KERI 정책제언 15-40
납세자 입증책임 판례에 대한 경제학적 분석:
대표자인정상여 제도를 중심으로
정 승 영 한국경제연구원 선임연구원
(jurist14@keri.org)
우리나라의 조세법 체계는 과세요건(납세의무자, 과세 물건, 과세물건의 귀속, 과세표준, 세율)이 충족되었음 을 과세관청이 입증하도록 규정하는 것이 일반적임 - 이에따라조세소송에서의입증책임은과세관청이과세
요건사실의존재및절차에관한적법성을입증하도록 하고있음
- 특히소득세법에서대표이사등에대한원천징수소득세 를법인으로부터징수하려면대표이사등에대한소득의 현실적인귀속및 소득의종류를 과세관청이 주장하고 입증하여야만함
하지만 대표자 인정상여 제도에서는 과세관청의 입증책 임의 대부분이 사실상 법인 대표자에게 전가되어 있음 - 대표자인정상여과세제도에따르면법인대표자가사외 유출을한경우에는상여등소득처분을받는것이당연
하며, 귀속이 불분명한 사외유출금액이있는 경우에도 법인의대표자에게소득처분이이루어지게됨
- 법인세법시행령제106조제1항제1호에서는법인에서매 출누락금액 등이 발생하였고, 이러한 금액이 누구에게 귀속되었는지알수없는경우에법인대표자가해당금 액에대해서소득세를부담하도록하는법률적인근거가 갖추어져있음
• 사외유출된 법인의 수입금액이 있는 경우, 그 귀속에 대 해서 주장하고 입증책임을 부담하는 것이 납세의무자인 법인과 대표자에게 있음
• 따라서 ‘유출된 금액의 회수가 전제되지 않는 상황’에서 대표자 인정상여에 따른 소득처분만이 인정되는데, 귀속 이 불분명한 경우에는 실제 귀속자가 아닌 대표자에게 과 세하는 방식으로 해결하는 구조임
김 미 애 한국경제연구원 선임연구원
(mkim953@keri.org)
□ 본 연구에서는 과세체계에서 입증책임의 소재에 따라 경제적 주체들의 행동이 달라질 수 있음을 납 세자와 과세당국의 게임을 통해 살펴보았음 과
- 세관청이 입증책임을 가지고 납세자의 과세요건 을 증빙하고자 하는 경우 가산세율을 적정수준으 로 결정하게 되면 과세관청의 불필요한 재입증절 차는 최소화하면서 성실납세자의 도덕적 해이를 방지하는 효과를 기대할 수 있게 됨
□ 하지만 현실적으로 과세당국보다 개인이나 기업 이 내부정보에 접근성이 우월하기 때문에 입증책 임을 법인이나 개인에게 이전하는 경우가 있는데 본 연구에서 다룬 판례에서는 지나치게 많은 책임 을 이전하여 문제가 제기된 것임
판
- 례를 보면 단순히 성실납세 입증책임만을 이전 하는 것이 아니라 추징될 차액에 대한 귀속자를 규 명해야 하는 부담까지 납세자에게 부과하고 있음 - 본 연구는 성실납세자가 불성실납부자로 행동하 는 것이 세후소득을 증가시킬 수 있는 경우가 생 기게 되는 부작용이 있음을 지적한 것임
□ 이러한 위험을 줄이기 위해서는 성실한 납세자가 자신의 성실성을 증명하는 것으로 부담을 한정받 게 된다면 입증책임의 소재와 상관없이 성실하게 신고할 유인이 있음을 게임의 결과에서 볼 수 있음 - 게임을 통해 살펴본 결과 대표자 인정상여 의, ‘ ’ 경우에도 일반적인 조세소송에서의 입증책임의 원칙에 기초하여 대표자 자신에게 소득이 귀속‘ ’ 되지 않았음을 밝히는 것으로 과세처분을 면하 는 것이 바람직하다는 결과가 도출되었음
□ 따라서 향후 입증책임을 과세관청이 납세자에게 성실납부에 대한 입증을 하도록 한정하여 적용하 는 것이 더 나은 결과를 가져올 수 있다는 판단임 물론 과세관청은 입증책임에 따른 비용이 없으므 -
로 항상 납세자에게 증빙을 재요구하게 되면서
성실납부자가 성실하게 납부했음에도 불구하고 재입증을 요구받게 되는 문제점이 발생하는 것은 문제점일 수 있음
하지만 납세자 입장에서 볼 때 성실함을 밝히기 -
만 하면 되므로 재입증비용은 감소하고 입증가 능성은 충분히 커지게 되므로 성실하게 신고하 는 전략을 택할 수 있게 됨
□ 결론적으로 볼 때 과세관청의 정보의 비대칭성으 로 인하여 과세관청입증책임의 원칙을 예외적으 로 납세자에게 이전하는 경우에 지나친 부담을 전 가하게 되면 자칫 납세자의 의사결정에서 사전적 으로 불성실하게 신고하고 재입증절차에서 확률 적으로 차액을 납부하는 것이 더 나은 결과를 가져 오게 할 수 있다는 것임
□ 법원 해석론상의 해결 또한 조치되어야 할 필요가 있는데 법인세법 시행령 제, 106조 제 항 단서의 위1 헌성을 인정하고 과세요건 입증책임을 과세관청에 두되 그 입증도 수준을 조정하여 납세자인 법인 대, 표자가 자신이 사외유출금액을 가져가지 않은 것 을 입증하도록 하는 것이 합리적이라 판단됨
• 법원에서는 법인세법 시행령 제106조 제 항1 단서를 그대로 적용하지 않고 수정하여 적용, 이 이루어질 수 있도록 여지를 열어두어야 함
• 입법론적으로는 법인 대표자가 자신의 성실성 을 입증하는 것으로 귀속불분명한 사외유출금 액의 대표자 인정상여 과세 부담을 덜 수 있도 록 법인세법 제 조에 관련 내용을 반영하고67 , 법인세법 시행령 제106조 제 항 단서도 개정1 하는 것이 바람직함
□ 대표자 인정상여제도가 지금과 같이 운영된다면 궁, 극적으로 행정벌과 같은 성격이므로 이에 대한 구체, 적인 요건과 계산 내용이 법률에 규정되어야 할 것임 헌법재판소 결정에서도 나타나듯이 대표자인정 -
상여에 대한 정당성은 법인의 부당행위를 방지 하는 데 있음
본 연구에서 문제점을 제기한
- 판례나 헌법재판소
결정에 따르게 된다면 법인의 대표자는 법인의 부당 행위를 방지하지 못한 책임에 따라 소득과세를 받게 된다는 결론으로 귀결되는데 이는 사실상 사법부에, 서 해당 과세가 행정벌의 성격임을 인정하고 있는‘ ’ 것이라 판단됨
Ⅰ 논의배경 .
