현행 상속세 및 증여세법상 완전포괄주의 증여의 문제점 및 개선방향

정책연구 16-03

2016. 05

현행 상속세 및 증여세법상

완전포괄주의 증여의 문제점 및 개선방향

- 상속세 및 증여세법 제2조 제3항과

개별예시규정의 관계를 중심으로 -

오문성

전 기획재정부 세제발전심의위원회 위원, 국세청 국세심사위원회 위원, 서울지방국세청 국세심사위원회 위원을 지냈으 며 현재는 국세청 국세정보공개심의위원회 위원장, 한국도로공사 비상임이사(감사위원), 국방부 국방3.0 자문단 위원, 한양여자대학교 세무회계과 교수로 재직 ․ 활동 중이다.

현행 상속세 및 증여세법상

완전포괄주의 증여의 문제점 및 개선방향

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CONTENTS

본 문 목 차

요 약 5

Ⅰ. 서론 7

II. 상속세 및 증여세법 제2조 제3항에 대한 문제점과 개선방안 10

1. 상증세법 제2조 제3항의 의미 10

2. 현행 상증세법 제²조 제³항의 근본적인 문제점 ¹² 3. 상증세법 제2조 제3항의 개선방향 14

III. 상속세 및 증여세법 제2조 제3항과 개별 예시규정의 관계에 대한 개선방향 16

1. 상증세법 제2조 제3항으로 직접적인 과세 가능성 16 2. 개별규정들을 예시적 열거로 본 경우 예시적 열거로 규정되지 않은

증여거래에 대하여 상증세법 제2조 제3항을 적용하여 과세하는

구체적 입법형식 ¹⁸

3. 상증세법 제31조(증여재산가액의 일반원칙)의 의미와

상증세법 제²조 제³항과의 관계에서 바람직한 일반원칙의 형태 19 4. 열거규정을 유지하면서 납세자의 예측가능성을 높이는 방법 21 5. 상증세법 제²조 제³항과 개별 예시규정과의 바람직한 관계 ²² IV. 상속세 및 증여세법 개별규정에 대한 문제점과 개선방안 23

1. 주식 등의 상장 등에 따른 이익의 증여의제⁽상증세법 제⁴¹조의 3) 23 2. 재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여(상증세법 제 42조의 3) 26 3. 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여⁽상증세법 제³⁷조^{) 27} 4. 신탁이익의 증여(상증세법 제33조) 30 5. 저가^·고가 양도에 따른 이익의 증여 등⁽상증세법 제³⁵조^{) 31} 6. 채무면제 등에 따른 증여(상증세법 제36조) 33 7. 증자에 따른 이익 증여⁽상증세법 제³⁹조⁾ 34 8. 감자에 따른 이익 증여(상증세법 제39조의 2) 36 9. 현물출자에 따른 이익의 증여(상증세법 제39조의 3) 37 10. 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여(상증세법 제41조) 37 11. 금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여(상증세법 제41조의 4) 39

Ⅴ. 결론 41

Ⅵ. 관련 판례 43

1. 대법원 2015.10.15.선고 2013두 13266판결 43

2. 대법원 2011.4.28.선고 2008두 17882판결 48

참고문헌 49

40

요 약

▶ 본 연구의 목적은 상속세 및 증여세법(이하 상증세법이라 함)상 완전포괄주의 증여 개념과 개별예시규정과의 관계를 어떻게 가져가는 것이 상증세법이 의도하고 예측가 능성과 법적 안정성을 제고할 수 있느냐에 대하여 검토해 보고 이에 대한 입법론적 대안을 제시하는 것임

▶ 상증세법상 완전포괄주의 증여개념의 도입으로 종전의 증여의제의 성격이었던 개별 규정들은 계산규정으로 그 틀을 바꾸어 예시적 열거로 보아야 하고 제2조 제6호(구 법 제2조 제3항)는 그 자체로서 충분히 과세의 근거로 사용할 수 있으나 합리적인 계산규정의 도출을 그 전제로 한다고 보아야 함

▶ 하지만 현행 상증세법의 형태처럼 예시규정을 너무 구체적으로 규정하는 것은 지양 해야하며, 계산규정도 범용성 있는 계산규정의 모습으로 탈바꿈하여 개별예시규정은 납세자의 예측가능성을 높이면서도 개별예시규정에 규정되어 있지 않은 거래도 제2 조 제6호의 증여개념에 포섭되면 개별예시규정을 전혀 적용하지 않고도 제2조 제6 호로 직접 과세할 수 있다는 의미가 전달될 수 있도록 법문을 개정할 필요가 존재

▶ 그리고 상증세법상 포괄증여의 개념을 도입한 이상 허용할 수 있는 증여이익의 계 산방법에 대하여도 이론적으로 인정할 수 있는 대체적인 방법을 허용하는 것이 바 람직

▶ 기타 개별 사항

- 증여 후 상장이익에 대한 증여세 과세와 관련하여 증여 후 상장에 따른 이익은 증여 세로 과세하기 보다는 양도소득세로 과세하는 것이 바람직할 것으로 판단됨

⦁증여 후 상장에 따른 이익의 증여세과세를 유지한다고 하더라도, 이익의 계산방법을 상장 시 공모가와 같이 상장이후 발생할 수 있는 시장요인의 변화에 따른 주식가치 변동분을 제외하는 것을 고려하여야 함

- 증여 후 개발이익에 대해서는 증여시점에서만 증여세를 과세하고 이후 재산 증가분 에 대해서는 양도소득세 등으로 과세하는 것이 바람직 할 것으로 판단됨

- 부동산 무상사용이익에 대한 증여세 과세에 있어서는 부동산의 종류나 용도(상가, 주 택 등)에 따라 기준가액을 달리 적용할 필요가 있으며, 연간 무상사용 이익을 계산함 에 있어서도 평가금액에 대한 규정을 구체적으로 명시할 필요가 있음

Ⅰ. 서론

▶ 상속세 및 증여세법상 증여의 정의

- 상속세 및 증여세법(이하 “상증세”로 줄임) 제2조 제3항에 의한 증여의 개념

⦁“증여란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산 가치를 증가시키는 것”

- 민법 제554조의 증여 개념

⦁“당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함 으로써 그 효력이 생긴다”

- 상증세법상의 증여의 개념은 민법의 무상ㆍ편무계약으로서의 증여의 개념에 비하여 증여의 범위를 넓게 확장

- 조세법에서 사용하고 있는 용어의 개념은 민법을 포함한 타법에서 사용하고 있는 개 념을 그대로 차용하고 있는 경우도 있고, 조세법이 지향하는 효율성, 공평성의 문제 를 해결하기 위해 그 개념을 독자적으로 가져가기도 함

⦁상증세법에서 쓰고 있는 넓은 의미의 증여개념은 상증세법의 성격상 재산이 많지 않은 납세 자들보다는 재산이 많은 납세자의 경우(특히 재벌그룹의 대주주 등) 조세전문가의 조력을 풍부하게 받아 조세법률주의의 사각지대를 교묘히 빠져나가는 현상을 뿌리 뽑겠다고 하는 정책이 그 결실을 맺은 형태

▶ 완전포괄주의 증여개념의 문제점

⦁현재의 상증세법상 증여개념은 민법 제554조에서 규정하고 있는 증여의 개념을 조세법에서 그대로 차용하는 한 조세법이 지향하는 공평성의 문제를 해결할 수 없다고 판단한 입법자가 그 범위를 상당부분 확장하여 유형별 포괄주의를 거쳐 완전포괄주의로 이동함에 따라 결국 은 조세법의 근간인 조세법률주의와의 충돌을 일으키고 있는데서 문제가 발생이 되기 시작 함

