최신 대법원판결의 동향에 관한 연구
-조세사건에 관한 전원합의체판결을 중심으로-
김영순1)
Ⅰ. 개괄
조세사건에 관한 대법원 판결 중에서 2013년 상반기에만 세 건의 전원합의체 판결 이 선고되었고, 한 건의 재심판결이 있었다.
대법원은 조세법률주의의 파생원칙으로 여전히 엄격해석원칙과 차용개념에 대한 통 일설의 입장을 지지하고 있다. 예를 들어 구 지방세법 제22조 제2호에서 말하는
‘주주’나 ‘소유’이 개념에 대하여 구 지방세법에 별도의 정의 규정을 두지 않은 이상 법적 안정성과 엄격해석의 원칙상 민사법과 동일하게 해석해야 한다고 보았다.2) 또한 기업구조조정을 위하여 채무를 출자전환하는 경우 주식의 발행가액과 시가와 의 차액이 주식발행액면초과액에 해당하여 익금불산입되는지 여부에 대한 전원합의 체판결은 시행령이 모법의 위임한계를 벗어났다고 보아 조세법률주의 관점에서 시 행령 규정을 무효로 보았다.3)
반면, 상장기한까지 주식을 상장하지 않으면 익금에 불산입했던 자산재평가적립금 을 익금산입하도록 규정한 부칙이 실효되었음에도 이를 계속 적용할 수 있는지에 대해서 헌법재판소는 조세법률주의의 관점에서 실효된 부칙을 적용할 수 없다고 하 여 한정위헌결정을 한 바 있었다. 그러나 대법원은 실효된 부칙 규정을 계속 적용 할 특별한 사정이 있다고 보았고, 이것이 조세법률주의에 반하지 않는다고 판단하 였다.4)
당초처분과 증액경정처분과의 관계에 대해서도 몇 가지 판결이 선고되었다. 대부분 은 종래의 흡수설의 입장을 재확인하고 있는 것을 볼 수 있다. 즉, 당초처분에 대해 전심절차를 거쳤다면 증액경정처분에 대해 별도로 전심절차를 거칠 필요가 없으며, 제소기간의 기산일도 형식적인 청구취지의 변경시가 아니라, 증액경정처분에 대한 불복의 의사가 담긴 당초의 소 제기시를 기준으로 판단하여야 한다는 것이다.5)
1) 인하대학교 법학전문대학원 조교수/변호사 2) 대법원 2013. 3. 14. 선고 2011두24842 판결.
3) 대법원 2012. 11. 22. 선고 2010두17564 전원합의체판결.
4) 대법원 2013. 3. 28. 선고 2012재두299 판결.
5) 대법원 2013. 2. 14. 선고 2011두25005 판결.
이 중에서 당초신고와 증액경정처분의 관계에 관해서도 흡수설을 지지하면서, 당초 에 과다신고사유도 증액경정처분취소소송에서 주장할 수 있다고 하여 전원합의체 판결로 종래 판결을 변경한 것이 주목된다.6)
마지막으로 항고소송은 아니지만, 종래 민사상 부당이득반환청구소송으로 인정되던 환급세액청구에 대해 판례를 변경하여 행정상 당사자소송으로 청구하여야 한다는 전원합의체판결을 검토할 필요가 있다.7)
위에서 언급한 판결 중에서 전원합의체 판결과 더불어 자산재평가적립금에 관한 재 심판결, 환급세액청구에 관한 판결을 선고일자 순서대로 살펴보기로 한다.
Ⅱ. 대상판결
1. 출자전환의 경우 주식의 발행가액과 시가와의 차액이 익금불산입되
는지 여부
[대상판결] 2012. 11. 22. 선고 2010두17564 전원합의체판결 (법인세경정청구거 부처분취소)
[사실관계]
(1) 원고는 양회 제조 및 판매업 등을 목적으로 설립된 회사로서, 2001년경 기업구 조조정촉진법에 의한 부실징후기업으로 지정된 후, 2003. 8. 5. 채권금융기관과 사 이에 원고 회사의 채무를 2005년 말까지 액면가액(1주당 5,000원)으로 출자전환하 는 내용이 포함된 경영정상화 약정을 체결한 다음, 위 약정에 따라 2005. 2. 4.부 터 2005. 11. 30.까지 그 채무의 출자전환(이하 ‘이 사건 출자전환’)을 완료하였다.
