. <개정 2011.12.31>

및 형제자매’와 ‘직계혈족의 배우자, 배우자의 직계혈 족 및 배우자의 형제자매’로 설정되고, 후자의 경우 에는 생계를 같이 하는 경우에만 해당되는 것으로 본다. 합리적인 혈연 관계 범위 제한과 경제적 연관 성을 동시에 고려하는 방식을 채택하고 있는 민법상 의 ‘가족’ 범위를 국제조세조정에 관한 법률상의 특 수관계인의 범위로 활용하여 왔는데, 이를 확장하여 국세기본법상의 특수관계인 범위 설정 방식으로 전 환한 것이다. 과거 조세피난과세제도 T/F에서는 국 세기본법 제2조 제20호상의 특수관계인의 범위로 국 세조정에 관한 법률 제17조의 특수관계인 범위를 설 정하게 될 경우 특수관계인의 범위에 따른 의제소유 개념을 지나치게 확장하는 것이 된다는 비판에 따라 민법 제779조상의 가족의 개념과 범위를 활용하는 것으로 입장을 정했었는데,²⁶⁾ 이를 포기하고 국세기 본법상의 특수관계인의 범위를 활용하는 것으로 전 환한 것이다.

3. 기타 경제법령상의 특수관계인 관계 규정의 구성 과 내용

(1) 기타 경제법령상의 특수관계인 관계 규정 검토 필 요성

다른 경제법령상의 특수관계인에 관한 내용을 검토 하는 것은 세법을 비롯한 우리나라 경제법령들의 경 직성과 현실에서 벗어난 인식에 따른 규정을 두고 있 다는 법체계상의 증거를 마련하는 것이 되기도 한다.

실제 세법을 제외한 40여 개의 종류의 많은 경제법 령들에서도 특수관계인과 관련된 상당수의 내용들이 발견되고 있다. 그러나 해당 경제법령상에서 규정하 고 있는 내용들은 완전히 일치되어 있지 않고, 그 규 정 방식과 유형이 나누어져 있는데, 크게 다음과 같 은 네 유형으로 나누어 볼 수 있다. ⅰ) 국세기본법 과 유사한 유형으로 규정하고 있거나, ⅱ) 독점규제 법의 유형을 따르거나, ⅲ) 상법의 유형을 따라가는 경우, ⅳ) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 자본시장법)과 같이 독자적인 세부 유형을 설정하는 경우로 나눌 수 있다. 전체적인 법령 내용의 현황을 살펴보면 다음과 같다.

25) 이에 따라 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제30조의2에 특수관계인 판정을 위한 조항이 별도로 신설되었다.

26) 이경근 서덕원 김범준(2012), 앞의 책, 375면 각주 16.

법률명

자체적인 정의를 가진 법령

1. 공익법인의 설립·운영에 관한 법

2. 관세법 3. 국세기본법

4. 국제조세조정에 관한 법률 5. 기업 구조조정투자 회사법 6. 독점규제 및 공정거래에

관한 법

7. 방문판매 등에 관한 법 8. 방송법

9. 법인세법 10. 보험업법 11. 상법

12. 상속세 및 증여세법

13. 상호저축은행법 14. 소득세법 15. 신용협동조합법 16. 여신전문금융업법 17. 외국인투자촉진법 18. 은행법

19. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률

20. 전자금융거래법 21. 지방세기본법 22. 채무자 회생 및 파산에

관한 법 23. 항만법

타법의 정의를 준용하는

법령

공정거래법 준용

ㅇ 공기업의 경영구조개선 및 민영화에 관한 법, 전파법

은행법 준용 ㅇ 금융지주회사법, 신탁업법 등

자본시장법 준용

ㅇ 근로자복지기본법, 벤처기업육성에 관한 특별조치법, 선박투자회사법, 예금자보호법, 신용정보의 이용 및 보호에 관한 법, 전기통신사업법, 중소기업창업 지원법 등 국세기본법 ㅇ 소득세법, 국제조세조정에 관한 법률

법인세법 준용

ㅇ 주식회사 외부감사에 관한 법, 부가가치세법, 조세특례제한법, 물류정책기본법 등 소득세법

준용 ㅇ 부가가치세법, 조세특례제한법 등

출처: 황인학(2008), “특수관계인 관련 법령의 실태와 개선과제”, 경제5단체 초청 토론회 발표자료, 2면의 표 수정 및 재구성

<표 1> 특수관계인 관련 규정을 가진 법률 현황(예시)