⦁조세법을 이끌고 있는 주도적 원칙이라고 할 수 있는 조세법률주의와 조세공평주의는 그

성격상 상충되지 않을 수 없으나, 그렇다고 해서 양 극단으로 논리를 전개하는 것은 더욱 어려운 문제를 야기함

▶ 연구의 목적

- 상속재산이 많은 자들의 증여상황에서 현행 상증세법이 규정하고 있는 내용으로 과 세를 할 경우 발생하는 과세의 사각지대를 없애기 위하여 도입한 증여세 완전포괄주 의를 규정한 상증세법 제2조 제3항으로 과세관청이 증여세를 직접 과세할 수 있는지 의 여부

- 과세할 수 있다고 하더라도 제2조의 제3항이 존재하는 상태에서 변칙적 증여의 형태 로 열거되고 있는 제33조부터 제42조와 제2조 제3항의 관계를 어떻게 가져가는 것 이 상증세법 제2조 제3항이 포괄증여의 정책적 목적을 달성하면서도 조세법률주의에 입각한 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 제고할 수 있느냐에 대하여 검토해 보 고자 하는 것임

- 상증세법에서 증여의 개념을 확장해온 범위를 검토

⦁종전 상증세법(2003.12.30., 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)에는 증여에 대한 개념정 의가 없어 민법상 증여의 개념을 차용할 수밖에 없었음

⦁차용이라는 좁은 의미의 증여개념으로는 변칙증여를 막을 길이 없어 증여의제규정과 증여 추정규정을 두어 민법상증여의 형태를 띠지는 않으나 증여의 경제적 이익이 존재하는 거래 를 증여의제로 증여에 포함시킴으로써 증여의 범위를 확장함

⦁이 개념에서의 증여의제는 한정적 열거성격으로 민법상 증여와 상증세법에 증여의제로 규 정한 것만 증여로 보는 것임

⦁일단 민법상증여의 범위를 넘은 증여에 대하여는 증여의제조항을 두어 조세법률주의의 큰 틀을 벗어나지 않으면서도 공평과세이념을 구현하기 위하여 증여의제의 조항을 두게 된 것임. 증여의제규정을 두었음에도 불구하고 본 규정들을 교묘히 빠져나가는 재산가들의 증 여세회피노력은 계속되었고 사후약방문(死後藥方文)식 대응으로는 조세공평주의(실질과세) 의 이념을 구현할 수 없다는 생각에서 결국 상증세법 제2조 제3항이 표방하는 완전포괄주의 증여개념이 도입된 것임

- 완전포괄증여의 개념을 규정한 상증세법 제2조의 제3항은 입법취지상 제2조의 제3 항만으로도 충분히 과세할 수 있어야 완전포괄주의의 개념을 사실상 발휘할 수 있음 - 하지만 이런 논리는 조세법률주의와 완전히 배치되므로 이에 대한 정책상 조정은 불

가피

- 결국 완전포괄주의 증여개념을 도입한 정책적 목적(조세공평주의/실질과세)과 조세법 률주의는 전통적인 실질과세원칙과 조세법률주의의 충돌처럼 불가피하다고 할 수 있

는데 실질과세원칙과 조세법률주의가 충돌한다고 해서 어느 한 개념을 완전히 저버 릴 수 없는 것처럼 완전포괄주의과세와 조세법률주의의 충돌도 결국은 두 원칙의 충 돌을 원만히 논리적으로 조정해 나가야 함

- 상증세법 제33조부터 제42조와 제2조 제3항의 관계를 어떻게 가져가는 것이 상증세 법 제2조 제3항의 포괄증여의 정책적 목적을 달성하면서도 조세법률주의에 입각한 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 제고할 수 있느냐에 대하여 검토해 보고 이에 대한 입법론적 대안에 대하여도 검토하려고 함

Ⅱ. 상속세 및 증여세법 제2조 제3항에 대한 문제점과 개선방안

1. 상증세법 제2조 제3항의 의미

▶ 국세에서 상증세의 비중

- 상증세가 국세의 세수에서 차지하는 비중으로는 2% 내외¹⁾

- 그러나 개인별로 납부하는 금액기준으로는 크고, 특히 재벌이나 거액의 재산가들이 부담하는 상증세의 비중이 높음

- 재벌을 포함한 거액의 재산가들은 세무전무가들의 세무자문을 통하여 상증세법을 교 묘하게 피해가는 경향이 있음

▶ 상증세의 변천과정

- 조세법에 규정이 없거나 관련규정이 있다고 하더라도 그 요건을 충족하지 못하게 되 면 과세할 수 없다는 조세법률주의는 이러한 경우에 납세자를 강력하게 막아주는 바 람막이임

- 이에 과세관청은 조세법 규정에 없거나 조세법 규정에 요건을 충족시키지 못한다는 이유로 과세하지 못하고 사후적으로 입법을 통하여 과세하게 되어 과세의 공평성측 면에 어려움이 있다는 것을 인지하고 있었고 이에 대응하기 위하여 과세관청은 유형 별 포괄주의를 거쳐 완전포괄주의의 증여개념을 도입함

▶ 완전포괄주의의 의미

- 완전 포괄주의 증여개념의 도입은 상증세법 제2조 제3항에서 규정하고 있듯이 그 행 위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형 ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴 한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산 가치를 증가시키는 것 모두를 증여라고 정의함으로써 외형적으로는 증여계약에 의한 일반적인 증여의 외관을 가지고 있지 않으나 결국 “타인에게 무상으로 이전[현

1) 국세청 홈페이지에서 확인한 국세통계에 의하면 2013년 기준 국세의 세수 중에 차지하는 비중이 상속세 0.83%, 증여세 1.42%이다.

저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하 여 타인의 재산가치를 증가시키는 것”을 모두 증여라고 정의함

- 제2조 제3항의 가장 핵심적인 정의부분은 결국 “기여에 의하여 타인의 재산 가치를 증가시키는 것”이 증여라는 것임

- “기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것”을 넓은 의미로 해석해보면 모든 형태의 증여가 이 개념 안에 포섭됨

- 이러한 개념 하에서 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가된 자는 수증자, 기여에 의하여 타인의 재산을 증가시키게 한자는 증여자가 됨

- 상증세법 제2조 제3항의 증여는 민법 제554조의 증여와 달리 증여계약에 의한 증여 뿐만 아니라 증여계약에 의하지 않으면서도 결국 타인의 재산적 가치를 증가시키는 경우 재산적 가치가 증가된 자를 수증자로 하고 증가시키게 한 자를 증여자로 보는 규정임

▶ 증여세 과세를 위한 필수 요소

⦁증여의 개념 및 그 범위는 그 법이 시행되는 시대상황에서 요구하는 조세정책의 방향을 전제로 한 그 구성원들 간의 합의에 의하여 결정되어 왔음

⦁형식논리에만 치중하게 되면 증여세는 상증세법이 정하고 있는 증여의 범위에 포섭되는 거래임

⦁실질과세를 포함한 공평과세를 지향한다는 측면에서 보자면 편법증여와 우회증여가 만연한 현실에서 이러한 증여의 형태를 일일이 상증세법에 구체적으로 기술하기 힘들어 완전포괄 증여의 개념을 도입하는 것이 조세정의의 관점에서 지지되고 있음

⦁다만, 증여이익의 계산방법에 있어서 객관적이고 합리적인 계산방법이 존재해야 한다는 과 제만 남음

- 증여이익에 대한 합리적인 계산방법

⦁증여이익의 계산에 대하여 상증세법에 법정되어 있다면 과세가 용이해 짐

⦁하지만 상증세법에 구체적으로 기술하기 힘들어 완전포괄증여의 개념을 도입하고 있기 때 문에 증여이익의 계산방법에 있어서 객관적이고 합리적인 계산방법이 존재해야 하는 문제 가 발생