(2) 원고 회사는 2005 내지 2007 사업연도 각 법인세의 세무조정을 하면서 이 사 건 출자전환 과정에서 2005. 11. 23.부터 2005. 11. 30.까지 사이에 발행된 주식 의 발행가액과 시가와의 차액(이하 ‘이 사건 쟁점금액’)을 채무면제이익으로 보아 익금산입하고 이를 결손금과 상계 처리하였다.
(3) 원고 회사는 2008. 5. 6. 피고에 대하여 “이 사건 쟁점금액은 법인세법(2005.
12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법인세법’) 제17조 제1호에서 정한 주식발행액면초과액이므로, 익금산입 대상에 해당하지 않는다”고 주장하며
6) 대법원 2012. 4. 18. 선고 2010두11733 전원합의체판결.
7) 대법원 2013. 3. 21. 선고 2011다95564 전원합의체판결.
2005 내지 2007 사업연도 각 법인세의 경정청구를 하였으나, 피고는 2008. 5. 30.
원고 회사에 대하여 “이 사건 쟁점금액은 법인세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정되고, 2006. 2. 9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것, 이 하 ‘법인세법 시행령’) 제15조 제1항 후문에 비추어 익금산입 대상인 채무면제이익 에 해당됨이 명백하다”는 이유로 원고 회사의 위 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 거부처분’).
[적용법조]
법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것) 제17조 (자본거래로 인한 수익의 익금불산입) 다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.
1. 주식발행액면초과액
법인세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정되고, 2006. 2. 9. 대 통령령 제19328호로 개정되기 전의 것) 제15조 (주식발행액면초과액 등)
① 법 제17조 각호의 규정에 의한 수익은 각각 상법 제459조 제1항 제1호 내지 제 3호 및 제3호의2에 해당하는 금액으로 한다. 이 경우 법 제17조 제1호의 주식발행 액면초과액에 있어서 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 시가에서 액면가액 을 차감한 금액을 말한다.
[쟁점]
채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행 가액 이하에 해당하는 경우 주식의 발행가액에서 시가를 차감한 주식발행액면초과 액이 법인세 계산상 익금산입 대상인지, 아니면 자본거래로서 익금불산입 대상인지 여부
[판결요지]
(1) 1심판결의 요지
법인세법 시행령 제15조 제1항 후문은 법인세법 제17조 제1호에 규정된 주식발행 액면초과액의 의미를 구체화하는 규정에 해당하므로, 위 법인세법 시행령 규정을
법률의 위임 없이 법인세법 제17조 제1호에 규정된 주식액면초과발행액의 범위를 함부로 제한하는 무효의 규정이라고 할 수는 없다.
채무의 출자전환 과정에서 발행된 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하 에 해당하는 경우 그 발행가액에서 시가를 차감한 금액은 법인이 주식 발행과 관련 하여 주주로부터 실제 납입받는 금액이 아니라 실질적으로 채권자로부터 그 채무를 면제받는 금액에 불과하므로, 이는 익금산입의 대상이 되는 수익의 금액에 해당한 다.
(2) 원심 및 대법원판결의 요지
이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제17조 제1호가 규정한 주식발행액면초과액의 범위에서 주주가 납입한 주식의 인수가액과 시가의 차액에 상당하는 금액 부분(이 하 ‘발행 주식 시가 초과 부분’이라 한다)을 제외하여 결과적으로 법인세의 과세 대 상이 되는 수익의 범위를 확장하고 있다.
이처럼 이 사건 시행령 조항이 납세자에게 불리한 방향으로 법인세의 과세 대상을 확장하는 것은 구 법인세법 제17조 제1호의 규정과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 그와 같이 확장하도록 위임한 모법의 규정도 찾아볼 수 없으므로 조세법률주의의 원칙에 반하여 무효라고 할 것이다.
명문의 규정이 없는 한 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에도 그 인수가 액 중 액면을 초과하는 금액은 그 전액이 구 법인세법 제17조 제1호가 규정한 주 식발행액면초과액에 해당한다고 봄이 타당하고, 이와 달리 위와 같은 경제적 측면 에서의 효과만을 들어 출자전환되는 채무 중 발행주식의 시가를 초과하는 부분이 구 법인세법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액의 범위에서 제외된다고 해석하는 것은 조세법규에 대한 엄격해석의 원칙에 비추어 허용될 수 없을 뿐만 아니라 실질 과세원칙의 적용범위도 벗어나는 것이다.