□ 우리나라의 조세법 체계는 과세요건 납세의무자( , 과세물건 과세물건의 귀속 과세표준 세율 이 충, , , ) 족되었음을 과세관청이 입증하도록 규정하고 있 지만 대표자 인정상여 제도에서는 과세관청의 입, 증책임 부담 정도의 대부분이 사실상 법인 대표 자에게 전가되어 있음
- 법인세법 시행령 제106조 제 항 제 호에서는1 1 법인에서 매출누락금액 등이 발생하였고 이러, 한 금액이 누구에게 귀속되었는지 알 수 없는 경우에 법인 대표자가 해당 금액에 대해서 소 득세를 부담하도록 하는 구조를 갖추고 있음 - 이와 관련해서 법인 대표자가 소득세 과세 부
담에서 벗어나려면 실제 해당 사외유출된 금액, 이 누구에게 귀속되었는지를 밝혀야만 함
□ 과거 대법원 2005. 5.12. 선고 2003 15300두 판결 에서는 사외유출된 금액에 대한 대표자 인정상여 역시 소득의 현실적 귀속 여부 및 소득 종류 역 시 과세관청에서 입증하도록 하였으나 대법원, 선고 다 전원합의체 판결 2008. 9.18. 2006 49789
에서는 법인세법 시행령 단서 내용을 그대로 적 용하는 입장으로 선회하였음
- 대법원이 시행령에 대해서 위헌 여부를 판단할 수 있다는 점과 법인 대표자에게 소득이 실질 적으로 귀속되지 않았음을 증명한 경우를 고려 한다면 현재 귀속이 불분명한 금액의 대표자, 인정상여 과세와 대법원의 입장은 비합리적인 측면이 있음
□ 한편 납세자와 과세관청 간의 정보가 불완전하며, 비대칭 관계를 이루고 있기 때문에 정당한 세액 을 계산함에 있어서 납세자의 입증자료가 요구될 수 있음
- 소득세와 같이 신고에 따라 과세가 이루어지는 경우에는 납세자의 소득의 일정 부분을 세금으 로 납부하게 되는 과정에서 납세의무자는 과 세관청이 인정하는 범위에서 공인된 증빙을 갖추어 공제요건을 충족시켜 납부세액을 줄이 고자 함
- 이때 납세자에게 주어지는 공제요건을 잘못, 해석하거나 의도적으로 과도한 공제를 시도함 으로써 결정세액을 낮추고자 하는 도덕적 해이 가 발생할 수 있음
- 또한 과세관청과 입법자가 지나치게 까다로운 요건을 제시함으로써 납세자의 공제요건 충족 을 어렵게 만들어 세입규모를 증대시키고자 하 는 유인이 생김
□ 이처럼 과세와 관련된 정보의 불완전성은 납세자 와 과세당국의 도덕적 해이를 초래할 뿐만 아니 라 당사자들 간의 이해관계가 첨예하게 대립되어 조세심판과 행정소송제기의 원인이 되고 있음1)
□ 법리적인 다툼이 첨예하게 이루어지는 일부의 쟁 송 사건을 제외한다면 일반적인 쟁송 당사자 간, 의 분쟁은 사실관계에 관한 입증에서 승패가 나 누어지는 만큼 입증책임 소재에 관한 문제는 매 우 중요함
- 이에 따라서 국가와 법인 또는 개인 간의 과세 사건과 관련된 쟁송에서도 당사자 간의 입증책 임 분배는 해당 쟁송사건의 승패를 저울질할 수 있는 주요 요소에 해당됨
□ 따라서 본고에서는 대표자 인정상여 과세사안 중 경제적 행동과 관련하여 당사자들이 보일 수 있 는 접근방식을 고려할 때 오히려 과거의 판결 사, 례에서 나타나는 접근방식이 합리적이라는 점을 당사자 간의 게임을 통해 접근하고자 함
Ⅱ 문제 사안의 현황과 관련 법리 검토 .
법인세법상 대표자 인정상여제도의 개요와 현황 (1)
□ 대표자 인정상여(認定賞與)란 법인세법에서 세법 상의 부당행위를 방지하기 위하여 일정한 사실에 대해 실질과 관계없이 무조건 대표자에 대한 상 여로 간주하는 제도를 말함
- 법인세법상의 과세소득을 계산할 때 관련된, 구체적인 사실관계에 대한 근거 자료를 납세자 인 법인 등이 지배하고 있다는 전제에서 시작 하고 있음
- 이와 같은 전제 하에서도 과세요건을 입증하여 야 할 책임은 합리적으로 분배되어야 할 필요 성이 있는데 대표자 인정상여제도에서는 이를, 온전히 납세자에게 전가하고 있음
□ 법인세법 제 조 및 동법 시행령 제67 106조에 대표 자 인정상여와 관련된 내용이 구체적으로 규정되 어 있음
- 법인세법 제 조 및 법인세법 시행령 제67 106조 에서는 법인세 과세표준을 결정하거나 경정하 는데 있어서 익금에 산입한 금액을 귀속자에 따라 상여 배당 기타 사외유출 사내유보 등･ ･ ･ 소득으로 처분하도록 하고 있음
- 따라서 대표자 인정상여 과세제도에 따라 법인 대표자가 사외유출을 한 경우에는 소득처분으로 상여 등 소득처분을 받는 것이 당연하지만 귀속, 이 불분명한 사외유출금액이 있는 경우에도 법 인의 대표자에게 소득처분이 이루어지게 됨
• 사외유출된 법인의 수입금액이 있는 경우, 그 귀속에 대해서 주장하고 입증책임을 부담 하는 것이 납세의무자인 법인과 대표자에게 있음2)
• 따라서 유출된 금액의 회수가 전제되지 않‘ 는 상황 에서 대표자 인정상여에 따른 소득’ 처분만이 인정되는데,3) 귀속이 불분명한 경 우에는 실제 귀속자가 아닌 대표자에게 과세 하는 방식으로 해결하고자 하는 한계가 있음
• 한편 법인 대표자가 실질적 경영자가 아닌, 사람으로 회사 자금을 횡령한 경우에 사외유 출 금액에 대한 실질적 경영자의 묵인 손해, 배상채권 포기 등이 있는 경우에만 사외유출 로서 인정되며 그에 따라 소득처분이 이루어, 지게 됨
1) 본 연구에서 다루고자 하는 부분은 이러한 과세요건 및 공제요건 입증에 있어 정보의 불완전성을 해소하기 위한 부담 즉 누가 어느 정도의 범위에서 입증할, 책임을 갖는지에 따라 당사자들의 행동이 달라지는 것임.
2) 대법원2013. 3.28.선고2010 20805두 판결.
3) 대법원2004. 4. 9.선고2002 9254두 판결;대법원2010. 1.28. 선고2007 20959두 판결 등.