⦁최근 문제되고 있는 일감몰아주기나, 영리법인의 우회증여를 볼 때 증여이익이 존재하는 것에 대하여는 큰 이의가 없으나 증여이익에 대한 합리적 측정이 힘들다는 한계점에서 이견 이 존재

2. 현행 상증세법 제2조 제3항의 근본적인 문제점

▶ “조세법률주의”와 제2조 제3항이 표방하고 있는 완전포괄주의 증여개념과의 충돌 문제

- 조세법률주의는 과세요건에 대하여 명확하게 규정하고 있을 것을 요구하고 있음. 하 지만 포괄증여개념은 증여세가 과세되는 증여의 범위를 넓게 확장하면서 조세법상 과세요건을 명확하게 규정하지 않은 형식을 취하게 되고 결과적으로 납세자는 어느 경우에 증여세가 과세되는 지에 대한 예측하기 힘든 상황이 되므로 조세법률주의와 의 충돌이 필연적으로 발생

- 제2조 제3항 증여의 범위를 민법상 증여의 범위에서 너무 넓히다 보니 납세자 입장 에서 증여의 대상이 되는 거래를 예측하기 힘들고 예측할 수 있다고 하더라도 그에 해당하는 증여이익에 대한 계산방법이 실질적으로 증여세를 부담하는데 필수적인 요 소임에도 불구하고 이에 대하여도 예측하기 힘들다는 조세법률주의와 배치될 수 있 는 규정임

- 최근 미국, 독일, 일본 등의 해외사례에서 살펴볼 수 있듯이 조세의 공평성차원에서 증여의 범위를 점점 확장해 가고 있으며, 이러한 현상은 조세법률주의를 일부 양보하 더라도 조세공평주의를 실현하겠다는 것이 각 국가의 과세당국의 정책의지이며 많은 사회구성원들 간의 지지를 받고 있다고 할 수 있음

- 결국 상증세법 제33조부터 제42조와 제2조 제3항의 관계를 어떻게 가져가는 것이 상증세법 제2조 제3항의 포괄증여의 정책적 목적을 달성하면서도 조세법률주의에 입 각한 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 제고할 수 있느냐에 대하여 검토하는 것 에 귀착

▶ 상증세법 제2조 제3항 자체가 합헌이라는 것을 전제로 하더라도 열거규정과의 관계 가 명확하지 않음

- 상증세법 제2조 제3항 자체가 합헌이라는 것을 전제로 하더라도 상증세법 제33조부 터 제42조에서 규정하고 있는 열거규정과의 관계에 대하여 명확하게 규명되지 않음 - 만약 상증세법 제2조 제3항을 가지고 증여세를 과세하는 것이 합헌이라면 굳이 예시

적 열거규정들을 둘 필요가 있느냐의 문제를 생각해 보아야 함

- 납세자 측에서 다양한 형태의 증여에 대하여 예시적 열거규정을 통하여 증여세가 과 세되는 대상에 대한 예측가능성을 높여준다는 점에서 실익은 존재하지만 제2조 제3

항이 완전포괄주의 증여개념을 표방하고 있는 한 이러한 예시적 규정이 꼭 필요하다 고 말할 수는 없음

- 변칙적인 증여로 분류되는 제33조부터 42조의 내용들은 예시적 열거라고 보기에는 규정들의 과세요건이 매우 구체적임

- 다시 말하면 상증세법 제2조 제3항만으로도 항상 과세할 수 있게 하려면 변칙증여의 열거사항들을 한정적 열거라고 그 성격을 규정할 수는 당연히 없고 예시적열거로 해 석할 수밖에 없음

- 변칙증여로 열거되고 있는 규정들은 대부분 상증세법이 유형별 포괄주의를 채택하고 있던 시기에는 제한적 열거사항이었다가 완전포괄주의를 채택하면서 예시적 열거의 성격으로 바뀐 것으로 이 부분에 대한 조세불복의 대부분은 변칙증여로 규정하고 있 는 과세요건을 완전하게 만족시키지는 못하지만 비슷한 유형의 경우 예시적 열거규 정을 준용하여 과세하는 데서 발생

- 이 경우 불복청구인의 입장에서는 상증세법에서 규정하는 과세요건과 완전히 일치하 지 않기 때문에 과세근거조항이 없다고 보는데 과세관청입장에서는 해당규정을 준용 하여 그 계산규정을 적용하여 과세할 때 상증세법 제2조 제3항을 근거규정으로 제시 함

- 그런데 제2조 제3항은 증여에 대한 정의규정이지 계산규정은 아님. 증여세를 부과하 기 위해서는 상증세법 제2조 제3항의 증여개념으로 포섭되는 거래에 대하여 과세하 게 되지만 당연히 세액을 계산하기 위한 계산근거규정이 존재하여야 함

- 아무리 포괄증여의 개념에 포함되어서 증여세를 부과하려고 해도 합리적인 계산규정 이 없다면 과세할 수 없음

- 2003년 12월30일 완전포괄주의를 표방하는 상증세법 제2조 제3항이 도입될 당시 같이 도입되었던 상증세법 제2조 제4항(단계거래)은 2013년 1월1일 제2조 제4항으 로는 삭제되고 제4조의 2로 자리를 옮겨 신설됨

- 구 상증세법(법률 제7010호로 2003년 12월30일 개정 전의 것)에서 규정한 상증세 법 제2조 제4항은 2007년 12월31일에 신설된 현행 국세기본법 제14조 제3항과 그 내용을 같이 하는데 연혁적으로는 상증세법 제2조 제4항이 먼저 제정되고 나중에 국 세기본법 제14조 제3항이 신설됨

- 현재 상증세법 제4조의 2의 별도규정으로 규정하고 있는 이유는 과세대상을 규정하 고 있는 상증세법 제2조에서 부과의 원칙인 실질과세원칙을 규정하는 것이 적절치 않다는 이유임

- 국세기본법에 제14조 제3항을 두고 있으므로 굳이 중복된 내용의 상증세법 제4조의 2를 둘 필요가 있는지에 대한 필요성에 의문이 들지만 상증세 분야에서 단계거래에 대한 규정이 먼저 신설되었고 상증세 분야의 조세회피를 방지하기 위한 대책으로서 단계거래의 중요성을 고려한다면 제4조의 2의 존재이유를 인정할 수 있음

3. 상증세 제2조 제3항의 개선방향

▶ 제2조 제3항에 대한 합리적 계산 규정의 마련

- 아무리 완전 포괄증여의 개념에 포함되어서 증여세를 부과하려고 해도 합리적인 계 산규정이 없다면 과세할 수 없음

- 조세법에 의하여 증여세를 과세할 수 있는 원칙적인 요건은 대상거래가 조세법에서 정하고 있는 증여의 범위에 포섭되고 증여이익의 합리적이고 객관적인 계산방법이 조세법에 규정되어 있어야 함

- 전통적인 의미의 조세법률주의에 의하여 상증세가 과세될 수 있는 요건은 위와 같이 규정되어야 함

- 사회가 진화하면서 다양한 경제상황의 출현으로 전통적인 증여의 개념에서 증여의 개념을 확장할 수밖에 없는 상황을 인정할 수밖에 없고 증여의 범위가 넓어지면 넓어 질수록 합리적인 증여이익에 대한 도출이 점점 더 힘들어지는 것도 당연한 상황임 - 상증세법 제2조 제3항의 증여개념의 확장은 대상거래가 증여개념에 포섭되는지의 제