(2) 독점규제법상의 특수관계인 관계 규정

세법을 제외하고 우리나라의 다른 경제법령상의 특수관계인 범위 설정은 대부분은 다양한 범위와 내 용을 갖추고 있다. 독점규제법은 세법과 함께 특수관 계인과 관련된 규정의 기초가 되는 경제 관련 법률 로 작동하고 있다.²⁷⁾ 기업결합을 규제하고자 특수관 계인의 범위를 설정하고 있는 독점규제법 시행령 제 11조(특수관계인의 범위)에서는 회사를 사실상 지배 하고 있는 자, 동일인 관련자, 경영을 지배하려는 공 동의 목적을 가지고 기업 결합에 참여하는 자로 분 류하여 규정하고 있다. 특히 회사를 사실상 지배하고 있는 자와 동일인 관련자의 경우에는 같은 법 시행 령 제3조(기업집단의 범위)에서 그 범위와 내용을 찾 을 수 있다. 독점규제법 시행령 제3조에서는 동일인, 즉 지배주주의 영향력이 미치는 내용을 개인과 회사

관계, 두 갈래로 나누어 규정하고 있다. 개인 관계와 범위에서는 ⅰ) 우선 혈연관계에 따라 배우자, 6촌 이내 혈족, 4촌 이내 인척의 친족, ⅱ) 동일인이 단 독으로 또는 동일인 관련자가 합산하여 30% 이상 출 연한 경우로서 최다출연자가 되거나 동일인 및 동일 인 관련자중 1인이 설립자인 비영리법인 또는 단체,

ⅲ) 동일인이 직접 또는 간접적으로 지배적인 영향력 을 행사하는 비영리법인 또는 단체, ⅳ) 동일인이 사 실상 사업내용을 지배하는 회사, ⅴ) 사용인 등이 포 함된다.

또한 회사 관계에서는 ⅰ) 동일인이 다른 주요 주 주와의 계약 또는 합의에 의하여 대표이사를 임면하 거나 임원의 100분의 50이상을 선임하거나 선임할 수 있는 회사, ⅱ) 동일인이 직접 또는 간접적으로 주요 의사결정이나 업무집행에 지배적 영향력을 행사 하고 있는 회사, ⅲ) 동일인이 지배회사와의 인사교 류가 있는 회사, ⅳ) 통상적인 범위를 넘어서 동일인 또는 동일인 관련자와 거래, 채무보증관계를 가진 회 사와 사회통념상 경제적 동일체로 인정되는 회사로 나누어지고 있다.

(3) 상법 및 자본시장법상의 특수관계인 관계 조항

① 상법에서의 특수관계인 관련 규정은 주로 상장 회사에 대한 특칙 규정에서 찾아볼 수 있다. 상법상 특수관계인과 관련된 규정의 내용은 사외이사 선임에 있어서의 결격사유를 정하는 내용이나, 주요주주 등 이해관계자와의 거래, 감사위원회 구성 등에 그 영향 력을 미치고 있다. 상법상 특수관계인과 관련한 기본 조항은 상법 제542조의8 제2항이다. 해당 조항에서는 사외이사의 결격사유에 대해서 규정하고 있는데, 그 중 혈연관계와 경제적 연관관계 등에 의하여 특수한 관계를 설정하고 있는 경우를 시행령에서 위임하고 있다. 이에 따라서 상법 시행령 제34조 제4항에서는

27) 최승재(2010), “공정거래법상 특수관계인 규정의 쟁점과 개선방안”, 특수관계인 규제개혁 시리즈 2 , 전국경제인연합회, 1면.

[예] 최대주주 그룹 : 최대주주 A(15%) + 특수관계인 [B(2.5%) + C(2.5%)] = 20%

2대주주 그룹 : 2대주주 H(10%) + 특수관계인 [J(2.5%) + K(2.5%)] = 15%

※ 합산/단순 3% Rule 적용 결과, 2대주주가 최대주 주 의결권 수를 역전

→ 최대주주 : 특수관계인과 합산하여 의결권 3%

로 제한 (20% → 3%)

→ 2대주주 : 특수관계인과 합산 없이 각각 의결권 3%로 제한 (15%→ 8%)

※ 특히 2대주주는 특수관계인 범위가 배우자와 직계 존‧비속으로만 한정되어 지분 쪼개기에 따른 (사외) 이사 선임 시 의결권 보존이 수월²⁸⁾

독점규제법과 유사하게 최대주주가 되는 본인이 개인 의 경우와 법인의 경우를 전제하여 특수관계를 설정 해두고 있다. 우선 본인이 개인인 경우에는 ⅰ) 배우 자(사실혼 배우자 포함), ⅱ) 6촌 이내의 혈족, ⅲ) 4 촌 이내의 인척 등 혈연관계에 따르는 특수관계인, 이를 바탕으로 ⅳ) 본인이 단독으로 또는 특수관계인 들과 30% 이상 출자하거나 또는 사실상 영향력을 행 사하는 법인 및 단체와 해당 조직체의 이사 ‧ 집행임 원 ‧ 감사와 이러한 법인 또는 단체가 영향력을 행사 하는 법인 ‧ 단체로 특수관계인의 범위를 설정하고 있 다.²⁹⁾