- 특히 법인세법 시행령 제106조 제 항 제 호1 1 단서에서는 귀속이 불분명한 금액에 대해서는 대표자에게 귀속된 것으로 보고 과세가 이루어 지는 바 본고에서는 대표자 인정상여 과세제, 도 중 귀속불분명 한 사외유출 금액에 대해서‘ ’ 까지 대표자에게 소득처분이 이루어지는 점을 문제로 지적하는 것임
□ 한편 대표자 인정상여와 관련한 사건 통계 현황은, 건 국세통계시스템 집계 기준 에 1,930 ( , 2015. 9. ) 이르고 있음
표 대표자 인정상여와 관련된 사건 현황
< 1>
분류 헌재 결정 판결 심판청구 심사청구 질의회신 과세자문 합계 사건 수 1 599 659 477 193 1 1,930
출처 국세청 국세법령정보시스템
* : (https://txsi.hometax.go.kr)
국세법령시스템에서 인정상여 를 검색 단어로 선정하여 검색한 경우의
** ‘ ’
결과임(2015. 9기준)
대표적 판결의 사실관계에 대한 검토 (2)
□ 귀속이 불분명한 금액에 대하여 대표자 인정상여 제도를 적용한 판결의 주요 유형은 크게 두 가지 로 법인세법 시행령에 따라 납세자의 입증책임을, 강조하고 있는 A유형과 과세관청의 과세요건에 대한 기본적인 입증책임을 다할 것을 강조하고 있는 유형이 있음B 4)
□ 유형의 대표적인 사례는 대법원A 2008. 9.18. 선 고 2006 49789다 전원합의체 판결이 있음
- 대법원 2006 49789다 전원합의체 판결에서는 세법상의 가지 쟁점이 다루어지고 있는데 본4 , 고에서 검토하고자 하는 내용은 그중 세 가지 쟁점사항들이 연관되어 있음
• ① 법인세법상 대표자 인정상여제도의 취지와 근로소득세 납부의무, ② 원천징수제도상에서 의 구상권 법리가 대표자 인정상여에도 적용 되는지 여부, ③ 대표자 인정상여에 따른 원 천징수세액을 법인이 대표자에게 구상하는 경
우에 이를 거절하기 위한 증명 내용, ④ 법인 세법 시행령 제106조 제 항 제 호 단서가 법1 1 인세법 제 조의 위임 범위를 벗어나는지 여67 부임
• 해당 사례의 쟁점사항 중 ①과 ④의 경우에 는 대표자 인정상여제도 설계 구조상의 근본 적 모순에 대한 것으로서 관련이 있으며, ③ 의 경우에는 대표자의 증명 내용 수준 측면에 서 본고의 내용과 직접적으로 연계되어 있음 - 해당 사례에서의 구체적인 사실관계는 특정 사
업연도에 매출누락액 발생부분과 건물신축지출 금 중 과다금액분 및 업무무관통신비 등 가공 경비라고 본 금액에 대해서 대표자에게 상여처 분 후 소득금액변동통지를 한 사안이었음
• 2000년 및 2001년 사업연도에서 지출금액 중 과다한 것으로 본 금액과 증빙이 불비된 복리 후생비 부분이 대표자에 대해 인정상여에 따 른 근로소득금액으로 처분됨
• 2001년 사업연도에 재고자산의 매출누락액이 발생한 부분에 대해서도 대표자에게 귀속된 것으로 간주하여 근로소득금액으로 소득처분 이 이루어졌음
- 대표자가 매출누락액 발생부분 등에 대해서 모 르는 상황에서도 대표자가 해당 금액을 자신에 게 귀속되지 않았음을 밝혀도 소득세를 납부하 여야 하는 모순적인 상황이 발생함
• 해당 판례의 결론에서는 법인세법 시행령상 귀속이 불분명한 금액에 대해서 대표자에게 상여된 것으로 간주하고 이의를 제기하는 경 우 납세자의 입증책임을 강조하고 있음
• 이 경우 대표자가 자신이 가져가지 않은 금액 에 대해서도 이를 증명하는 것뿐만 아니라 누 구에게 귀속되었는지 밝히지 못하면 소득세를 납부해야 하는 문제가 초래됨
4) 박태승 원천징수제도의 문제점과 개선방안, “ ”,국제회계연구 제 집 한국국제회계학회 42 , (2012), 244 .면
• 이는 궁극적으로 대표자 인정상여제도가 ① 조세제도상의 행정벌 성격에 해당하는 가산세 로 과세되어야 하는 것은 아닌지에 대한 의문 을 제기하게 되며, ② 해당 과세제도의 과세요 건들 중 주요 사항들이 시행령이 아닌 법인세 법에 규정되어야 하는 것임을 나타내고 있음 - 특히 대표자의 인정상여 문제와 관련하여 납세
자에 대하여 과도한 입증책임을 부담하도록 하 는 문제를 발생시키고 있다고 판단됨
□ B유형의 대표적인 사례는 대법원2005. 5.12. 선고 두 판결이 있음
2003 15300
- 대법원 2003 15300두 판결에서는 법인으로부터 사외유출된 금액을 대표자에게 소득세 부과처 분을 하고자 할 때 소득의 현실적 귀속 등에, 관한 증명책임을 누가 어느 정도 증명하여야 하는지에 대해서 쟁점으로 다루고 있음
• 해당 판례에서는 대표자 등에게 실제 귀속되 었는지를 이유로 소득세 부과처분이 적법함 을 다루는 것은 법인세법에 따라 이루어지는 다른 소득처분들과는 다르게 취급되어야 한 다고 봄
• 대표자 등에게 귀속이 이루어진 것으로 보는 대표자 인정상여의 경우에도 대표자 등에게 현 실적으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류에 대 해서 과세관청이 주장하고 입증해야 한다는 해 석임
• 만약에 사외유출된 소득의 귀속자가 분명하게 밝혀지지 않은 상황에서 그것이 곧바로 대표자 등에 현실적으로 귀속되었다고 추정하기 어렵 다고 판단함
- 해당 사례에서는 주요 사실관계를 종합적으로 판단하여야 하는 점을 강조하면서 제반 사실관 계들을 검토하고 주장 입증하여야 하는 것은･ 과세관청에 있다는 점을 강조
• 해당 판례에서는 건설회사의 가설재 판매 매 출누락금액에 대해서 장부 기재사항이 진위가 명확하게 밝혀지지 않았고 공사대금 중 공사, 현장 책임자의 해당 금액 지급 여부가 불분명 한 상황 건축주가 건설 하도급업자에게 추가, 적인 공사대금을 직접 지급한 상황 등을 종합 적으로 판단함
• 이와 같은 제반 사실관계들을 명확하게 조사 하여 밝히는 것까지 과세관청이 해야 한다는 점이 본 판결의 취지임
- 결국 본 판결은 대표자 등이 자신에게 현실적 으로 귀속되지 않았다고 증명한다면 제반 사실 관계 자체를 재검토하여 과세요건을 분명하게 해야 하는 책임은 과세관청에 있음을 보여주고 있음
대표자 인정상여 과세에 대한 입증책임 법리와 (3)
헌법상 논란
대표자 인정상여 과세에서의 입증책임의 합리적 분배 1)
필요성
□ 현행 과세체계에서는 기본적으로 과세관청이 과세 요건을 입증하도록 하고 있음
- 과세관청은 과세처분을 하는 경우에 특별한 사 정이 없다면 과세관청이 과세요건 사실 및 절, 차에 관한 적법성을 입증하여야 함5)
- 납세자인 개인 또는 법인의 경우에는 과세관청 보다 사실관계에 대해서 더 자세하게 알 수밖 에 없는 위치에 있으므로 과세관청이 과세요, 건을 기본적으로 입증하도록 하는 것이 직관적 으로 불합리한 것처럼 비춰질 수 있음
- 하지만 과세관청은 납세자의 과세신고 또는 부과 절차에서 정보를 획득할 수 있는 수단이 있고 신, 고 내용이 적정한지에 대한 검증 수단으로 세무조
5) 대법원2007. 2.22.선고2006 6604두 판결 등. ;서울행정법원 조세소송실무연구회,조세소송실무, 서울행정법원(2012), 92 .면