1차적 문제로부터 이문제가 해결되더라도 객관적이고 합리적인 증여이익의 도출이라 는 2차적 문제까지를 순차적으로 해결하여야 과세의 정당성을 부여받음

- 만약 제1차적인 문제가 해결되더라도 제2차적 문제를 해결하지 못하면 증여세의 과 세정당성에 치명적인 흠이 생김

- 현행 상증세법 제31조에서 규정하여야 할 사항은 제2차적 문제에 해당

- 현행 완전 포괄주의 증여개념 하에서는 가장 단순한 증여의 형태인 현금과 그 보다 수준이 높은 단계인 부동산 등보다 더욱 복잡한 거래가 그 대상이 될 수 있으며 이러 한 거래에서 증여이익을 객관적으로 산출하기 위해서는 회계학, 재무학, 경제학 등에 서 일반적으로 인정되는 평가방법의 적용이 불가피

- 상증세법 제2조 제3항을 적용하는 상황에서 조세법률주의와의 충돌은 불가피하며 증 여이익의 계산방법도 세법에서 완벽하게 규정하지 않은 특정증여거래와 특정증여이

익의 계산방법을 일대일로 완벽하게 대응시키는 것은 가능하지 않거나 매우 어려움 - 이러한 의미에서 증여재산가액계산의 일반규정의 내용을 담고 있는 상증세법 제32조

는 매우 중요한 기능을 담당해야 하며 제33조 이하 제42조에서 규정하는 특정한 상 황이 아닌 경우의 증여이익을 계산하는 일반규정의 성격을 다할 수 있게 개정 되어야 될 것으로 판단함

Ⅲ. 상속세 및 증여세법 제2조 제3항과 개별 예시규정의 관계에 대한 개선방향

1. 상증세법 제2조 제3항으로 직접적인 과세 가능성

▶ 제2조 제3항의 포괄성은 굳이 개별예시규정을 두지 않아도 그 조항만으로 과세할 수 있어야 함

▶ 민법상 증여개념을 차용하여 증여세를 과세하던 시기로부터 차츰 증여의제를 통하여 증여의 범위를 넓히던 시기를 거쳐 급기야 증여의 범위를 완전포괄주의로 확장한 입법취지는 상증세법에 미리 규정되어 있는 거래만을 상증세로 과세하다보니 결국 납세자의 교묘한 조세회피에 대하여 뒤따라 가면서 과세하는 어려움이 있었다는 것

▶ 그렇다면 결국 예상하지 못했던 증여형태가 일어나더라도 증여이익이 발생한다면 이 부분에 대하여 과세하는 것이 조세공평주의 측면에서 합리적이라는 생각에서 시작된 것

▶ 하지만 이렇게 한다면 조세법률주의 측면에서 납세자의 예측가능성을 현저히 훼손하 는 상황이 되고 결국 증여세 완전포괄주의의 도입은 조세법에서 흔히 발생하는 조 세법률주의와 조세공평주의의 충돌이 발생

▶ 증여세 완전포괄주의를 도입했다는 것은 조세법률주의의 양보

를 통하여 조세공평 주의를 실현하겠다는 입법자의 강력한 의지의 발로

▶ 하지만 종전의 증여의제규정의 대부분을 증여재산가액의 계산규정으로 존치시킴으로 서 제2조 제3항과 예시규정의 관계가 불명확해짐

▶ 종전에 제2조 제3항이 없던 시절의 증여의제규정은 이견 없이 한정적 열거의 성격 인데 제2조 제3항이 신설되고 증여의제규정을 증여재산가액의 계산규정으로 그 제

2) 그러므로 증여세 완전포괄주의에 대한 위헌 논쟁은 도입초기부터 줄곧 있어왔고 이 문제에 대한 필자의 생 각도 위헌성의 여지는 분명히 내포되어 있다고 생각한다. 하지만 현실세계에서 조세정책을 실제 구사함에 있어서는 완벽한 조세법률주의의 구현은 불가능하고 결국은 조세법률주의와 조세공평주의의 비중을 배분하 는 과정에서 그 시기에 구성원들이 합의하는 중간범위에서 합리적으로 꾸려 나가야 할 사안이라고 생각한 다.

목을 바꾼 상태에서 예시규정의 성격이 달라져야 하는지에 대해 논의가 필요함

▶ 제2조 제3항의 독자적 과세론

- 본 조항에 대하여 논리의 극단인 조세공평주의 이념을 실현한다는 차원에 가깝게 해 석을 하자면 본 조항으로만 독자적인 과세를 할 수 있다는 해석론이 나올 수 있음 - 이러한 해석방법에 의하면 동법 제33조부터 제42조의 규정은 증여이익의 계산방법

을 예시적으로 열거한 것이며 이러한 예시적 열거조항에 없다고 해서 제2조 제3항으 로 직접 과세 못할 바 아니고, 심지어는 예시적 열거조항의 요건을 충족하지 못하더 라도 예시적 열거에서 규정하는 계산방법이나 기타 합리적 방법을 통하여 과세할 수 있다는 해석이 가능

- 하지만 이러한 해석방법은 공평한 조세를 지향한다는 측면을 너무 강조한 나머지 납 세자측면의 예측가능성과 법적안정성은 크게 훼손될 수 있는 문제점이 발생

▶ 제2조 제3항의 적용 한계론

- 제2조 제3항에 비추어 제33조 내지 제42조의 관계를 예시적 열거로 가져가기는 하 지만³⁾ 나름대로의 한계를 지우는 해석방법

- 이 해석방법에 의하면 예시적 열거 규정의 요건을 완전히 충족하는 경우 우선적으로 적용해야 하며 이러한 규정이 있는데도 불구하고 제2조 제3항으로 적용하는 것은 불 가능하다고 해석해야 함

- 만약 제33조 내지 제41조의 5까지의 규정끼리 중복적용이 가능하다거나 제33조 내 지 제41조의 5와 제42조의 규정 둘 다 적용이 가능하다면 세액이 더 큰 것을 적용하 는 것이 가능하다는 해석이 나올 수 있음

- 하지만 동법 제43조에서 제42조의 중복적용을 적용하는 것은 배제하는 것으로 규정 되어 있어 현행법상으로는 제42조와의 중복적용은 불가능하다고 해석함

- 제33조 내지 제41조의 5와 제42조의 관계에서는 42조가 기타규정의 보완역할을 한 다고 해석되어져야 함

▶ 제2조 제3항의 적용 불가론

- 다른 차원의 해석방법 중 이론적으로는 제2조 제3항만으로는 과세할 수 없고 제33조 내지 제42조에서 규정하는 상황에서만 과세한다는 해석방법

3) 상증세법 제2조 제3항을 완전포괄주의 개념으로 보는 한 제33조 내지 제42조의 규정을 한정적 열거라고 몰 고갈 수는 없다. 왜냐하면 이 규정들을 한정적열거로 본다는 것은 상증세법 제2조 제3항을 완전포괄주의로

- 이러한 해석방법은 동법 제2조 제3항을 형해화하는 해석론이므로 불가능

▶ 형식적인 측면에서만 보더라도 종전의 증여의제라는 제목이 증여재산가액의 계산규 정으로 그 명칭을 바꾼 것을 보면 종전의 증여의제가 민법상의 증여이외에 증여의 제라고 규정한 내용에 대하여만 증여세를 과세한다는 한정적 성격에서 제2조 제3항 의 포괄증여의 개념규정을 두고 그 뒤에 예시적인 계산규정을 두고 있다고 보아야 하므로 현행 제33조 내지 42조의 규정은 한정적 규정이 아니고 예시적 규정이라서 당연히 계산규정에 구체적으로 적시되지 않았다 하더라도 상증세법 제2조 제3항에 포섭될 수 있는 거래가 발생한다면 제2조 제3항으로 직접적인 과세가 이루어 질수 있다고 보아야 함