본인이 법인 또는 단체인 경우에는 ⅰ) 이사 ‧ 집행 임원 ‧ 감사, ⅱ) 계열회사 및 그 이사 ‧ 집행임원 ‧ 감 사, ⅲ) 본인에 대해서 30% 이상 출자하거나, 주요 경영사항에 대해 영향력을 행사하고 있는 개인과 특 수관계자들, ⅳ) 본인인 법인이 30% 이상 출자하거나 사실상 영향력을 행사하고 있는 경우에 해당 법인 또 는 단체와 이사 ‧ 집행임원 ‧ 감사들로 설정하고 있 다.³⁰⁾

상법에서의 특이한 점은 최대주주와 주요주주 간의 특수관계 설정의 차별이 있다는 점이다. 상법 제542 조의8 제2항 제6호에서는 최대주주와 달리, 주요주주 의 경우에는 개인의 혈연관계만을 고려하여 사외이사 의 결격사유를 설정하고 있는데, 주요주주의 배우자 와 직계 존속 ‧ 비속을 최대주주의 특수관계인 관련 내용과 대칭하여 규정하고 있다. 하지만 이 경우에 최대주주와 주요주주 간의 지분율의 차이가 극소량에 불과하다면 법인 경영에 있어서 미치는 영향력에 큰 차이가 없음에도 규제 내용상의 차이는 상당하다는

문제점이 발생하고 있다. 특히 이와 같이 최대주주와 주요주주 간의 규제 차이 때문에 벌어지는 문제점과 영향력은 감사위원회의 구성에도 고스란히 미치게 된 다. 최대주주와 주요주주 간의 특수관계인의 범위 차 이는 다음과 같은 사례에서 비합리적인 모순이 실제 발생하게 된다. 예를 들어 SK v. 소버린 사태의 경우 가 현재 벌어지게 된다면,³¹⁾ 최대주주는 다음과 같은 사례에서처럼 극도로 불리한 상황에 처하게 된다.

② 자본시장법에서는 상법과 다르게 혈연관계에 따른 내용을 세분화해두고 있는 특징이 있다. 자본시 장법 제9조 제1항과 동법 시행령 제8조(특수관계인의 범위)에서는 본인이 개인인 경우와 법인인 경우로 나 누되, 개인인 경우에는 혈족과 인척의 근접성에 따라 제한적으로 내용을 규정하고 있는 특징을 보여주고

28) 이상 사례 내용은 신석훈 정승영 김수연(2013), “기업지배구조 관련 상법개정안 의 쟁점과 정책방향, 한국경제연구원, 34면.

29) 상법 시행령 제34조 제4항 제1호.

30) 상법 시행령 제34조 제4항 제2호.

31) [SK v. 소버린 사태 요약 : 송기신 송학준(2008), “SK(주)의 지배구조 변화와 회계투명성에 관한 연구”, 󰡔회계연구󰡕 제13권 제1호, 대한회계학회, 186~190면 참조]

2003년 소버린 자회사인 크레스트가 총 1,768억 원에 SK(주) 지분 14.99% 확보

외국 지분이 15% 이상이 되면 전기통신사업법상 SK(주)가 외국인으로 간주되고, SK 텔레콤 의결권 행사가 제한되는 점을 피하고자 14.99% 지분 확보 소버린이 SK(주) 최대주주가 되고 난 후, SK 네트웍스 지원 반대, 경영진 사임 요구 등 경영 간섭 및 기업지배구조 불안정화 가속

소버린은 주주총회 당시 위임장 경쟁 등에서 패배한 후, 2005년 보유 주식 전부 매각 매매차익, 배당금, 환차익 등 약 9,400억 원 이익 실현

있다. 우선 본인이 개인인 경우에는 ⅰ) 배우자(사실 혼 배우자 포함), ⅱ) 6촌 이내의 부계혈족과 4촌 이 내의 부계혈족의 처, ⅲ) 3촌 이내의 부계혈족의 남 편, ⅳ) 3촌 이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자녀,

ⅴ) 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자, ⅵ) 양자의 생가의 직계존속, ⅶ) 양자 및 그 배우자와 양가의 직계비속, ⅷ) 혼인 외 출생자의 생모, ⅸ) 본 인에 생계를 의존하거나 생계를 함께 하는 자, ⅹ) 본인 단독 또는 특수관계인들과 합산하여 30% 이상 출자하거나 경영에 있어서 사실상의 영향력을 행사하 는 경우, 법인 및 단체와 그 임원까지 특수관계인으 로 규정하고 있다.