사가 담보하는 기능을 수행하여 정보비대칭 관계 에 따른 문제점을 조정할 수 있음
□ 과세관청의 과세요건의 입증책임 부담은 다음과 같은 사항까지 적용됨
- 납세고지의 적법한 기재 여부6)나 소득의 귀속 시기 및 내용에 대해서도 과세관청이 입증하여 야 함7)
- 뿐만 아니라 추계과세를 하는 경우에도 과세, 관청이 추계과세의 필요성 및 합리성에 대한 입증책임을 부담하도록 보고 있음8)9)
□ 한편 조세소송 단계에서는 납세자와 과세관청과, 의 정보비대칭성이 있다는 점을 감안하여 과세관 청의 입증책임의 범위를 완화하는 법리가 반영되 어 있음
- 조세소송실무에서는 납세자와 과세관청 간의 정 보비대칭성이 인정되고 있고 이에 따라서 입증, 책임 정도에 관한 법리가 발전되어나가고 있음 - 과세관청의 입증책임 부담 정도가 일부 완화되 면서 납세자가 반증하여야 하는 범위가 설정, 되는 것으로 이해할 수 있음
- 입증책임의 정도와 관련된 법이론은 다음과 같 은 방식에 전제를 두고 전개되어 나가고 있음10)
• 일응의 입증 과세관청이 처분의 적법성을( ) 합리적으로 수긍할 수 있는 수준까지 입증하 였다면 이에 대한 반증의 책임은 납세자에게, 돌아간다는 이론임
• 소극적 사유에 대한 부존재 추정 개인 소득( ) 또는 법인 소득의 계산에 있어서 필요경비나 손금과 같은 소극적 사유는 존재하지 않는 것 으로 추정 하되 납세자가 해당 존재를 적극‘ ’ , 적으로 입증하면 되는 것임
• 사실상 추정 소송 과정에서 간접적인 사실( ) 이 밝혀지면 경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못하는 사정을 상대방이 입증하지 않는 한, 과세처분이 위법한 것으로 단정하지 않음11)
□ 과세관청의 입증책임에 관한 법리가 완화되어 있 다는 점을 고려하더라도 입증책임의 정도는 기본, 적으로 납세자가 본인이 신고한 정보에 기초하여 그 적정성 여부를 검증하는 정도임
- 소득세 법인세 등 신고납세제도를 채택하고, 있는 조세체계 내에서의 전제는 납세자가 신고 한 세액이 정당한 세액이 되도록 만든다는 공 정성을 확보하는 데 있음
- 따라서 납세자는 자신이 신고하는 데 있어서 기초가 되는 자료를 취사선택하게 되고 과세, 관청의 세무조사를 통해서 이에 대한 적정성 여부에 대한 검증이 이루어지게 됨12)
- 결국 납세자는 자신이 지배하는 영역의 자료에 기초하여 자신이 신고한 세액의 정당성이 인정 받는 구조이므로,13) 자신이 확보하고 있는 자료 를 통해서 자신의 성실성을 입증하는 것만이 입 증책임의 범위를 획정하는 데 요청되는 사항임
6) 대법원1986.10.28.선고85 555누 판결. 7) 대법원2000. 2.25.선고98 1826두 판결. 8) 대법원1987. 3.10.선고86 721누 판결 등.
9) 추계과세란 과세요건사실에 있어서 조세채무가 발생한 것은 확실하지만 납세의무자가 장부 및 증빙자료 등을 갖추지 않아 세액을 정확하게 확정할 수 없다면, 이용할 수 있는 자료들을 통해서 과세표준을 추정하여 계산하고 세액을 확정하는 방식을 말함: 이창희,세법강의 제 판 박영사( 13 ), (2015), 83 .면
10) 이하 주요 법리 내용은 서울행정법원 조세소송실무연구회,조세소송실무, 서울행정법원(2012), 93 .면
11) 입증도 완화 및 입증책임의 전환 법리인 일응의 입증과 사실상의 입증은 실제 결합되어 적용된다. : 소순무, 조세소송 개정 판( 7 ), ㈜영화조세통람(2014), 면
456~460 .
12) 신호영 과세절차상 증명책임 분배의 합리적 조정, “ ”,새로운10 ,년 국세행정의 역할과 과제,한국조세연구원 국세청･ (2011), 40~41 .면 13) 신호영 위의 논문, , 43 .면
□ 한편 대표자 인정상여 과세제도의 경우에는 자신, 이 지배하는 영역 이외의 사안에 대해서도 입증 을 요구함으로써 과세요건 입증책임의 범위와 정 도의 배분선(線)을 비합리적으로 결정하고 있음 - 대표자 인정상여 과세제도의 경우에는 법인세
신고 납부 과정에서 사외유출금액이 발생한 것 이 발견된 경우에 해당 금액에 대하여 대표자 에게 소득세를 과세하는 방식을 채택하고 있음
• 대표자의 인정상여 에서는 대표자가 문제의‘ ’ 금액이 자신에게 귀속되지 않았음을 입증하는 것으로 자신의 책임을 벗지 못하고 특정의‘ 귀속자 를 밝히는 것까지 반증하도록 요청하고’ 있음
- 이와 같은 방식은 기본적으로 법인 대표자가 법 인의 모든 과세정보 및 자료를 지배하고 있으며, 그 귀속자에 관한 내용도 전부 알고 있거나 알, 수 있다는 전제에서 접근하고 있는 것임 - 하지만 이는 기업 내부에서도 대표자와 관련
담당자 간에도 과세관청과 납세자 간에 정보비 대칭이 생기는 것과 같은 현상이 발생할 수 있 다는 점을 간과한 것임
• 직관적으로 볼 때 대표자 자신이 해당 금액을, 가져가지 않았음을 증명하는 것을 넘어서 법인 과세소득 계산 시 누락된 금액의 귀속자까지 밝 히라고 하는 것은 과세관청이 다시 입증하여야 하는 부담을 대표자에게 전가하는 것이 됨
• 특히 과세관청과 법인 대표자 간에 동일한 질 의 정보량을 가진 경우에는 일방적으로 납세 자에게 불리한 상황을 설정하게 됨
• 국고주의만이 대표자 인정상여를 합리화하는 유일한 근거로 남는 상황임
- 우리나라에서의 조세제도에 있어서 기본적인 전제는 납세자주의(in dubio, contra fiscum) 라는 점도 고려하여야 함
• 국고주의(in dubio, pro fisco)는 의심스러운 상황에서 국가 재정을 우선 생각에서 조세를 걷어야 한다는 입장인 반면 납세자주의, (in 는 의심스러울 경우에도 dubio, contra fiscum)
납세자에게 유리하도록 접근하는 것이 바람직 하다는 입장임14)
• 조세제도 체계 내 모든 내용이 납세자주의만 을 반영하고 인정하는 것은 아니지만 기본적, 인 전제 하에서 합리적인 입증책임 배분이 가 능하다면 굳이 기본적인 전제를 벗어나 국고 주의 방향을 채택할 필요성도 없다는 점을 감 안하여야 함
□ 유형의 경우에는 입증필요의 전환과 그 정도를A 법인세법 시행령 을 통해서 전개하고 있는데 이‘ ’ , 러한 점은 추계과세의 경우와 비교해보더라도 납 세자의 부담을 지나치게 확장하고 있는 측면이 있음
- 대표자 인정상여 과세제도에서는 법인의 사외 유출금액 분에 대해서 대표자가 진실하다는 점 을 증명하는 정도에서 그치지 않고 대표자가, 사외유출된 금액의 귀속자를 밝혀야만 자신이 소득과세를 면하는 방식으로 구조가 설계되어 있음
- 유독 대표자 인정상여 에 대해서만 조세소송상‘ ’ 의 입증책임에 관한 일반적인 원칙을 벗어나고, 이에 대한 입증책임 범위도 납세자에게 강하게 부담시키는 방식을 채택하는 것은 조세법률 규 정을 통해 벌 을 가하는 것으로 이해되는 명의‘ ’ 신탁재산의 증여의제 상속세 및 증여세법 제 조( 45 의2) 등과 같은 형국임