▶ 합리적인 계상방법이 존재하여야만 증여세 과세가 가능

- 왜냐하면 상증세법 제2조 제3항에서 규정하는 증여의 개념에 포섭되는 거래라 하더 라도 세금의 부과는 부담세액이 확정이 되어야 하는데 부담세액을 합리적으로 도출 할 수 있는 방법이 없다면 과세할 수가 없기 때문임

- 대법원⁴⁾ 판결도 우선매수청구권은 상증세법 제33조 내지 제42조의 증여예시규정 어 디에도 명확하게 해당되지 않지만 상증세법 제2조 제3항을 근거로 과세대상을 인정 함으로써 상증세법 제2조 제3항의 직접적용에 의한 증여세부과가 가능하다고 판시했 는데 당연히 계산규정의 합리성을 전제로 한 판결임

- 하지만 서울행정법원⁵⁾은 상증세법 제2조 제3항의 직접적용에 의한 증여세부과가 가 능하다고 하더라도 증여재산가액을 계산한 것이 합리적인 방법이라 볼 수 없어 증여 세부과처분은 위법하다고 하여 상증세법 제2조 제3항의 직접적용은 증여이익의 합리 적 계산방법이 전제되었을 때만 그 기능을 정상적으로 발휘할 수 있다는 것을 확인함

2. 개별규정들을 예시적 열거로 본 경우 예시적 열거로 규정되지 않은 증여거래에 대하여 상증세법 제2조 제3항을 적용하여 과세하는 구체적 입법형식

▶ 개별규정에 전혀 규정이 되지 아니한 거래가 상증세법 제2조 제3항의 증여개념에

4) 대법원 2011.4.28. 선고 2008두 17882판결 5) 서울행법 2012.7.26 2012구합4722

포섭되는 경우

- 개별규정에 전혀 없는 거래이지만 포괄증여의 개념에 포섭되기 때문에 제2조 제3항 으로 과세할수 있는데 다만, 합리적인 계산규정의 도출이 가능하다면 과세하는데 전 혀 어려움이 없음

- 합리적인 계산방법은 개별규정을 준용하는 방법과 개별규정에 전혀 고려되지 않은 방법이라도 합리적이라고 판단되는 방법을 고려하여 도출하면 가능

- 만약 이 부분에서 납세자와 과세관청의 충돌이 이루어진다면 결국은 법원의 판단을 받을 수밖에 없는데 이러한 부분에서 계산의 일반규정에 대한 유형화가 합리적으로 입법이 되어 납세자의 예측가능성문제를 해결해 줄 수 있다면 그 충돌의 빈도는 높지 않을 것으로 판단됨

▶ 개별규정과 거의 유사하지만 개별규정의 요건을 완전히 충족하지 못하는 경우인데 상증세법 제2조 제3항의 증여개념에 포섭되는 경우

- 개별규정에 전혀 규정이 되지 아니한 거래가 상증세법 제2조 제3항의 증여개념에 포 섭되는 경우에 비하여 과세관청과 납세자의 충돌가능성은 휠씬 높음

- 왜냐하면 개별규정의 구체적인 상황과 완전히 일치하지 않는 상황에서 그 규정을 적 용하여 그 규정에서 언급한 계산방법에 의하여 증여이익을 계산하여 증여세를 부과 하면 납세자 입장에서 이에 불복할 가능성은 조세법률주의라는 틀 안에서 보면 가능 한 조세불복라고 생각됨

- 이러한 빈번한 불복은 상증세법 제2조 제3항이 도입된 상태에서는 후속적인 일반규 정의 정비로 이러한 다툼의 빈도를 낮추어야 할 것임

3. 상증세법 제31조(증여재산가액의 일반원칙)의 의미와 상증세법 제 2조 제3항의 관계에서 바람직한 일반원칙의 형태

▶ 상증세법 제31조는 재산을 무상으로 이전받은 경우와 제33조부터 제42조에 이르는 개별예시규정에 해당하거나 이와 유사한 경우, 그 외의 시행령으로 정하는 기준 이 상의 이익을 얻은 경우에 대한 증여이익의 계산방법을 규정

▶ (1) 재산을 무상으로 이전받은 경우는 시가로 평가하는데 시가를 산정하기 어려운

경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까

지에 규정된 방법으로 평가한 가액

을 시가로 봄

▶ (2) 예시적 열거규정에 속하는 제33조부터 제39조까지, 제39조의 2, 제39조의 3, 제40조, 제41조, 제41조의 3부터 제41조의 5까지 및 제42조에 해당하거나 이와 유사한 경우에는 해당 규정에 따라 계산한 금액으로 계산하며

▶ (1),(2)에 해당하지 아니하는 경우로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻 은 경우에는 가. 재산을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우: 시가와 대가의 차이 상당액 나. 타인의 기여에 의하여 재산가치 가 증가하는 경우: 재산가치 증가사유가 발생하기 전과 후의 시가의 차액으로서 대 통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액이라고 규정하고 있으며 구체적인 내용은 상증세령 제24조의 2(증여재산가액 계산의 일반원칙)에서 규정

▶ 상증세법 제2조 제3항의 개별예시규정의 충돌은 증여의 형태가 제2조 제3항에 포 섭되기는 하지만 개별예시규정의 요건과 완전히 일치하지 않거나, 개별예시규정의 어디에도 규정하지 않는 경우 발생할 수 있음

▶ 거래의 형태가 개별예시규정의 어디에도 없고 제2조 제3항에 포섭할 수 있는 경우 는 개별예시규정의 요건을 완전히 충족하지 않는 경우보다 과세하기가 더욱 용이

- 왜냐하면 제2조 제3항으로 직접 과세할 수 있으며, 합리적인 계산방법만 찾으면 되 기 때문

▶ 하지만 개별예시규정의 요건을 완전히 충족하지 않는 경우는 제2조 제3항으로 직접 과세할 수 있지만 개별예시규정에서 규정하고 있는 요건이 매우 세부적이어서 이러 한 요건을 모두 충족하지 않는 경우에 제2조 제3항을 근거로 과세하는 것은 조세법 률주의측면에서 납세자가 이해하기 힘든 면이 있음

▶ 상증세법 제4조 제1항 제3항에 의하면 “제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유 사한 경우 등 제4호의 각 규정(개별예시규정)을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익”이라는 표현을 통하여 개별예시규정의 요건과 완 전히 일치하지 않는 증여의 형태도 제2조 제3항에 의하여 과세할 수 있다는 의미를 담고 있지만, 개별예시규정의 요건을 완전히 충족하지 못하는데도 불구하고 과세한 다면 불복사례는 계속 이어질 가능성이 높음

6) 강학상 보충적평가방법이라 부른다

▶ 개별예시규정의 어디에도 규정되어 있지 않으나 제2조 제3항의 증여의 개념에 포섭 되는 경우는 개별예시규정의 계산규정의 준용가능성을 먼저 검토하고 합리적으로 준 용할 규정이 존재하지 않는 경우는 일반적으로 인정되는 계산방법

에 따른다는 규 정을 둠으로써 납세자의 예측가능성을 높여 주어야 함

4. 열거규정을 유지하면서 납세자의 예측가능성을 높이는 방법

▶ 싱증세법 제2조 제3항에서 규정하는 포괄증여 개념 하에서는 원칙적으로 개별예시 규정자체가 불필요할 수도 있음

▶ 하지만 조세공평주의에 더 큰 가치를 두고 도입한 완전포괄주의하에서 납세자의 예 측가능성을 높이는 문제를 해결하기 위하여는 개별예시규정 존재가치는 분명히 있다 고 보아야 함