[평석]
법인세법은 순자산증가설을 따르기 때문에 어느 회사가 채권자로부터 그 채무의 일 부나 전부를 면제받은 채무면제이익은 법인세 과세표준 산정에 있어 익금에 산입된 다. 현행 법인세법 시행령 제11조 제6호는 ‘채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기 는 부채의 감소액’을 익금에 포함시킨다고 확인하고 있다. 그러나 주식발행액면초과 액은 자본거래에 해당하므로 익금불산입되고 있다.
한편 기업구조조정에서는 채무의 출자전환이 이루어지고 있는데, 이는 채권자가 채
무자인 기업의 채무를 탕감해주는 대신 그 기업의 주식을 취득하는 채무조정방식이 다. 이 경우 새로 발행되는 주식의 시가가 채무액에 미치는 못하는 경우가 많고 이 는 실질적으로 일부 채무면제에 해당한다고 볼 수 있다.8) 그러나 기업의 구조조정 을 원활히 할 수 있도록 세제상의 혜택을 줄 필요가 있기 때문에 이 사건 당시 법 인세법 하에서는 실무에서 출자전환된 주식의 시가와 구 채무액 간의 차액을 주식 발행초과금으로 처리하여 혜택을 주었다.
대상사건에서 문제가 된 부분은 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당 해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에 주식의 시 가를 초과하는 부분이다. 1심 법원이나 원심, 대법원은 모두 이 부분을 채무면제이 익과 경제적으로 동일하다고 보았다. 다만, 이 부분이 시행령에 규정되어 있었으므 로 모법의 위임한계를 벗어났는지가 여부가 쟁점이 되었다. 이를 판단하기 위해서 는 모법인 법인세법 제17조 제1호의 개정연혁을 살펴볼 필요가 있다.
1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정되기 전의 법인세법 제15조 제1항 제1호 는 주식발행액면초과액을 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산상 당해 사업연도 의 익금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있었고, 그 후 이 사건에 적용된 법인세 법 제17조 제1호로 개정되었다가, 2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정된 법인세 법 제17조 제1항 제1호는 주식발행액면초과액의 수익을 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니하되, 다만, 채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 당해 주식 등의 시가를 초과하여 발행된 금액을 제외 한다고 규정하고 있으며, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 다시 개정된 법인세법 제17조 제1항 제1호는 주식발행액면초과액의 수익을 내국법인의 각 사업연도의 소 득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니하되, 다만, 채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 당해 주식 등의 법인세법 제52조 제2항{건전한 사회 통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포 함)을 기준으로 한다고 규정하고 있다}에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액을 제 외한다고 규정하고 있다.
법인세법이 2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전에는 ‘주식발행액면초과액’
은 발행가액에서 액면가액을 차감한 금액을 의미하는 것으로서 그 의미가 명확하 다. 그런데 시행령에서는 별다른 위임규정이 없음에도 불구하고, 발행가액에서 시가 를 차감한 금액을 주식발행액면초과액에서 제외하여 과세대상의 범위를 확대하고
8) 이의영, “출자전환시 채무면제이익에 대한 법인세 과세문제”, 사법논집 제47집, 법원도서관, 2008, 538쪽.
있었다.
이런 점에서 대상판결은 법인세법 시행령 제15조 제1항 후문에서 규정하고 있던 내용을 새로이 법인세법 제17조에 추가하기 전까지는 주식발행액면초과액 전부를 익금불산입 대상으로 하고 있었다고 해석하였다. 따라서 이 사건 시행령의 규정은 법률의 위임없이 위임입법의 한계를 벗어나 법인세법 제17조 제1호에 규정된 익금 불산입의 대상인 주식액면초과발행액의 범위를 함부로 제한하는 것으로서 무효라고 보았다.
대상판결은 경제적 실질로 본다면 과세될 수 있지만, 연혁적으로 입법 형식을 살펴 보면 이 사건 시행령 규정은 위임입법의 한계를 벗어났으므로 처분이 위법하다고 판단하였다.