- 하지만 추계과세 역시 행정벌적 성격에서 접근 하는 것이 아니라는 점을 고려한다면 대표자, ‘ 인정상여 와 관련해서도 조세소송의 일반적인’ 원칙의 구도에서 벗어날 필요성이 사라지게 됨
14) 송쌍종, 조세법학총론 제 판 조세문화사( 6 ), (2013), 51 .면
□ 앞에서 살펴본 B유형의 판례는 대표자의 인정상 여와 관련하여 대표자의 성실성만 입증하는 것으 로 비합리적인 과세부담에서 벗어날 수 있도록 하여 과세관청과 납세자 간 대표자와 기업 내부, 인 간에 발생할 수 있는 정보비대칭 관계를 적절 하게 조율하고 있음
- 앞에서 살펴본 B유형의 판례는 대표자의 인정 상여와 관련하여 대표자가 해당 금액을 가져가 지 않았음15)을 밝히는 정도로 납세자의 입증 책임의 부담 정도를 설계하였음
- 결국 대표자가 자신이 지배하고 있는 자료의 영역에 기초하여 자신의 성실성을 입증하는 것 은 대표자 인정상여에 해당되는 금액이 자신에 게 귀속되지 않았음을 증명하는 것이므로 법, 리적으로 볼 때 증명책임의 범위와 정도가 합 리적으로 배분된 사례임
대표자 인정상여 과세의 위헌 논란에 대한 검토 2)
□ 대표자 인정상여와 관련하여 조세소송상 입증책 임 분배와 관한 문제와 더불어 구체적인 법리적, 논란 중 다른 하나는 대표자 인정상여 과세제도 의 위헌 논란임
- 법인세법 제 조에서 소득처분의 종류를 규정67 하면서 그 구체적인 사항들을 시행령에 위임하 고 있는데 그중 법인세법 시행령 제, 106조 제1 항 제 호 단서에서 사외유출금액의 귀속자가1 불분명한 경우에 대표자에게 귀속한 것으로 간 주하고 있음
- 한편 법인세법 시행령 제, 106조 제 항의 경우 대1 , 통령령에 해당되기 때문에 대법원에 위헌인지 여 부를 판단할 수 있는 실정임 헌법 제( 107조 제 항2 ) - 법인세법 시행령 제106조 제 항 제 호의 경우1 1 , 과세요건 중 하나인 납세의무자를 법률로 정하
지 않고 대통령령에 위임하여 과세요건 법정, 주의를 위반하고 하위 명령으로 포괄적인 위, 임을 금지하는 포괄위임금지 원칙을 위반하였 다는 논란이 있음
• 과거 헌법재판소 1995.11.30. 선고 93헌바32 결정으로 법인세법상 소득처분 규정인 구 법 인세법 제 조 제 항이 위헌 결정을 받았던32 5 바 동일한 소득처분 규정인 법인세법 제 조, 67 및 법인세법 시행령 제106조 여전히 같은 논 란에 있는 상황임16)
• 구 법인세법 제 조에서는 귀속자에 따라67 “ ” 소득처분을 하여 과세한다고 규정하고 있었는 데 귀속이 불분명한 경우에 대해서까지 법인, 세법 시행령에 규정하는 것이 위헌이라는 논 란이었음
- 또한 포괄위임금지 원칙을 위배하였다는 점에 대해서 합헌이라 하더라도 여전히 헌법상 재산 권을 과도하게 침해하고 있다는 문제점이 지속 적으로 제기되고 있음17)
□ 대법원 2008. 4.24. 선고 2006 187두 판결에서는 귀속불분명 한 경우에 대한 예측이 가능한 상황에
‘ ’
서 구체적인 사항에 대해 시행령으로 위임이 이 루어졌기 때문에 법인세법 시행령 제106조 제 항1 은 합헌이라고 봄
- 조세법규 간의 합목적적 해석 방식을 동원하여 접근한다고 할 때 법인세법 제 조는 누군가, 67 에게 귀속되었을 것을 예상하고 설계된 조항이 기 때문에 귀속이 불분명한 경우까지 포함하여 규정하고자 한 점이 인정될 수 있다고 봄 - 하지만 해당 내용에 따른다고 하더라도 법인세법,
제 조는 사외유출된 금액이 귀속불분명한 경우67 에 대해서 실제 귀속자가 있을 것이라는 예측에서
15) 대표자에게 문제의 금액이 귀속되지 않았다는 사실만 해당.
16) 율촌 조세판례연구회,조세판례연구Ⅱ, 세경사(2009), 192 .면
17) 이철송 법인대표자에 대한 상여처분제도의 타당성, “ ”,조세법연구 제 9-1 ,집 한국세법학회(2003), 7~36면; 율촌 조세판례연구회 위의 책, , 189~193면; 유철형, 귀속불명소득의 대표자 인정상여와 원천징수의무자의 구상권의 범위 조세법연구 제 집 한국세법학회 면
“ ”, 15-2 , (2009), 114~153 .
시작된 점을 고려할 때,18) 납세자가 실제 귀속자 가 아닌 대표자로 의제하는 것까지 예측할 수 있 는 것은 아니라고 볼 수 있음19)20)
□ 헌법재판소 2009. 3.26. 선고 2005헌바107 결정 에서는 인정상여 금액을 근로소득에 포함시켜 과 세하는 것에 관한 위헌 여부를 판단함
- 2005헌바107 결정에서는 크게 대표자인정상여 로 인한 소득처분 관련 조항 구 소득세법 제( 20 조 제 항 제 호 이 실질과세의 측면에서 소득1 1 ) 분류에 어긋난다는 점과 대표자에게 귀속되지 않은 소득에 대해서 과세가 이루어진다는 문제 점을 다루고 있음
- 헌법재판소에서는 대표자인정상여로 인하여 발 생하는 실질과세의 원칙의 위반 문제는 법인의 세법상 부당행위를 방지하기 위한 과세현실을 고려한 것이므로 입법목적의 정당성이 인정된 다고 판단하였음
- 헌법재판소는 조세회피 방지나 조세정의의 실 현을 위하여 귀속의 불분명성을 납세자인 법인 의 대표자에게 증명하라고 하는 것이 입법목적 을 달성하기 위한 수단으로 합리성이 인정된다 고 판단하고 있음
• 과세에 근거가 되는 자료가 법인에 남아있다는 점을 고려할 때 과세관청의 입증에서의 어려, 움이 예상되어 법인의 대표자가 입증하는 것이 타당하다고 접근하고 있음
• 하지만 법인 내 부정행위와 누구에 의한 부정 행위인지 알기 어려운 때에는 법인의 대표자 역시 입증하기 곤란하다는 측면이 있을 수 있음
• 오히려 과세관청은 세무조사권이 있다는 점도 고려하여야 할 사항임
- 법인의 대표자가 귀속자가 불분명한 소득의 귀 속자를 밝혀서 해당 소득처분을 피할 수 있다 는 점이 있어서 최소침해성의 원칙 적용을 벗 어날 수 있다고 보고 있음
- 하지만 최소침해성의 원칙에 따라 접근한다면, 처분을 받게 되는 당사자인 법인 대표자가 자 신이 해당 금액을 가져가지 않았다는 점을 밝 힘으로써 소득처분을 받지 않도록 만드는 것이 우선적인 최소침해의 수단에 해당
• 최소침해수단이 있음에도 불구하고 그 범위, 를 확장함으로써 법인 대표자의 재산권을 지 나치게 침해하는 것으로 볼 여지가 넓어짐21)
법리적 해석에 의한 시사점 (4)
□ 조세소송의 입증책임 부담 측면에서 볼 때 대법, 원과 헌법재판소 법인세법 시행령에 대해서 모 두 지나치게 경직적으로 접근하고 있는 문제점이 있음
- 대법원 2008. 9.18. 선고 2006 49789다 전원합 의체 판결 유형 은 대표자 인정상여의 과세와(A ) 관련하여 귀속이 불분명한 경우 에 대해 귀속‘ ’ 자를 대표자로 간주하는 법인세법 시행령 제 조 제 항 제 호의 단서 내용을 지나치게 106 1 1
경직적으로 인정 적용하였음･
• 대법원은 법인세법 시행령이 대법원의 위헌 판단 권한 범위에 들어가고 있어 전원합의체 판결을 통해 위헌 선언과 더불어 귀속불분명 한 사외유출금액에 대해 법인 대표자에게 귀 속된다는 점을 적용하지 않을 수 있었음22)
18) 대법원2008. 4.24.선고2006 187두 판결.