▶ 그러므로 개별예시규정은 납세자의 예측가능성을 높이면서도 개별예시규정에 규정되 어 있지 않은 거래도 제2조 제3항의 증여개념에 포섭되면 개별예시규정을 전혀 적 용하지 않고도 제2조 제3항으로 직접 과세할수 있다는 의미가 전달될 수 있도록 법 문을 개정할 필요가 존재

▶ 이러한 의미를 납세자에게 전달하기 위하여는 개별예시규정의 요건을 너무 세부적으 로 규정하는 것을 지양하고 제2조 제3항이 증여의 개념을 대폭 확장했듯이 개별예 시규정의 문구도 너무 구체적인 문구는 지양하고 증여행위의 유형화를 통한 거래의 범위를 확장하는 법문형식을 취해야 할 것으로 판단됨

7) 일반적으로 인정되는 계산방법은 상증세법에 규정되어 있지 않지만 회계학(accounting), 재무학(finance), 경 제학(economics) 등에서 인정될수 있는 이론적인 방법을 말한다. 이러한 방법을 조세법에 도입하는 것은 일 반적으로 대체적인 방법을 허용하지 않는 조세법의 특성을 거스러는 것이라는 비판을 받을수 있지만 포괄증 여의 개념을 도입한 이상 허용할 수 있는 증여이익의 계산방법에 대하여도 문호를 개방할 필요는 있다. 제 학(economics)등에서 인정될수 있는 이론적인 방법을 말한다. 이러한 방법을 조세법에 도입하는 것은 일반 적으로 대체적인 방법을 허용하지 않는 조세법의 특성을 거스러는 것이라는 비판을 받을수 있지만 포괄증여

5. 상증세법 제2조 제3항과 개별 예시규정과의 바람직한 관계

▶ 상증세법 제2조 제3항의 도입으로 종전의 증여의제의 성격이었던 개별규정들은 계 산규정으로 그 틀을 바꾸어 예시적 열거로 보아야 하고 제2조 제3항은 그 자체로서 충분히 과세의 근거로 사용할 수 있으나 합리적인 계산규정의 도출을 그 전제로 한 다고 보아야 함

▶ 현행 상증세법의 형태처럼 예시규정을 너무 구체적으로 규정하는 것은 지양해야하 며, 계산규정도 범용성있는 계산규정의 모습으로 탈바꿈해야 함

- 어차피 단순한 형태의 증여가 아닌 이상 그 증여이익의 도출은 용이하지 않으며, 사 회구성원 모두의 합의를 구하는 것은 매우 어려움

- 또한 모든 사회구성원의 합의를 만장일치로 구할 수 없기 때문에 사회구성원이 합의 하는 계산방식으로 유형화하여 납세자로 하여금 예측가능성의 문제를 해결해주는 것 이 바람직하며, 이러한 문제를 해결하기 위하여는 개별거래형태의 유형화, 계산규정 의 유형화는 합리적인 수준까지 이루어져야 함

▶ 또한 상증세법 제2조 제3항에서 포괄증여의 개념을 도입한 이상 허용할 수 있는 증 여이익의 계산방법에 대하여도 이론적으로 인정할 수 있는 대체적인 방법을 허용하 는 것이 바람직

- 이러한 방법은 개별예시규정을 준용할 수 없는 예외적인 경우에 적용하는 것이어서 도입되더라도 일반적인 상황의 해결방법으로 자리매김을 하기는 어렵겠지만 이러한 다양한 방법을 도입하겠다는 규정을 상증세법의 일반규정에 두는 것만으로도 납세자 와의 충돌은 상당부분 줄어들 것으로 예상됨

Ⅳ. 상속세 및 증여세법 개별 규정 ⁸⁾ 에 대한 문제점과 개선방안

1. 주식 등의 상장 등에 따른 이익의 증여의제(상증세법 제41조의 3) 가. 과세대상

▶ 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 최대주주 등)의 특수관계인이

- 최대주주 또는 최대출자자(주주 등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주 등 1인과 그의 특수관계인 모 두를 말함)

- 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통 령령으로 정하는 자

▶ 위 최대주주 등으로부터 해당 법인의 주식 등을 증여받거나 유상으로 취득한 경우 혹은 증여받은 재산

으로 최대주주 등이 아닌 자로부터 해당법인의 주식 등을 취득 한 경우

▶ 증여받거나 취득한 날부터 5년 이내에 그 주식 등이 상장됨에 따라 그 가액이 증가 한 경우, 증가분 중 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 함.

나. 계산방법

▶ 이익의 계산방법은 해당 주식 등의 상장일

부터 3개월이 되는 날을 기준으로 계산

8) 상증세법상 완전포괄주의 증여개념의 예시적 열거규정으로 볼 수 있는 제33조 내지 제42조의 3과 계산의 일반원칙과 취득시기를 규정하고 있는 제31조와 제32조와 관련된 내용임

9) 주식 등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주 등으로부터 증여받은 재산을 말함 10) 그 주식 등을 보유한 자가 상장일로부터 3개월 이내에 사망하거나 그 주식 등을 증여 또는 양도한 경우에

▶ 이익이 발생하였을 경우에는 추가적으로 증여세를 부과하며, 손실이 난 경우에는 환 급 됨

▶ 상장일은 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제8조의2 제4항 제1호에 따른 증 권시장에서 최초로 주식 등의 매매거래를 시작한 날<개정 2013.5.28.>

▶ 증여받은 재산과 다른 재산이 섞여 있어 증여받은 재산으로 주식 등을 취득한 것이 불분명한 경우에는 그 증여받은 재산으로 주식 등을 취득한 것으로 추정함

- 이 경우 증여받은 재산을 담보로 한 차입금으로 주식 등을 취득한 경우에는 증여받은 재산으로 취득한 것으로 봄

▶ 주식 등의 취득에는 법인이 자본금을 증가시키기 위하여 신주를 발행함에 따라 인 수하거나 배정받은 경우를 포함

▶ 주식 등으로 전환할 수 있는 전환사채 등을 증여받거나 유상으로 취득한 경우의 그 전환사채 등이 5년 이내에 주식 등으로 전환된 경우에는 그 전환사채 등을 증여받 거나 취득한 때에 그 전환된 주식 등을 증여받거나 취득한 것으로 보아 제1항부터 제6항까지의 규정을 적용

▶ 이 경우 정산기준일까지 주식 등으로 전환되지 아니한 경우에는 정산기준일에 주식 등으로 전환된 것으로 보아 제1항부터 제6항까지의 규정을 적용하되, 그 전환사채 등의 만기일까지 주식 등으로 전환되지 아니한 경우에는 정산기준일을 기준으로 과 세한 증여세액을 환급

다. 문제점 및 개선방안

▶ 본 조항의 경우에는 납세의무의 성립시기에 관한 문제점을 지적할 수 있음

- 국세기본법 21조에 의하면 증여세의 납세의무 성립시기는 증여에 의해 재산을 취득 하는 때로 규정되어 있는데, 본 조항의 경우 실제 증여재산의 취득시점과 과세표준을 계산하는 시기가 다르게 됨

▶ 또한, 최대주주로부터 증여받은 경우에 대해 과세하고 있는데, 이 때 최대주주는 기 업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인

11) 이익, 손실 모두 대통령령으로 전하는 기준금액 이상이어야 함

정되는 특수관계자로 규정하고 있어 마치 최대주주가 공개되지 않은 정보를 이용하 여 이에 대한 시세차익을 증여받은 자에게 이전시키려는 의도를 가졌다고 간주하고 있어 징벌적 조세의 성격을 띠고 있음