2. 부가가치세 환급세액의 법적성질
[대상판결] 대법원 2013. 3. 21. 선고 2011다95564 전원합의체판결 [양수금]
[사실관계]
(1) 원고는 2009. 3. 11. 소외 회사와 사이에 소외 회사를 위탁자로 하는 신축분양 사업 시행을 위한 관리형 토지신탁계약 및 사업약정을 체결하면서 위 사업과 관련 한 부가가치세환급금 채권을 소외 회사로부터 양수받기로 약정하였다. 이에 따라 원고는 소외 회사로부터 2009. 3.부터 2012. 1.까지 사이에 발생하는 소외 회사의 부가가치세환급금채권을 양도받고 2009. 4. 15. 소외 회사를 대리하여 피고 산하 파주세무서장에게 위와 같은 내용의 채권양도통지를 하여 그 통지서가 그 무렵 파 주세무서장에게 도달하였다.
(2) 위 사업과 관련하여 피고는 2010. 3. 24. 부가가치세환급금 확정신고에 대한 경정청구분 2008년 2기 24,525,000원, 2009년 1기 3,558,270원, 2009년 2기 5,400,000원을 소외 회사에게 환급하기로 하는 경정결정을 하고, 그 다음날인 25.
위 각 환급금을 소외 회사에 지급하였다. 피고는 2010. 1.경 소외 회사로부터 2009년 2기 부가가치세환급 확정신고를 받아 2010. 2. 11. 소외 회사에 812,490,750원을 환급하였다. 피고는 2010. 4.경 소외 회사로부터 2010년 1기 부 가가치세환급 예정신고를 받고 2010. 5. 7. 소외 회사에 530,773,030원을 환급하 였다.
(3) 이에 원고는 피고를 상대로 하여 서울중앙지방법원에 위 환급금은 피고의 부당
이득금이므로 이를 반환하라는 민사소송을 제기하였다.
[적용법조]
부가가치세법 제19조
① 사업자는 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 그 과세기 간이 끝난 후 25일(제3조제3항에 따라 폐업하는 경우에는 폐업일이 속한 달의 다 음 달 25일) 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 사업장 관할 세무서장에게 신 고하여야 한다.
부가가치세법 제24조
① 사업장 관할 세무서장은 각 과세기간별로 그 과세기간에 대한 환급세액을 대통 령령으로 정하는 바에 따라 사업자에게 환급하여야 한다.
부가가치세법 시행령 제72조 ①법 제24조제1항에 규정하는 환급세액은 각 과세기 간별로 그 확정신고기한 경과후 30일내(법 제24조제2항의 경우에는 15일이내)에 사업자에게 환급하여야 한다.
[쟁점]
부가가치세 환급세액의 법적성질이 민사상 부당이득반환청구권인지, 공법상 청구권 인지 여부
[판결요지]
(1) 1심판결의 요지(원고청구 인용)
국세환급금은 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸하였음에도 불구하 고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고 있는 부당이득에 해당하는 것으 로서 일종의 민사상 부당이득반환청구권이라 할 것이다.
(2) 2심 및 대법원 판결의 요지(이송판결)
부가가치세법령의 내용, 형식 및 입법취지 등에 비추어 보면, 납세의무자에 대한 국 가의 부가가치세 환급세액 지급의무는 그 납세의무자로부터 어느 과세기간에 과다 하게 거래징수된 세액 상당을 국가가 실제로 납부받았는지 여부와 관계없이 부가가 치세법령의 규정에 의하여 직접 발생하는 것으로서, 그 법적 성질은 정의와 공평의
관념에서 수익자와 손실자 사이의 재산상태 조정을 위해 인정되는 부당이득 반환의 무가 아니라 부가가치세법령에 의하여 그 존부나 범위가 구체적으로 확정되고 조세 정책적 관점에서 특별히 인정되는 공법상 의무라고 봄이 타당하다.
[평석]
국세환급금은 오납금과 과납금, 환급세액으로 구분할 수 있다. 납세의무자가 세금을 납부한 후 근거가 된 과세처분이 무효가 된 경우 과세관청은 납부시점부터 소급하 여 세금을 보유할 정당한 법률상 근거가 없어지는데, 이를 오납금이라고 한다. 과세 처분이 취소된 경우에도 마찬가지로 정당한 법률상 근거없이 세금을 보유하고 있는 것으로서 이를 과납금이라고 한다. 반면, 환급세액은 법률의 규정에 의해 발생하는 것으로서, 부가가치세법상 매입세액이 매출세액을 초과한 경우 등을 들 수 있다.