19) 서윤식 소득처분제도의 문제점과 개선방안 사외유출금액에 대한 과세문제를 중심으로, “ - -”,서울시립대학교 세무전문대학원 박사학위논문(2011), 54면(1)위헌론부분 참조.
20) 이와 유사한 측면에서 형식상 모법의 위임을 결여하였다고 볼 여지가 있을 뿐 아니라 실질적으로도 법인의 대표자에게 지나친 불이익을 가하는 것 이라는 견“ ” 해로는 임승순,조세법(2015년판 박영사), (2015), 730 .면
21) 율촌 조세판례연구회 앞의 책, , 193 .면
• 또한 최소침해수단의 범위인 대표자가 귀속불 분명한 금액에 대해서 자신에게 귀속되지 않 았음을 증명하는 정도로 과세부담에서 벗어날 수 있는 범주를 설정해 입증책임을 합리적으 로 분배할 가능성을 차단하고 있음
- 대법원2005. 5. 12.선고2003 15300두 판결 유(B 형 의 경우에는 조세소송에서 완화된 입증책임) 법리와 함께 고려한다면 납세자인 대표자의 성실, 성 입증만으로도 입증책임의 범위와 정도를 합리 적으로 분배할 수 있는 여지를 만들고 있음
• 대법원2003두15300 판결에서는 과세관청으로“ 서는 사외로 유출된 소득이 대표자 등에게 현실 적으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류를 주장･
입증하여야 하는 것이고 법인으로부터 사외유, 출된 소득의 귀속자가 분명하게 밝혀지지 아니 한 경우 그것이 대표이사 등에게 현실적으로 귀 속되었다고 추정할 수는 없다 고 판결.”
• 과세관청이 귀속불분명한 사외유출금액이 대 표자에게 귀속되었을 정도로 고도의 개연성을 가진 간접사실을 입증한 경우에 사실상의 추 정 법리에 따라 접근할 수 있으므로,23) 다시 납세자인 법인 대표자가 자신에게 해당 사외 유출금액이 귀속되지 않았음을 입증함으로써 과세부담에서 벗어날 수 있는 구도가 자연스 럽게 형성됨
□ 따라서 납세자가 자신의 성실성 귀속불분명한 사외( 유출금액이 자신에게 귀속되지 않았음 을 증명함으) 로써 과세부담에서 벗어나도록 접근한다면 현재, 논의되는 위헌 논란 문제까지 해결될 수 있음 - 법인세법 시행령 제106조 제 항 제 호 단서와 이1 1
를 그대로 적용하고 있는 판결과 관련하여 법리적 으로① 위임입법의 한계를 넘어섰다는 이유,②
납세자의 재산권을 지나치게 침해하는 수단을 채 택 수단의 최소침해성 원칙 위반 하였다는 점이( ) 주요 비판논리의 주요 바탕이 되고 있음 - 앞에서 논의한 바와 같이 귀속불분명한 사외,
유출금액에 대해서 대표자에게 귀속되었는지를 일응의 입증 과 사실상 추정 하는 방식을 채택
‘ ’ ‘ ’
하면서 동시에 납세자인 대표자가 자신에게의 귀속되지 않았다는 점만 증명한다면 법인세법 시행령 제106조 제 항 제 호의 단서가 필요한1 1 목적을 성취할 수 있음
• 대표자의 성실성 정도만 입증하도록 하여도 재산 권 침해에 관한 논란은 기본적으로 사라지게 됨
• 또한 귀속자가 존재한다는 예측하고 있다는 점을 법인세법 제 조에서 함축하고 있다면67 , 법인세법 제106조 제 항 제 호 단서는 귀속자1 1 의 존재가 누구인지 간주하는 방식으로 접근 하기보다 추정되는 자 대표자 를 지정하여 위, ( ) 임입법의 한계 여부를 넘어섰다는 비판을 극 복할 수 있음
□ 본 보고서 이하에서는 이와 같은 법리적인 검토 를 바탕으로 앞에서 살펴본 유형과 유형 판결, A B 사례에서의 기본적인 전제에 기초하여 귀속불분 명한 사외유출금액에 대한 대표자 인정상여 과세 의 합리적인 입증책임 범위와 정도를 경제주체의 행동유인을 게임을 통해 분석하여 도출
- A유형은 기본적으로 입증책임의 범위와 정도가 납세자인 대표자에게 법인에서 유출된 금액을 누 가 가지고 갔는지까지 찾아내도록 정하고 있음 - 반면, B유형은 기본적으로 입증책임의 범위를 법인에서 유출된 금액의 귀속을 대표자로 간주 하는 것은 바람직하지 않다는 전제에서 과세관 청이 사실관계를 명확하게 입증하도록 요구함
22) 특히 법인세법 시행령 제106조 제 항이 헌법상의 재산권을 지나치게 침해한다는 비판들이 지속적으로 나와 해당 규정의 삭제가 필요하다는 견해들이 나오고 있는1 , 점을 고려하지 않은 점을 반영하지 않고 있음 이철송 법인대표자에 대한 상여처분제도의 타당성: , “ ”,조세법연구 제 9-1 ,집 한국세법학회(2003), 7~36면 율촌; 조세판례연구회 조세판례연구, Ⅱ,세경사(2009), 189~193면 유철형 귀속불명소득의 대표자 인정상여와 원천징수의무자의 구상권의 범위; , “ ”,조세법연구 제 15-2 집 한국세법학회, (2009), 114~153 .면
23) 대법원1997.10.24.선고97 2429누 판결.