본인이 법인인 경우에는 국세기본법상의 내용과 유 사하게 규정하고 있는데, 출자 관계의 30%를 기준으 로 하여 경영지배관계와 경제적 연관관계를 검토하는 방식으로 내용을 구성하고 있으며, 독점규제법상의 계열회사와 그 임원 등에 대해서도 특수관계인의 범 위에 포함시키는 방식을 채택하고 있다.

혈족 관계에 대한 상세한 입법 방식은 상법의 경 우보다 자본시장법이 세련된 방식이지만 부계혈족과 모계혈족을 차별하고 있다는 문제점을 지적하는 견해 가 있다.³²⁾ 인척, 친가 및 양가 간의 차별 이외에 부 계혈족과 모계혈족 간의 경제적 연관성의 차별에도 합리적인 근거가 없다는 점을 고려한다면, 일률적인 범위 획정 방식도 타당하리라 생각되지만, 여전히 최 대 6촌까지 확장되어 있는 혈연관계에 대해서는 사회 의 현실과는 괴리되어 있어 비합리적이라는 지적을 할 수 있다. 또한 주의할 점으로는 경영지배관계와 경제적 연관관계에 따라 ‘사실상 영향력’을 행사하고 있는 법인이나 단체, 그 임원에 대해서도 특수관계인

으로 볼 수 있도록 그 범위를 확장하고 있지만, 임원 의 경우에는 본인 등의 확인서에 따라 사실상의 영향 력을 행사하지 않는다는 사실을 증명할 때, 특수관계 인의 범위에서 제외하는 것으로 규정하고 있다.³³⁾

4. 세법상의 기존 변화 추이와의 충돌: 글로벌 환경 에 대한 고려의 필요성

특히 국제조세조정에 관한 법률상에서 특수관계인 의 범위에 관한 변화는 기존의 변화와의 방향과 배치 되는 부분도 있다. 예를 들어 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제35조 제2항 및 제36조의2에서는 도매 업을 하는 특정외국법인의 총매출액의 50%(3년 평균) 가 동일 국가나 지역 내에 소재하는 특수관계 없는 법인에서 발생한 것이라면 조세피난처세제를 적용하 지 않고 있다. 이러한 입법 개정 배경은 EU 지역 내 에서 생산자회사의 제품을 EU 내 판매자회사가 구입 한 후, 외국 소비자들에게 매매하는 경우에도 조세피 난처세제가 적용되어 외국 기업보다 역차별이 이루어 질 수 있다는 문제 때문이었다.³⁴⁾ 이러한 배경을 고 려해본다면, 혈연관계를 포함한 특수관계인의 범위 설정에 관한 문제는 모두 글로벌 경제 환경에 놓여 있는 우리나라 기업의 현실을 반영해야만 합리성을 찾을 수 있는 사안에 해당된다는 점을 반증하는 것이 되기도 한다.

32) 최승재(2010), “상법(회사편)상 특수관계인 규정의 쟁점과 개선방안”, 특수관계인 규제개혁 시리즈 5 , 전국경제인연합회, 4면.

33) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 제8조(특수관계인의 범위) 1. 본인이 개인인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자 가~차. (생략)

카. 본인이 단독으로 또는 그와 가목부터 차목까지의 관계에 있는 자와 합하여 법인이나 단체에 100분의 30 이상을 출자하거나, 그 밖에 임원의 임면 등 법인 이나 단체의 중요한 경영사항에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 경우에는 해당 법인이나 단체와 그 임원(본인이 단독으로 또는 그와 가목부터 차목까 지의 관계에 있는 자와 합하여 임원의 임면 등의 방법으로 그 법인 또는 단체의 중요한 경영사항에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있지 아니함이 본인의 확인서 등을 통하여 확인되는 경우에는 그 임원은 제외한다) ; 성승제(2012), “자본시장법상 특수관계인 개선방안 연구”, 한국법제연구원, 62~64면 참조.

34) 이경근 서덕원 김범준(2012), 앞의 책, 378~379면.