국세환급금의 법적성질에 대해서는 사권설(私權說)과 공권설(公權說)의 대립이 있 다. 사권설은 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 후에 소멸한 것이므로 국가가 법률상 원인없이 보유하고 있는 것을 정의와 공평의 관념에서 반환하는 것이므로 민사상 부당이득반환청구권이라고 설명하고 있다.9) 반면, 공권설은 그 원인에 착안 하여 과오납금이 발생한 이유는 공법상 법률관계에 기인한 것이므로 이를 공법상 청구권이라고 본다.10) 한편 원인구별설(原因區別說)의 입장에 의하면 과납금과 오 납금은 사권으로 이해하고, 환급세액은 공권으로 이해하였다.11) 환급세액은 각 개 별세법이 그 요건 및 법률 효과를 명시하고 있어 그 성립 요건과 행사 방법이 다르 고, 조세정책상 필요에 의하여 다른 성격의 요소를 가미하고 있는 경우가 많으므로, 개별 조세법의 규정에 의하여 발생하는 공법상 권리라는 것이 그 논거였다.
판례는 위 과오납금과 환급세액의 법적성질을 모두 민사상 부당이득반환청구권이라 는 사권으로 보고 있었다.12) 따라서 환급금을 청구하기 위해서는 민사법원에 부당 이득반환청구소송을 제기하여야 하고, 환급거부결정에 대해 취소소송을 제기하면
9) 이상규, 신행정법론(상), 법문사, 1992, 173쪽; 전정구, 임희택, “판례를 통해 본 조세법상의 부당이득 반환청구권에 관한 제문제”, 변호사-법률실무연구-ⅩⅥ, 서울지방변호사회, 1986, 322쪽.
10) 류지태, 박종수, 행정법신론, 박영사, 2010, 124쪽; 박윤흔, 정형근, 최신행정법강의(상), 박영사, 2009, 182쪽; 홍정선, “행정법규의 해석·과오납(부당이득)의 반환”, 월간고시 21권 2호(241호), 법지 사, 1994, 188쪽; 김선석, “부당조세징수와 민사상 구제”, 재판자료 제17집, 법원행정처, 1983, 324 쪽; 최형기, “과오납금환급청구소송의 성격-실질적 당사자소송과 쟁점소송의 구별-”, 재판자료 제60 집, 법원도서관, 1993, 415쪽; 木村弘之亮, “行政上の不当利得”, ヅュリスト增刊 行政法の爭點(新版), 有斐閣, 2004, 30쪽; 青木 康, “納稅者의 債權-還付請求權”, 租稅法講座 第2卷 租稅實體法, ぎょう せい, 1976, 344쪽.
11) 전정구, 임희택, 앞의 논문, 1986, 319쪽; 이동식, “세금을 과다 납부한 납세자의 구제방법”, 경북대 법학논고 제17집, 경북대학교 법학연구소, 2001, 131쪽.
12) 대법원 2009. 4. 23. 선고 2008다29918 판결 외 다수.
부적법한 소송으로 취급되어 각하되었다.
대상사건에서 1심 법원은 종래의 견해에 따라 부가가치세법에 따른 환급세액의 법 적 성질을 민사상 부당이득반환청구권으로 보고, 원고 청구를 인용하였다.
그러나 원심법원은 부가가치세법상 환급세액을 공법상권리라고 보고 환금청구소송 은 당사자소송에 의해야 하므로, 관할이 민사법원이 아니라, 관계행정청이 소재한 행정법원 또는 지방법원본원으로 보아 관할 법원으로 이송하는 판결을 하였다.13) 대상판결 또한 원심법원의 판결이 적법하다고 보고, 기존에 부가가치세법상 환급세 액 뿐만 아니라 개별 세법에서 정한 환급세액의 반환도 공법상 권리로 보고 행정소 송법상 당사자소송에 의해야 한다고 판례를 변경하였다.