- 본 보고서 이하에서는 A, B 유형을 기본으로 하여, ① 입증책임의 범위, ② 입증책임의 정 도가 어느 수준에서 이루어져야 과세관청과 납 세자 간의 정보비대칭 상황을 적절하게 조율하 고 바람직한 입증책임 수준과 범위를 설정할 수 있는지를 검토해 봄
Ⅲ 입증책임의 소재에 따른 경제주체의 . 행동유인 분석
□ 경제주체 간의 정보비대칭성이 있는 상황에서 행 동을 결정하는 모형을 게임이론에서 설정하여 보 면 인의 경기자가 개의 전략을 가지고 의사결2 2 정을 하는 모델을 상정할 수 있음
- 납세자는 성실하게 납부하는 전략(G-type 전 략 과 탈세의도를 가지고 소득을 누락시키는) 전략(B-type 전략 중에 하나를 선택할 수 있음) - 과세관청은 납세자의 성실성을 의심하여 재입
증절차를 결정하거나 누락된 소득이 없을 것으 로 보고 세액을 확정할 수 있음
: 납세자의 세전소득
: 성실납부자의 세액*
: 불성실납부자의 세액
: 추징세액에 대한 가산세율
: 과세관청의 재입증절차 후 누락세액이 적발될 확률**
입
** 증과정에서의 불확실성은 입증가능성을 확률로 나타내고 입증책임소재에 따라 그 확률의 크기는 달라질 수 있어 아래첨자를 이용하여 구분함
* ∇
□ 납세자인 대표는 일부소득에 대해 공제내역을 갖 추고 또는 를 신고하게 되는데 의도적 인 소득 누락이 없이 성실하게 신고하고 납부할 경우 납부세액이 많은 상황임을 가정
- 납세자는 신고 후 과세관청이 재입증을 요구하 지 않는다면 결정세액(TX)은 로서 성실하게 납부할 경우보다 탈세로 인한 이익가 능성이 있기 때문에 과세관청의 행동에 따라 전 략이 달라질 수 있음
• 납세자의 세후 소득은 로 나타냄
□ 과세관청은 납세자가 납부한 세액에 대하여 재입 증을 요구할 수 있고 만일 재입증과정에서 누락 된 소득이 발견되면 과세관청은 가산금 부과하여 차액을 추징하게 됨24)
- 성실한 납부자의 경우 누락된 소득은 없다고 가정 하였기 때문에 게임에서도 손떨림오류(trembling hand error)25)도 없는 것으로 가정함
- 결과적으로 누락된 소득이 발견되어 과세관청 이 추가로 얻게 되는 세액은 ∇임
• 이러한 누락세액이 발견될 가능성은
라 하면 의 확률로 탈세액을 입증 할 수 없음을 의미함
□ 본 모형에서는 납세자가 과세관청이 신고된 세액 이외에 일부 누락된 차액이 ∇ 있다고 생 각하고 재입증을 요구하는 것은 순차적으로 이루 어짐26)
- 이는 과세관청이 재입증절차를 선택하게 되면 성실납세와 불성실납세의 입증은 확률()적인 상황에 의존하며 플레이어의 행동에 영향을 받 지 않는 다는 것임27)
- 즉 불성실납세자의 경우 재입증절차에서 누락 세액이 적발되는 것은 전적으로 확률에 의존하 며 적발되지 않도록 추가적인 어떤 노력을 할 수 있는 기회는 없음을 의미함
24) 모델의 분석에서 과세관청이 인지하는 세액은 사후에 결정되므로 과세관청이 기납부세액이 정당하다는 것을 인정하거나 재입증을 결정하는 데에는 추가적인 비용이 들지 않는 것으로 가정하였다.
25) 게임이론에서trembling hand는 경기자가 의도한 전략과 달리 실수로 다른 전략이 선택되는 것을 의미하는데 이 모형에서는 납세자가 성실하게 신고하고자 하면 실수로 소득을 누락시키는 경우를 의미한다 따라서. trembling hand error가 없다는 것은 실수로 인한 탈세액은 없다는 것을 가정한다는 것이다. 26) 하지만 과세관청은 납세자의 세액만 보고는 상대의 전략을 알 수 없는 상황이므로 게임트리에서는 정보집합으로 나타난다.
27) 과세당국은 납세자의 신고에 의한 세액에서 공제된 부분에 대한 입증을 할 기회를 단 한번만 가지게 되므로 입증결과에 상관없이 게임을 끝낸다고 가정함
- 입증과정에서의 불확실성은 입증가능성을 확률 로 나타내므로 납세자가 성실 또는 불성실한, 지 여부에 따라 그 확률의 크기는 달라질 수 있어 아래첨자를 이용하여 구분함
□ 현재 우리나라에서는 일반적인 과세요건의 입증책 임은 과세관청에 있으므로 이에 대한 모델 상의 결, 과를 도출(Case 1)한 뒤 입증책임 소재를 납세자에, 게로 이전하였을 경우의 결과를 비교할 것임 - 본 연구에서 문제시하고 있는 납세자에게 과세
요건 입증책임부담을 이전함과 동시에 불성실 한 납세자를 적발하여야 하는 책임까지 부담시 키는 경우(case 2)를 부적절하게 보고 단순히 납세자 자신의 성실한 신고 납부에 관한 입증･ 책임만 이전되는 경우(case 3)와 비교하여 대 안으로 제시하고자 함
과세관청이 과세요건의 입증책임을 온 (1) Case 1 :
전히 부담하는 경우
□ Case 1에서는 입증책임을 과세관청이 부담하는 경우를 분석함에 있어서 비용을 고려하는 동시에 과세관청의 입증성공여부에도 불확실성을 두어 확률에 의존하게 하였음
- 납세자와 과세관청 인의 게임이며 상대의 전략은, 2 자신의 의사결정 사후에 알 수 있는 상황을 상정함 - 각 경기자는 개의 전략을 가지는데 납세자는2 세액을 성실하게 신고하거나 고의로 누락하는 전략 중 택일할 수 있으며 과세관청 또한 재입 증을 결정하거나 성실신고로 인정하고 세액을 확정하는 개의 전략 중 택일할 수 있음2 - 재입증절차는 과세관청이 입증책임을 부담하여
제반비용()을 들여 세액신고의 불성실신고를 입증해야만 가산세를 포함한 추가세액을 추징 할 수 있음
과세당국이 입증책임을 질 경우의 게임
<case 1>
과세관청
재입증 세액확정
납세자
성실납부 ,
,
불성실납부 ∇,
∇
,
- 앞의 메트릭스는 과세당국이 입증책임을 지고 재입증절차를 진행하여 탈세액을 증빙한 경우 의 게임을 예시한 것임
- 성실하게 신고하여 납부한 납세자는 과세관청 이 세액을 확정하지 않고 재입증절차를 거친다 하더라도 누락액을 적발할 수 없으므로 재입증 절차와 상관없이 동일한 세액()을 납부하 게 될 것임
- 불성실한 납세자의 경우 과세관청이 세액을 확정 하게 되면 성실할 경우에 비하여 적은 세금을 부 담하지만 과세관청이 재입증절차를 결정하고 누 락액을 의 확률로 적발1 28)한다고 보면 후 차액뿐 만 아니라 가산세도 추가한 세액 ( ∇)을 납부하게 될 것임
□ 순수전략만을 고려한 모형29)에서는 이 게임의 균 형은 존재하지 않음
- 납세자는 과세관청이 재입증절차를 거치지 않 는다면 불성실하게 신고하는 것이 최선의 전략 이지만 납세자가 불성실한 신고를 한다면 재입 증절차를 통해 차액을 추징하고자 할 것임 - 납세자가 과세관청이 불성실한 신고로 생각하
고 재입증절차를 결정한다는 것을 알면 성실하 게 신고하게 될 것임
- 이는 상대의 전략을 알게 되는 순간 본인의 의 사결정을 바꾸게 되므로 어떠한 결정에도 안정 적 균형이 이루어질 수 없음을 의미함
□ 하지만 내쉬정리30)에 의해 혼합전략에서의 균형 을 찾을 수 있음