III. 외국의 세법상 특수관계인 관련 입법 동 향 및 시사점

1. 외국 입법 동향 검토의 필요성

특수관계인의 범위 설정과 그 내용은 해당 나라 또는 권역의 문화별 차이에 따라 달라질 수 있다. 이 에 따라서 OECD의 경우에도 통상 조건에 따른 거래 를 말하는 “arm’s length transaction”에 대해서 Model Convention Commentary에 “(un)related persons”라 는 용어를 사용하고 있지만, 그에 대한 정의는 별도 로 담고 있지 않은 상황이다.³⁵⁾

다만, 앞에서 서술한 바와 같이 직접적으로는 국제 조세문제와 관련하여 특수관계인의 범위를 지나치게 확장할 경우, 우리나라 기업의 글로벌 경쟁력에 직접 적으로 타격을 줄 뿐만 아니라, 경제 환경의 글로벌 동조화에 역행하여 특수관계인의 범위를 설정하게 되 는 경우에는 우리나라 거주자들에 대해서만 역차별이 이루어지고, 비합리적인 과세를 수용하여야만 하는 상황이 도래하게 된다.³⁶⁾ 그리고 간접적으로는 국민 의 경제활동 전반에 대해서 광범위하게 걸쳐 사실관 계를 분석하여 과세가 이루어지는 세법의 특성상 현 재의 입법 동향과 같이 타법에서 그대로 해당 특수관 계인의 설정 범위를 그대로 활용하거나, 넓혀가는 법 적 근거로 작동된다는 문제점이 있다.

또한 특수관계인의 범위를 지나치게 좁게 설정하여 개인과 법인 간의 특수관계의 특징을 법제에 반영하 지 못하는 것 역시 문제가 있는 입법이라 할 수 있 지만, 반대로 특수관계인의 범위를 지나치게 넓게 설 정하여 개인과 법인 간의 정상적인 거래에서도 무리

하게 과세를 하는 입법은 더 많은 문제점을 불러오게 된다. 위와 같은 이유들을 종합적으로 고찰해본다면, 기업과 우리나라 거주자의 경제 활동 반경에 기초하 여 과세가 이루어지는 합리적인 입법 내용을 마련하 기 위하여 외국의 입법 동향과 추세의 내용을 검토할 필요성이 마련된다. 이에 따라서 본 보고서 이하에서 는 미국, 일본, 캐나다와 같은 주요 국가의 세법상의 특수관계인에 관한 규정의 현황에 대해서 초점을 두 어 살펴보고자 한다.

2. 미국

(1) 혈연관계에 따른 특수관계인

① 미국에서의 특수관계인 관련 조항 중 대표적인 것으로 손꼽을 수 있는 조항은 미 연방세법(Internal Revenue Code, 이하 I.R.C.) Sec. 267(b)이다. 해당 조항에서의 주요 내용은 우리나라와 같이 혈연관계에 따르는 경우와 경제적 연관관계 및 지배관계에 따른 특수관계 범위로 나누어 범위가 설정되어 있다. 특히 I.R.C. Sec. 267(b)에서 규정하고 있는 가족(related family member)에 해당되는 경우, 자산을 매매하거 나 이전하는 경우에 발생하는 손실을 인식하지 못하 도록 하고 있다.³⁷⁾ I.R.C. Sec. 267은 해당 거래가 진정한 거래행위(bona fide transaction)이거나 공정시 장가액(fair market value)에 따라 교환 또는 거래를 한 경우에도 적용된다. 과거 조세연방법원의 Zacek case에서는 자산을 압류한 후 공매한 결과, 가족이 해당 압류된 자산을 취득하게 된 경우에도 해당 조항

35) OECD(2012), Model Tax Convention on Income and on Capital 2010, OECD Publishing, R(1)-4~R(1)-5.

36) 구체적으로 조세의 자본 수출 중립성(Capital export neutrality)과 조세의 자본 수입 중립성(Capital import neutrality)이 저해되는 문제점이 발생한다. 조세의 자 본 수출 중립성이란 간단히 설명하면 조세제도가 투자 장소와 상관없이 중립된 관점을 갖춰야 한다는 것이다. 예를 들어 우리나라 조세 부담과 외국의 조세 부담이 차이가 있어서 우리나라 자본이 외국으로 나가거나 혹은 우리나라에만 남아있는 것을 선호하지 않도록 조세제도의 균형을 맞춰야 한다는 것이다. 반 면 조세의 자본 수입 중립성이란 투자원천에 대한 중립성을 말하는 것이다. 즉 특정 국가의 시장에서 우리나라의 기업이 다른 나라의 기업보다 많은 조세부 담을 지게 되어 불리한 입장에 처하게 되는 것을 막도록 조세제도를 설계하는 것을 말한다. Miller, Angharad and Lynne Oats B. Bus(2009), Principle of International Taxation(2nd Edition), Tottel Publishing, p.22.

37) I.R.C. Sec. 267(a).