대상판결은 부가가치세법 환급세액을 공법상 권리라고 보는 논거를 부가가치세법령 의 내용, 형식 및 입법취지 등에서 찾고 있다. 즉, 전단계세액공제 제도를 채택한 결과 어느 과세기간에 거래징수된 세액이 거래징수를 한 세액보다 많은 경우에는 그 납세의무자가 창출한 부가가치에 상응하는 세액보다 많은 세액이 거래징수되게 되므로 이를 조정하기 위한 과세기술상, 조세 정책적인 요청에 따라 특별히 인정된 것이 환급세액이다. 이는 그 납세의무자로부터 어느 과세기간에 과다하게 거래징수 된 세액 상당을 국가가 실제로 납부받았는지 여부와 관계없이 부가가치세법령의 규 정에 의하여 직접 발생하는 것이다. 따라서 환급세액의 법적성질은 정의와 공평의 관념에서 수익자와 손실자 사이의 재산상태 조정을 위해 인정되는 부당이득반환의 무가 아니라 부가가치세법령에 의하여 그 존부나 범위가 구체적으로 확정되고 조세 정책적 관점에서 특별히 인정되는 공법상 의무라고 보았다.
국세환금청구권의 법적성질을 논하는 가장 큰 실익은 관할에 있다. 이를 사권으로 본다면 민사사건이 되므로 소가에 따라 지방법원의 단독이나 합의부가 관할이 된 다. 반면 공권으로 본다면 행정소송법 제40조의 당사자소송에 해당되어 관계행정청 의 소재지를 관할하는 행정법원이 전속관할이 된다. 2심 법원은 대상사건을 당사자 소송이라고 보아서 서울중앙지방법원이 관할이 아니라 의정부지방법원이 전속관할 이 된다고 하였다. 따라서 1심 판결을 취소하고 의정부지방법원으로 이송하는 판결 을 하게 되었다.
대법원은 종래부터 공법상 당사자소송으로 볼 수 있는 사건들을 민사소송으로 보고 민사법원에서 처리하여 왔다. 이에 대해 학계에서는 당사자소송의 활성화 논의와 더불어 계속적으로 문제제기를 하여 왔다.14)
13) 당사자소송은 공법상 원인에 의하여 발생하는 법률관계에 관한 소송으로서, 국가나 지방자치단체 등 권리주체를 피고로 하여 행정법원 또는 지방법원본원에 제기하여야 한다. 판례에 의해 조세와 관련된 당사자소송으로 인정된 예는 조세채무부존재확인소송등 일부에 국한된다(대법원 2000. 9. 8. 선고 99 두2765판결; 대법원 2003. 10. 23. 선고 2002두5115판결).
14) 2012년 대법원 및 법무부 행정소송법개정안에는 당사자소송을 ‘행정상 손실보상, 처분등의 위법으로
공법상 당사자소송을 활성화시키고, 세법의 특성을 감안한다면 환급세액을 공법상 권리로 보는 대상판결은 환영할 일이다. 다만, 과오납금의 법적성질에 대해서는 판 례가 변경되지 않았으므로 여전히 민사상 부당이득반환청구권으로 볼 수 밖에 없는 데, 환급금의 종류에 따라 관할법원이 달라지는 것은 혼란을 가져올 염려가 있다.
과오납금도 공권으로 보고 공법상 당사자소송에 의하는 것이 타당하다고 본다.
3. 헌법재판소의 한정위헌결정이 재심사유가 될 수 있는지 여부
[대상판결] 2013. 3. 28. 선고 2012재두299 판결 (법인세부과처분취소)
[사실관계]
(1) 원고는 해운업을 영위하는 회사로서, 1989. 7. 1. 구 조세감면규제법(1987. 11.
28. 법률 제3939호로 개정된 것) 제56조의2에 따라 처음으로 주식을 상장하는 것 을 전제로 소유 재산에 대하여 자산재평가를 실시하고 그 재평가차액 14,724,629,134원을 법인세법 제15조 제1항 제5호에 의하여 익금에 산입하지 아 니한 채 1989 사업연도 법인세를 신고․납부하였다.