- 또한 증여자가 기업을 실질적으로 지배하는 지배주주라 하더라도 기업가치 상승분이 지배주주의 의사결정이 정당한 경영상의 의사결정인지, 증여받은 자를 위해 시세차익 을 얻기 위한 의사결정인지 판단하기 어려움. 만약 그렇다 하더라도 시세차익을 얻기 위해 기업가치를 증가시킨 경우에는 주가조정, 배임, 횡령 등의 소지가 다분하여 형 사처벌을 받을 뿐만 아니라 민사상 책임을 져야 하는 경우가 대부분이므로 특별히 증 여세를 추가로 부과할 이유가 부족한 것으로 보임

▶ 본 조 3항에는 차익에 대한 증여세의 과세뿐만 아니라, 차손에 대해 “다만, 정산기 준일 현재의 주식 등의 가액이 당초의 증여세 과세가액보다 적은 경우로서 그 차액 이 대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액(증여받 은 때에 납부한 당초의 증여세액을 말한다)을 환급받을 수 있다.”으로 규정하고 있 어 환급규정이 있는데, 다른 증여세와 형평성이 맞지 않음. 특히 42조의3의 내용이 비슷하지만, 환급규정이 없음

▶ 이익의 계산방법은 해당 주식 등의 상장일로부터 3개월이 되는 날을 기준으로 계산 하고 있는데, 상장 이후 3개월이 되는 날에 대한 특별한 이유가 없으며, 상장 이후 최대주주가 주식가격에 얼마나 영향을 미치는 지도 알 수 없음

▶ 유가증권시장 상장주식의 100분의 2(코스닥은 100분의 4) 이상을 소유하거나 시가 총액이 50억 원(코스닥은 40억 원) 이상을 소유하고 있는 대주주 및 특수관계자는 상장주식의 양도 시 양도소득세를 부담하고 있으며, 비상장주식에 대해서는 대주주 여부와 상관없이 양도소득세를 부담하고 있는데, 상증세법 제4조 제2항에 의하면

“증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세 또는 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 「소득 세법」, 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같 다.”라고 규정되어 있어, 해당 주식이 향후 양도가 되면 어차피 양도세를 부담할 것인데, 이에 대하여 증여 이후 일정시점이 경과된 이후에 추가적으로 증여세를 부담하는 것이 바람직한지에 대해 의문이 발생함

▶ 증여 이후 재산가치의 증가에 대해 추가적으로 증여세를 부과하는 조항이 본 조항

이외에 제42조의 3뿐인데, 제42조의3에서는 특수관계자로부터의 유상취득의 경우에

는 “기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받은 경우”에 한하 여 증여세를 부과하고 있어 대상만 다르고 내용이 동질적인 것에 대해 차별적으로 과세하고 있음

▶ 개선방안

- 본 조항을 적용할 경우 “기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공 받은 경우”로 한정하여 추가적인 재산증가에 대한 증여세를 부과하는 것이 바람직 할 것으로 판단됨

- 증여 후 상장에 따른 이익에 대해서는 증여세로 과세하기 보다는 양도 소득세로 과세 하는 것이 바람직할 것으로 판단됨

- 증여 후 상장에 따른 이익의 증여세 과세를 유지한다고 하더라도, 이익의 계산방법을 상장 시 공모가와 같이 상장 이후 발생할 수 있는 시장요인의 변화에 따른 주식가치 변동분을 제외하는 것이 바람직할 것으로 판단됨

2. 재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여(상증세법 제42조 의 3)

가. 과세대상

▶ 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력(自力)으로 해당 행위를 할 수 없다고 인 정되는 자가 다음의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가·허가 등 대통령령으 로 정하는 사유(이하 “재산가치증가사유”라 한다)로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이 익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다 (2015. 12. 15. 신설).

- 특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우(2015. 12. 15. 신설)

- 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받 아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우(2015. 12. 15. 신설)

- 특수관계인으로부터 차입한 자금 또는 특수관계인의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우(2015. 12. 15. 신설)

▶ 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(3억 원 또는 100분의 30 이상)으로 함. 이 경우 그 재산가치증가사유 발생일 전에 그 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유 발생일로 본다(2015. 12. 15.

신설).

▶ 거짓이나 그 밖의 부정한 방법으로 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 특수관계인이 아닌 자 간의 증여에 대해서도 적용. 이 경우 기간에 관한 규정은 제 한 없이 적용된다(2015. 12. 15. 신설).

나. 문제점과 개선방향

▶ 문제점

- 증여받은 재산이 재산가치증가사유로 가치가 증가한 경우 증여시점에 증여세를 과세 하고 재산가치증가시점에 다시 증여세를 과세하는 문제점 발생

- 재산 증가 기간을 취득일로부터 5년으로 정의한 것은 특별한 근거가 부족한 임의적 인 것으로 판단됨

▶ 개선방향

- 증여시점에서만 증여세를 과세하고 이후 재산 증가분에 대해서는 자본이득세나 양도 소득세 등으로 과세하는 것이 바람직할 것으로 판단됨

3. 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여(상증세법 제37조) 가. 과세 대상

▶ 타인의 부동산(그 부동산 소유자와 함께 거주하는 주택과 그에 딸린 토지는 제외)을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우

▶ 타인의 부동산을 무상으로 담보로 이용하여 금전 등을 차입함에 따라 이익을 얻은

경우

▶ 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경 우에 한하여 적용

나. 과세 방법

▶ 무상사용인 경우 무상사용을 개시한 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액 이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상일 때 부동산 무상 사용자의 증여재산가액으 로 하여 과세

▶ 타인의 부동산을 무상으로 담보로 이용하여 금전 등을 차입한 경우 그 부동산 담보 이용을 개시한 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액이 대통령으로 정하는 기준금액 이상일 때 부동산을 담보로 이용한 자의 증여재산가액으로 과세

▶ 부동산 무상사용에 대한 이익의 조문을 적용할 때 부동산의 무상사용을 개시한 날 및 담보 이용을 개시한 날의 판단, 부동산 무상사용 이익 및 담보 이용 이익의 계 산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정함

다. 무상사용 이익의 계산 방법

▶ 무상사용 이익의 계산 기간

- 연간 무상사용 이익에 대한 증여재산 가액은 5년을 기준으로 계산(5년 초과시 5년마 다 계산)

▶ 부동산 무상사용 이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 각 연도의 부동산 무상사용 이익을 당해 부동산 무상사용 기간을 감안하여 기획재정부령이 정하는 방법에 의하 여 환산한 가액(1억 원 이상인 경우에 한한다)에 의한다. 이 경우 부동산 무상사용 기간은 5년으로 한다.

▶ 연간 무상사용 이익 = 부동산가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액) × 2%

(상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조)

▶ 연간 무상사용 이익의 환산 방법

-

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



각 연도 부동산 무상사용 이익

n: 평가기준일부터의 경과연수

- 과세표준: 연간 무상사용 이익의 환산액의 합계액– 1억 원

라. 문제점 및 개선방향

▶ 무상사용 이익이 발생하는 최저 부동산 가액

- 무상사용에 따른 이익이 발생하여 과세표준이 0을 초과하기 위한 최저 부동산 가액 을 산식으로부터 역산해 보면

- 과세표준 = 연간 무상사용 이익의 환산액 – 1억 원인데, 산식을 적용하여 연평균 부 동산 무상사용 이익이 동일하다고 가정할 때 연평균 부동산 무상사용 이익의 환산가 액의 합계액이 1억 원을 초과하기 위해서는

- 각 연도 부동산 무상사용 이익 * 3.7908(정상연금 5년 10%의 현재가치)가 되므로, 이를 평균하면 각 연도의 부동산 무상사용 이익이 5개년 동안 연평균 약 2,600만 원 이 되어야 함

- 이를 이용하여 부동산 가액을 계산해 보면 부동산의 가액은 2,600만 원/2% 이므로 대략 13억 원을 초과하여야 무상사용 이익에 따른 증여세 대상이 됨.