을 적용하고 있다.³⁸⁾

② I.R.C. Sec. 267에서 설정하고 있는 가족의 범 위는 직계존속(ancestors), 형제자매(brothers and sisters), 배우자(spouse), 직계비속(lineal descendants) 으로 나눌 수 있다. 그리고 본인과 가족들이 지분을 보유하고 지배하는 법인의 경우에도 포함되는 것으로 확장해나가고 있다.³⁹⁾ 직계존속(ancestors)의 범위에 는 부모와 조부모이며, 직계비속에는 자녀와 손자녀 까지 포함되는 것으로 보며, 입양에 따른 양자관계까 지 포함하는 것으로 본다.⁴⁰⁾

미국에서의 가족 범위의 특징은 인척 관계(in-law relationship)를 특수관계인의 범위로서의 가족 범위에 서 제외하고 있다는 점이다. 따라서 부모의 이혼과 재혼에 따른 관계(step parent relationship)나 결혼에 따라 형성된 가족의 경우에는 I.R.C. Sec. 267에서 보는 가족의 개념과 범위에서 벗어나게 된다.⁴¹⁾

(2) 경제적 연관관계 및 지배관계에 따른 특수관계인

① 혈연관계의 경우와 마찬가지로, 해당 내용은 I.R.C. Sec. 267(b)에서 규정하고 있다. 해당 내용은 경제적 연관관계, 즉 출자관계나 신탁관계 등으로 경 제적 연관성이나 지배관계가 성립되어 있는 경우의 법인 등과 개인 간의 특수관계에 관한 내용을 담고 있다.

그 특수관계인의 범위는 다음과 같다. ⅰ) 개인이 나 법인이 직 ‧ 간접적으로 지분 또는 지분가치의 50%를 초과하여 보유하고 있는 경우에서의 법인과

개인, ⅱ) 동일 기업집단(the same controlled group) 의 구성원인 두 법인,⁴²⁾ ⅲ) 신탁의 수탁자 및 수익 자, ⅳ) 신탁의 위탁자와 수탁자(동일 위탁자의 복수 의 신탁의 경우에는 수탁자 또는 수익자 간까지 포 함), ⅴ) 신탁 또는 신탁의 위탁자가 어떤 법인의 지 분가치의 50%를 초과하여 직 ‧ 간접적으로 보유하고 있는 경우, 신탁의 수탁자와 해당 법인, ⅵ) 개인 또 는 그 가족구성원이 I.R.C. Sec. 501의 면세단체(교육 단체 또는 자선단체)를 직 ‧ 간접적으로 지배하는 경 우, 해당 단체와 개인, ⅶ) 어떠한 자가 법인 지분 가치의 50%를 초과하여 보유함과 동시에 파트너십 자본지분 또는 이익지분을 50% 초과하여 보유하고 있는 경우의 법인과 파트너십, ⅷ) 동일인이 각각 S corporation들의 지분 가치의 50%를 초과하여 보유하 고 있는 경우, 해당 S corporation들, ⅸ) 동일인이 각각 S corporation과 C corporation의 지분을 동시 에 50%씩 초과하여 보유하고 있는 경우, 해당 S corporation과 C corporation, ⅹ) 유언신탁(estate)의 유언집행자와 수익자 등이 해당된다.⁴³⁾

② 경제적 연관관계 및 지배관계에 대한 판단은 특 수관계인이 되는 가족이 보유한 지분 등을 고려하게 되며,⁴⁴⁾ 특히 I.R.C. Sec. 501의 면세단체인 경우에도 적용된다.⁴⁵⁾ 특히 동일 기업집단(the same controlled group) 소속임을 판정하기 위하여 지배관계에 관련된 세 가지 판단 기준을 정립해두고 있는데, ⅰ) 첫 번째 는 모자회사 관계 판단(the parent-subsidiary controlled group test)으로, 모회사로 판단되는 회사 는 기업 집단 내의 회사들에 대해서 직 ‧ 간접적으로

38) Zacek v. C.I.R., 8 T.C. 1056(1947)

39) 7 Mertens Law of Federal Income Taxation § 28:42(updated November, 2013) 40) Reg. § 1.267(c)-1(a)(4).

41) 7 Mertens Law of Federal Income Taxation § 28:42(updated November, 2013)

42) 세부적으로는 모회사가 자회사에 대해서 직 간접적으로 지분의 50%를 보유하거나, 5인 이하 개인이 두 법인의 의결권 있는 주식 또는 지분총액의 50% 이상 을 직 간접적으로 보유하는 경우가 이에 해당됨. : I.R.C. § 267(b)(3).