(2) 기업공개시 재평가특례를 규정한 조세감면규제법과 그 시행령이 여러 차례 개 정되면서 주식의 상장기한이 최종적으로 2003. 12. 31.까지로 연장되었는데, 피고 는 원고가 상장기한 내인 2003. 12. 31.까지 주식을 상장하지 아니하였다는 이유로 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정된 것, 이하 같다) 부칙 제 23조 제1항에 의하여 재평가차액을 자산재평가법에 의한 재평가차액이 아닌 임의 평가차액으로 보고 1989 사업연도 법인세 과세표준 및 세액계산에서 이를 익금에 산입하여 2004. 1. 16. 원고에 대하여 1989 사업연도 귀속 법인세 14,014,222,100원(과소신고가산세 및 미납부가산세 9,155,094,490원이 포함된 금 액)과 방위세 1,457,738,280원(가산세 242,956,380원이 포함된 금액)을 결정ㆍ고 지하였다.
(3) 이에 불복하여 원고가 2004. 3. 5. 국세심판을 제기하였는데, 국세심판원은 2005. 3. 28. 1989 사업연도 법인세와 방위세 중 과소신고가산세와 미납부가산세 를 과세하지 아니하는 것으로 하여 세액을 경정하라는 결정을 하였고, 이에 따라 피고는 2005. 3. 30. 당초 결정금액을 법인세는 5,211,365,618원으로, 방위세는
인한 손해배상ㆍ부당이득반환이나 그 밖의 공법상 원인에 의하여 발생하는 법률관계에 관한 소송으로 서 그 법률관계의 한쪽 당사자를 피고로 하는 소송’이라고 정의하고 있었다.
1,302,841,404원으로 감액경정하였다(피고가 2004. 1. 16. 원고에 대하여 부과한 1989사업연도 법인세와 방위세 중 위와 같이 감액 경정되고 남은 5,211,365,618 원의 법인세 부과처분과 1,302,841,404원의 방위세 부과처분을 합하여 ‘이 사건 부과처분’이라 한다).
(4) 이에 대하여 원고는 “이 사건 부칙규정은 1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전 부 개정된 조세감면규제법(이하 ‘이 사건 전부 개정 조감법’이라고 한다)의 시행에 따라 실효되었다”는 등의 주장을 하면서 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 재심대 상소송을 제기한 다음, 그 사건이 항소심인 서울고등법원에 계속 중인 때에 이 사 건 부칙규정 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다가 2009. 1. 23. 그 신 청이 기각되자, 2009. 2. 27. 헌법재판소법 제68조 제2항에 근거하여 헌법재판소에 헌법소원심판을 청구하였다.
(5) 한편 서울고등법원은 2009. 1. 23. 재심대상소송사건에 관하여 원고의 청구를 기각한 제1심판결을 유지하여 원고의 항소를 기각하는 판결을 선고하였고(2006누 11097), 이어 대법원도 2011. 4. 28. 이 사건 전부 개정 조감법의 시행 이후에도 이 사건 부칙규정 제1항이 적용될 수 있음을 전제로 원고의 상고를 기각하는 재심 대상판결(2009두3842)을 선고하였다.
(6) 그런데 헌법재판소는 원고 등이 제기한 2009헌바35, 2009헌바82(병합) 헌법소 원사건에 관하여 2012. 7. 26. “이 사건 전부 개정 조감법의 시행에도 불구하고 이 사건 부칙규정이 실효되지 않은 것으로 해석하는 것은 헌법에 위반됨을 확인한다”
는 결정(이하 '이 사건 결정'이라고 한다)을 선고하였다.
(7) 이에 원고는 2012. 9. 4. 재심대상판결이 확정된 후 헌법재판소가 원고의 헌법 소원을 인용하여 위헌결정인 이 사건 결정을 선고하였으므로, 재심대상판결에는 헌 법재판소법 제75조 제7항에서 정한 재심사유가 있다고 주장하면서 이 사건 재심의 소를 제기하였다.
[적용법조]
헌법재판소법 제75조(인용결정)
⑦ 제68조제2항에 따른 헌법소원이 인용된 경우에 해당 헌법소원과 관련된 소송사 건이 이미 확정된 때에는 당사자는 재심을 청구할 수 있다.
⑧ 제7항에 따른 재심에서 형사사건에 대하여는 「형사소송법」을 준용하고, 그 외 의 사건에 대하여는 「민사소송법」을 준용한다.