- 만일 납세자가 의 확률로 성실하게 신고하며 과 세관청은 의 확률로 재입증절차를 결정한다고 하면 상대방의 기대효용이 어떤 전략을 택하든지 동일한 기댓값을 가지도록 함으로써 게임결과에 서도 의사결정을 바꿀 필요가 없게 만드는 것임 - 다시 말해 내쉬균형의 정의에 따라 전략결정이 완 성되고 난 뒤 어떤 경기자도 전략을 바꿈으로써 더 나은 결과를 얻을 수 있는 상황이 아니라면 그대 로 전략을 유지하게 되는 균형이 가능하게 됨 - 따라서 이와 같은 상황이 가능하게 되는 각 경기
자의 확률적 전략을 구하기 위해 납세자의 전략에 따른 기대효용과 과세관청의 결정에 따른 기대효 용은 다음과 같이 정리하여 비교할 수 있음
• 납세자가 성실하게 신고하여 납부할 경우 세후 소득의 기댓값은 다음과 같음
• 납세자가 불성실하게 신고하여 납부할 경우에 는 과세관청이 재입증절차를 거치고 불성실을 입증하느냐의 여부에 따라 결과가 달라지기 때문에 재입증절차를 거칠 확률 와 과세관청 에 의해 탈세가 적발될 확률 에 의존하는 기댓값을 가짐
∇
- 과세관청은 납세자의 신고액을 의심하여 재입증 절차를 결정하거나 신고액으로 세액을 확정하는 전략을 택함에 따라 다른 기댓값을 가지게 됨
• 재입증절차를 거쳐 납세자의 신고액에서 누락 된 세액을 밝힐 수 있을 경우 과세관청의 기 대효용은 다음과 같음
∇
28) 만일 과세관청이 재입증 과정에서 불성실한 납세자의 누락액을 적발할 확률이 보다 작은 경우를 고려한다면 불성실한 납세자의 기대효용1 ()과 과세관청의 기대효용()은 다음과 같음(는 과세관청이 납세자가 불성실했음을 밝힐 확률)
∇
∇
29) 게임에서 플레이어가 선택할 수 있는 전략은 주어진 개의 전략 중 하나만 가능하다고 보는 것은 순수전략게임이나 확률적으로 전략을 결정하는 경우는 혼합전략게임이 됨2 30)2 2인 전략 게임에서 혼합전략을 고려하면 내쉬균형이 항상 존재함
• 만일 과세관청이 납세자의 신고액으로 세액을 확정하게 되면 다음과 같은 기대효용을 가짐
′
- 납세자는 과세관청이 어떤 전략을 택하더라도 기대효용이 같도록 행동할 것이고 과세관청은 납세자가 어떤 전략을 택하더라도 기대효용이 같도록 행동하는 경우 균형이 가능해짐
• 따라서 다음과 같은 상황이 성립되는 최선의 전략을 의미하는 값과 값을 구할 수 있음
′
⇔ ∇
⇔ ∇
∴ ∇
⇔ ∇
∴
□ 과세관청이 세무조사 등을 과세행정권한 등을 남 용하지 않게 하려면 이 체계 하에서 과세관청이 납세자가 성실한 납세(G-type)일 수 있다고 믿는 것이 가능하도록 해야 함
- 과세당국의 기댓값이 추가입증절차를 거치지 않고 신고세액을 결정세액으로 인지하는 경우 의 최소의 세입 보다 크지 않아야 함
≤
⇔ ∇ ≤
- 이를 간단히 정리하면
≤ ∇
∇
이며 이것이 의미하는 것은 과세관청의 탈세적발 가능성이 매우 높다 하더라도 성실한 납세자에 대한 불필요한 재입 증절차를 줄이기 위해서 적정한 수준의 가산요 율을 설정하는 것이 가능하다는 것임
□ 납세자의 경우 어떤 유형인가에 따라 기댓값이 달라지는데 G-type으로 행동할 경우와 B-type으 로 행동할 경우의 기댓값을 비교하여 G-type이
으로 행동할 유인이 없도록 만들어야 함 B-type
- ∇라고 가정하였기 때문에
와 를 비교하여 성실납세자가 불성실납세자로 행동할 유인이 없을 요건을 구해보면 다음과 같음
≥
⇔ ≥ ∇
∴ ≥
- 앞에서 구한
이 만족하고 있으 므로 적정한 수준의 가산요율을 설정함으로서 납세자가 불성실하게 신고 납부함으로써 과도하･ 게 세금을 줄이고자 하는 도덕적 해이를 방지할 수 있을 것으로 보임
납세자의 과세요건 입증책임 부담이 (2) Case 2 :
실제 귀속자 적발에까지 이르는 경우
□ 현재 국내 대부분의 과세원칙은 과세관청이 입증 책임을 부담하고 있으나 본 연구에서 문제 삼고 있는 판례는 정보의 비대칭성을 이유로 입증책임 을 납세자에게 이전시켜 적용하고 있음
- 그러나 문제는 이러한 입증책임을 과세자의 성실 성 입증에만 두는 것이 아니라 성실성을 입증할 수 있다면 과세관청이 이의를 제기한 차액에 대한 책임자를 적발해야 함을 요구하고 있고 불가능할 경우 성실성을 인정하지 않고 있음
□ 과세요건의 입증책임이 과세당국에서 납세자로 이전이 이루어졌을 뿐만 아니라 그 부담의 정도, 가 해당 차액의 납세의무를 가지는 귀속자를 밝 혀야 하는 부담까지 전가되어 있는 경우로 납세, 자가 이를 증빙하는데 실패할 경우 불성실납부 차액에 대한 납부하여야 하는 경우임
이 경우의 모델에서는 납세자에게 입증책임이 -
있을 뿐만 아니라 과세관청의 차액 징수 대상을 찾아야 하는 부담까지 지게 됨
이때 성실납부자는 본인이 성실하게 신고납부하 -
였음을 증명하는 것 외에 타인의 불성실을 증명해 야 하는 부담을 지는 것으로서 비용이 커지게 됨
□ 성실신고자는 성실납부를 증명하고 차액을 징수 할 불성실납부자를 적발할 의무가 주어지기 때문 에 성실납부자에 대해 재입증을 요구한 과세관청 은 차액과 가산세를 징수할 수 있게 되며 불성실 납부자에 대해 과세당국이 재입증을 요구하게 되 면 곧 탈세를 자백할 수 없기 때문에 이 경우 역 시 차액과 가산세를 징수 할 수 있음
- 따라서 과세관청이 재입증을 요구할 경우의 기 댓값()은 다음과 같이 case 1에서의 논의 와 달라지게 됨
∇
∇
∇
- 성실납세자는 비용()을 들여 성실성을 입증 한다 하더라도 차액납세자를 적발하지 못할 가 능성( )이 있기 때문에 유형에 따른 기댓 값을 구하면 다음과 같음
∇
⇔ ∇
- 불성실납부자가 자신의 탈세사실을 숨기기 위 해 또 다른 무고한 탈세자를 고발하는 것은 불 가능하다는 가정 하에서는 탈세를 자백할 수밖 에 없는 상황이 되므로 재입증절차에서는 추징 금을 부담할 수밖에 없음
∇
- 이 전략게임의 균형은 과세관청 입장에서 보면 무조건 재입증절차를 거치는 것이 항상 기대이 익이 큰 우월전략이므로 언제나 재입증을 선택 하고 납세자는 기대이익이 확률에 의존하고 있 으므로 재입증 확률이 어느 정도인가에 따라 의사를 결정할 것임
• 과세관청의 기대이익은 재입증절차 시 더 커짐
′
⇒ ∇
• 납세자의 기대이익은 다음의 식을 만족하게 되면 성실하게 신고할 경우에 더 커짐
⇔ ∇
∇
⇔ ∇ ∇
• 과세관청이나 납세자가 재입증절차를 거칠 때 부담하는 비용은 세액차액에 비례한다31)고 볼 때 납세자가 직접 탈세자를 적발할 가능성이 어 느 수준 이상으로 크지 못하면 불성실하게 신고 하는 것이 우월전략이 됨
납세자의 과세요건 입증책임 부담이 실제 귀속자 적발에까지 이르는 경우의 게임
<case 2>
과세관청
재입증 세액확정
납세자
성실납부 ∇ ,
∇
,
불성실납부 ∇ ,
∇
,
31) ∇으로 나타내면 납세자가 성실하게 행동할 조건은 다음과 같음