43) 이상 기술한 미 연방세법 조항의 내용은 I.R.C. Sec 267(b) 및 홍범교 이형민 유지선(2011), “국조법 및 법인세법상 특수관계인의 범위에 관한 연구”, 한국조 세연구원 세법연구센터 41면 <표 -2> 참조.

44) 7 Mertens Law of Federal Income Taxation § 28:44(updated November, 2013) 45) 7 Mertens Law of Federal Income Taxation § 28:47(updated November, 2013)

의결권 또는 지분 가치의 50%를 초과하여 보유하고 있는지 여부를 판단하는 것이며, ⅱ) 두 번째는 형제- 자매회사 관계 판단(the brother-sister controlled group test)으로, 5인 이하의 개인, 유언신탁, 신탁 등 이 둘 이상의 법인에 대해서 50%를 초과하는 의결권 이나 지분 가치를 보유하고 있는지 여부를 판단하는 것이다. ⅲ) 세 번째는 혼합 기준(the combined group test)으로, 첫 번째와 두 번째 기준 중 하나에 해당하는 셋 이상의 법인들에 대해서 모자회사 관계 와 형제-자매회사 관계로 연계되어 있는지를 판단하 는 것이다.⁴⁶⁾

(3) 국제조세상의 특수관계인

I.R.C. Sec. 6038A와 Sec.6038C에서는 이전가격과 세제도(Transfer Pricing System)의 특수관계인의 범 위를 설정함에 있어서 직 ‧ 간접적으로 외국 지분이 25% 이상인 내국법인 및 미국 내에서 사업활동을 영 위하는 외국법인이라고 설정하고 있으며, 이러한 과 정에서 I.R.C. Sec. 267(b)이나 Sec. 707(b)(1)의 특 수관계인 범위를 활용하고 있는 특징이 있다.⁴⁷⁾

또한 피지배외국법인(Controlled Foreign Companies) 과세 제도에서는 우리나라의 국제조세조정에 관한 법률 과 유사한 방식으로 해당 내용을 규정하고 있다. 이 경우에는 직접지분에 대한 계산 뿐만 아니라, 출자법 인 간의 지분의 연결사슬(chain of ownership)을 통 해서 간접 및 의제지분율을 계산하고 있다. 우선 CFC에 유보하고 있는 소득에 대해서 간주배당소득을 얻게 되는 주주의 지분율은 10%로 우리와 동일하며, 연결되는 대상이 되는 법인의 경우에도 의결권 또는 지분 가치의 50%를 기준으로 하는 점에서 유사한 측 면을 보이고 있다.⁴⁸⁾

3. 일본

(1) 개인의 혈연관계 및 경제적 연관관계에 따른 경우

일본 법인세법 시행령 제4조에서는 특수관계인 회 사라고 할 수 있는 ‘동족회사’(同族會社)의 해당여부 를 개인의 혈연관계 및 경제적 연관관계에 따르는 경 우(법인세법 시행령 제4조 제1항)와 법인의 출자 및 지배관계에 따르는 경우(법인세법 시행령 제4조 제2 항)로 나누어 판단하고 있다. 개인의 혈연관계 및 경 제적 연관관계는 우리나라와 유사하게 친족과 인척 관계 일부를 포함하는 구조를 갖추고 있으며, 또한 사용인의 경우에도 포함하는 구조를 보여주고 있다.

그 내용으로는 ⅰ) 주주 등의 친족, ⅱ) 주주 등과의 사실혼 배우자, ⅲ) 개인 주주 등의 사용인, ⅳ) ⅰ)~

ⅲ)에 열거하는 자에 생계를 의존하는 자, ⅴ) ⅱ)~

ⅳ)에 열거하는 자와 생계를 함께 하는 이들의 친족 이다.

여기에서 가장 중요한 개념 및 범위로는 ‘친족’(親 族)이 있다. 우리와 같이 국세통칙법(国税通則法)에 서 특수관계인에 대한 별도의 조항을 두지 않고 있으 며, 법인세법상 친족의 범위를 별도로 규정해 제한해 두지 않고 있다. 다만, 적격 비영리법인에 해당되기 위한 이사 자격과 관련해서는 친족의 범위를 우리나 라에서의 3촌 관계(三親等以内)로 제한해두고 있으 며, 이사와의 특수관계를 검토함에 있어서도 3촌 관 계(三親等以内)가 적용되는 특징이 있다.⁴⁹⁾ 이에 따 라서 일본 법인세법상 ‘친족’의 범위는 일본 민법상의

‘친족’과 동일하게 보아야 하는데, 일본 민법 제725조 에서는 ‘친족’의 범위를 ⅰ) 6촌 이내 혈족(六親等内 の血族), ⅱ) 배우자(配偶者), ⅲ) 3촌 이내 인척(三 親等内の姻族)으로 규정해두고 있다.