- 따라서 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여가 실질적인 효과가 있는 지 의문시 될 수 있으므로 이에 대한 기준 금액을 재검토할 필요성이 있음

▶ 무상사용 이익이 발생하는 부동산의 종류

- 부동산의 가액이 부동산의 종류(토지, 건물, 주택, 상업시설 등)에 따라 큰 차이를 보 이고 있는데, 이에 대해 일률적으로 1억 원을 초과하는 금액에 대해 과세하는 것이 바람직한 지에 대해 검토가 필요하며 부동산의 종류에 따라 달리 적용하는 것이 바람 직 할 수 있음

▶ 무상사용 이익이 발생하는 부동산의 가액

- 연간 무상사용 이익을 계산함에 있어서 부동산 가액을 매년 평가 금액으로 새로 적용

해야 하는지 증여 간주일의 금액을 한번만 쓰는지 구체적으로 명시되어 있지 않아 해 석상 분쟁이 발생할 수 있으므로 이에 대해 명확히 제시할 필요성이 있음

4. 신탁이익의 증여(상증세법 제33조) 가. 과세대상과 방법

▶ 대상자

- 신탁계약에 의하여 위탁자가 타인을 신탁의 이익 전부 또는 일부를 받을 수익자(受益 者)로 지정한 경우에는 원본 또는 수익을 받는 경우에 신탁의 이익을 받을 권리의 가 액을 수익자의 증여재산가액으로 함

- 수익자가 특정되지 아니하거나 아직 존재하지 아니하는 경우에는 위탁자 또는 그 상 속인을 수익자로 보고, 수익자가 특정되거나 존재하게 된 경우에 새로운 신탁이 있는 것으로 판단

▶ 평가

- 원본과 수익의 이익의 수익자가 동일한 경우 혹은 원본과 수익의 이익의 수익자가 다 른데 원본의 이익을 수익하는 경우

⦁수익의 이익에 대해서만 수익시기까지의 기간 및 수익의 이익에 대한 원천징수세액상당액 등을 감안하여 다음의 산식으로 평가

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각 연도의 수입금액

  평가기준일부터의 경과연수

- 원본과 수익의 이익의 수익자가 다른데 수익의 이익을 수익하는 경우

⦁장래 받을 수익률이 확정되지 아니한 경우: 원본의 가액에 100분의 10을 곱하여 계산한 금액을 장래에 받을 금액으로 계산

⦁장래 받을 수익률이 확정된 경우: 장래 받을 각 연도의 수익금

⦁수익의 이익에 대한 원천징수세액 상당액 등을 감안하여 기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액

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각 연도에 받을 정기금액

⦁환산가액은 다음의 산식에 의함

n: 평가기준일부터의 경과연수

나. 문제점 및 개선방향

▶ 문제점 및 개선방향

- 현재 신탁재산의 수익에 대한 수익률이 확정되지 아니한 경우 원본의 가액에 100분 의 10을 곱하여 계산하기 때문에 수익률이 10%라는 가정을 하고 있음

- 기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액 계산 시에도 할인율 10%를 사용 하고 있어 현재의 금리를 고려할 때 할인율이 너무 높음

- 시행규칙 제19조 2의 2항처럼 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채 유통수익률을 감 안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율과 같이 증여세 부과시점의 실제 금리를 고려하여야 할 것임

- 하지만 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율의 경우에도 2010년 이후 개정된 바가 없음(현재 6.5%)

- 기획재정부 장관이 고시하는 이자율의 경우 매년 고시하는 것이 바람직함

5. 저가·고가 양도에 따른 이익의 증여 등(상증세법 제35조) 가. 과세대상과 과세방법

▶ 특수관계인 간의 거래시

- 특수관계인 간에 재산을 시가보다 낮은 가액으로 양수하는 경우 이익을 얻은 양수인 - 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우 이익을 얻은 양도인

- 대가와 시가와의 차액 > 기준금액인 경우

- 증여재산가액 = 대가와 시가와의 차액 – 기준금액(시가 * 30/100 or 3억 원)

▶ 특수관계가 아닌 자 간의 거래시

- 특수관계인이 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하는 경우 이익을 얻은 양수인

- 특수관계인이 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 높은 가액으로 양도한 경우 이익을 얻은 양도인

- 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우 - 대가와 시가와의 차액 > 기준금액인 경우

- 증여재산가액 = 대가와 시가와의 차액 – 기준금액(3억 원)

▶ 저가양수인 경우 증여이익

⦁양수한 재산의 시가에서 지급한 대가를 뺀 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억 원 이상인 경우의 그 대가(특수관계인인 경우)

⦁증여이익 = (시가 - 대가) - Min[시가 * 30%, 3억 원]

- 특수관계가 아닌 자 간의 거래시

⦁양수한 재산의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가

⦁증여이익 = (시가 - 대가) - 3억 원(시행령 제26조의 7항)

▶ 고가 양도인 경우 증여재산가액

⦁양도한 자산의 대가에서 시가를 뺀 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액 이 3억 원 이상인 경우의 그 대가

⦁증여이익 = (대가 - 시가) - Min[시가 * 30%, 3억 원]

- 특수관계가 아닌 자 간의 거래시

⦁양도한 자산의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가

⦁증여이익 = (대가 - 시가) - 3억 원(시행령 제26조의 7항)

나. 문제점 및 개선방향

▶ 문제점 및 개선방향

- 상증세법 35조 1항은 특수관계인 간의 거래, 2항은 특수관계인 이외의 자와의 거래 에 서 발생하는 저가양수 고가양도에 관한 규정으로 해석할 수 있음

⦁하지만 특수관계인 간의 거래에서는 시가의 30%와 3억 원 중 적은 금액을 공제하지만 특수 관계인 이외의 자와의 거래에서는 3억원을 무조건 공제하도록 되어 있어, 재산가액이 3억 원 미만인 경우 특수관계가 아닐 경우 1원으로 거래하더라도 증여세 대상이 아님 - 특수관계자 이외의 거래에서 “거래의 관행상 정당한 사유”에 대한 인정범위를 지나치

게 넓게 인정하여 특수관계가 없는 자 간의 비정상적인 거래에 대하여도 증여세를 과 세하겠다는 동 조항의 입법취지를 무색하게 만들 수 있음(대법원 2011. 9. 8. 선고 2011두11075 판결)

- 세율차이에 따른 조세 불균형 발생가능

⦁양도소득세는 기본세율이 소득세와 동일하여, 과세표준 8,800만 원 이상인 경우 35%, 1억 5천만 원 이상인 경우 38%를 부담하게 되는데, 증여세율의 경우 과세표준 1억 원 이하는 10%, 1억 원 초과 5억 원 이하는 20%, 5억 원 초과 10억 원 이하는 30%의 세율이 적용되 어 양도소득세와 증여세 사이의 세율 차이로 인해 저가 및 고가 양도에 따른 세부담 불균형 이 발생할 수 있음

6. 채무면제 등에 따른 증여(상증세법 제36조) 가. 과세대상 및 방법

▶ 과세대상

- 채권자로부터 채무를 면제받거나 제3자로부터 채무의 인수 또는 변제를 받은 경우에 는 그 면제, 인수 또는 변제로 인한 이익에 상당하는 금액(보상액을 지급한 경우에는 그 보상액을 뺀 금액으로 한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.[전문 개정 2010.1.1.]

나. 문제점 및 개선방향

▶ 문제점 및 개선방향