46) 이상 자세한 내용은 7 Mertens Law of Federal Income Taxation § 28:50(updated November, 2013) 참조.

47) 홍범교 이형민 유지선(2011), 앞의 보고서, 40면.

48) I.R.C. § 957(a).

49) 日本 法人稅法 施行令 第3条 및 同法 施行規則 第2条の2.

(2) 출자 및 지배관계에 따른 경우

법인의 경우에는 개인의 혈연관계 및 경제적 지배 관계를 기준으로 하여 특수관계를 정해나가고 있다.

다만, 출자 및 지배관계의 경우에는 그 범위의 한정 이 필요하기 때문에 “지배”의 해당 기준에 관한 내용 이 중점적인 부분이 될 수 있다. 일본 법인세법 시행 령 제4조 제3항 제1호에서는 법인의 발행주식 또는 출자액의 50%를 초과하는 경우로 정해두고 있으며, 제2호에서는 의결권의 50%를 초과하여 행사할 수 있 는 경우를 정해두고 있다. 법인 간에 출자 및 지배관 계로 연결되는 경우에도 역시 발행주식 또는 출자액 의 50%와 의결권의 50% 초과를 판정 기준으로 하여 연결 단계별로 계산하여 합산 ‧ 적용되는 방식을 두고 있다.⁵⁰⁾

4. 캐나다

(1) 개인의 특수관계

캐나다 연방세법(Canadian Income Taxation Act, 이하 ITA)에서는 앞에서 소개한 다른 국가들과 같이 개인과 법인 영역으로 나누어 특수관계인(Related Persons)의 범위를 설정하고 있다. 캐나다에서 이와 같이 특수관계를 설정하고 있는 이유는 적격 조건 거 래와 소득 귀속에 관한 것 때문인데,⁵¹⁾ 개인에서의 특수관계는 혈연, 혼인 또는 양자 관계에 따라서 연 결되는 것으로 정의하고 있다.⁵²⁾ 구체적인 범위로는

ⅰ) 부모 또는 조부모(Parents & Grandparents: 배우

자의 부모 및 조부모 포함), ⅱ) 배우자⁵³⁾(보통법상 의 배우자를 포함: Spouse or Common-law partner),

ⅲ) 형제자매 및 그 배우자(Siblings & Spouse of your siblings)와 배우자의 형제자매 및 그 배우자 (Siblings of your spouse & Spouse of the siblings of your spouse), ⅳ) 자녀(혼외 출생자, 양자, 피후견 인, 배우자의 자녀 포함: Children including Adopted, Born outside of marriage, Wholly dependent under custody and control, & Children of spouse) 및 손자 (descendant), ⅴ) 조카(Nephew or Niece &

Children in law), ⅵ) 부모의 형제자매 및 배우자의 부모의 형제자매, ⅶ) 조부모의 형제자매와 배우자의 조부모의 형제자매로 설정하고 있다.⁵⁴⁾

(2) 법인의 특수관계

법인의 경우에는 개인인 본인이 단독으로 지배하는 경우에의 법인과 개인 간, 혈연관계로 특수관계인인 자가 지배하는 법인과 개인 간, 이와 같이 특수관계 가 형성되어 있는 법인 간, 특수관계인과 공동으로 지배하는 법인인 경우에 법인과 개인 간 으로 그 범 위를 두고 있다. 특히 제3법인을 통하여 단계를 구성 하여 지배가 이루어지는 경우에도 특수관계로 인정하 고 있는 등 우리나라의 경우와 유사한 방식으로 특수 관계 범위를 규정해두고 있다. 다만, 여기에서 ‘지배 된다’(controlled)의 의미는 직접 또는 간접적으로 지 배되는 것을 모두 포함하며, 의결권 있는 주식 또는 지분의 50%를 초과하여 지배 ‧ 관리할 수 있는 상황 을 의미한다.⁵⁵⁾

50) 日本 法人稅法 施行令 第4条 第4項~第6項.

51) Beam, Robert E., Stanley N. Laiken & James J. Barnett(2011), Introduction to Federal Income Taxation in Canada (32nd Edition), CCH Canada Limited,

¶6,080 and ¶7,415.

52) ITA : 251, 252.

53) 이하 캐나다의 특수관계인에서의 내용 중 “배우자”는 Common-law partner를 포함하는 것임.

54) ITA : 251, 252.

55) Beam, Robert E., Stanley N. Laiken & James J. Barnett(2011), op.cit., ¶7,415.