조세감면규제법(1987. 11. 28. 법률 제3939호로 개정된 것) 제56조의2 (기업공개 시의 재평가특례)
①증권거래법 제88조제1항의 규정에 의하여 한국증권거래소에 처음으로 주식을 상 장하고자 하는 법인은 자산재평가법 제4조 및 동법 제38조의 규정에 불구하고 매 월 1일을 재평가일로 하여 자산재평가법에 의한 재평가를 할 수 있다. 다만, 재평 가를 한 법인이 재평가일로부터 2년 이내에 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아 니하는 경우에 이미 행한 재평가는 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다.
조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정된 것) 제56조의2 삭제
부칙 제23조 (기업공개시의 재평가특례에 관한 경과조치 등) ①이 법 시행 전에 종 전의 제56조의2제1항 본문의 규정에 의하여 재평가를 한 법인에 대하여는 종전의 동조 동항 단서의 규정에 불구하고 재평가일부터 대통령령이 정하는 기간이내에 한 국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우에 한하여 이미 행한 재평가를 자산 재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다.
[쟁점]
헌법재판소의 한정위헌결정이 재심사유가 될 수 있는지 여부, 개정 법률이 전부 개 정된 경우 종전의 법률 부칙의 경과규정의 실효 여부.
[판결요지]
법률 조항 자체는 그대로 둔 채 그 법률 조항에 관한 특정한 내용의 해석․적용만을 위헌으로 선언하는 이른바 한정위헌결정에 관하여는 헌법재판소법 제47조가 규정 하는 위헌결정의 효력을 부여할 수 없으며, 그 결과 한정위헌결정은 법원을 기속할 수 없고 재심사유가 될 수 없다
개정 법률이 전부 개정인 경우에는 기존 법률을 폐지하고 새로운 법률을 제정하는 것과 마찬가지이어서 종전의 본칙은 물론 부칙 규정도 모두 소멸하는 것으로 보아 야 하므로 특별한 사정이 없는 한 종전의 법률 부칙의 경과규정도 모두 실효된다.
여기에서 말하는 ‘특별한 사정’이란 전부 개정된 법률에서 종전 법률 부칙의 경과규 정에 관하여 계속 적용한다는 별도의 규정을 둔 경우뿐만 아니라, 그러한 규정을
개정일 조세감면규제법 조세감면규
제법 시행령 비고
1987. 11. 28.
법률 제3939호
제56조의2 (기업공개시의 재평가특례) ① 증권거 래법 제88조제1항의 규정에 의하여 한국증권거 래소에 처음으로 주식을 상장하고자 하는 법인 은 자산재평가법 제4조 및 동법 제38조의 규정 에 불구하고 매월 1일을 재평가일로 하여 자산 재평가법에 의한 재평가를 할 수 있다. 다만, 재 평가를 한 법인이 재평가일로부터 2년이내에 한 국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우
일 부 개정 두지 않았다고 하더라도 종전의 경과규정이 실효되지 않고 계속 적용된다고 보아야 할 만한 예외적인 특별한 사정이 있는 경우도 포함되고, 이 경우 예외적인 ‘특별한 사정’이 있는지 여부를 판단함에 있어서는 종전 경과규정의 입법 경위 및 취지, 전 부 개정된 법령의 입법 취지 및 전반적 체계, 종전의 경과규정이 실효된다고 볼 경 우 법률상 공백상태가 발생하는지 여부, 기타 제반 사정 등을 종합적으로 고려하여 개별적ㆍ구체적으로 판단하여야 한다.
이 사건 부칙규정은 이 사건 전부 개정 조감법이 시행 이후에도 실효되지 않고 계 속 적용된다고 보아야 할 특별한 사정이 있다.
[평석]
정부는 우량주식의 기업공개와 주식 상장을 유도하기 위하여 1987. 11. 28. 조세감 면규제법을 개정하여, 한국증권거래소에 처음으로 주식을 상장하고자 하는 법인의 경우에는 자산재평가법에 의한 재평가요건을 갖추지 못한 경우라도 같은 법에 의한 재평가특례를 규정하였다. 이에 따라 그 재평가차액을 해당 사업연도 소득금액 계 산상 익금에 산입하지 아니하는 한편, 재평가 이후의 각 사업연도 소득금액을 계산 할 때도 재평가된 자산가액을 기초로 감가상각비나 양도차익 등을 산정하는 등의 조세감면 혜택을 받을 수 있게 하였다. 다만, 단서 조항에 의해 재평가를 한 법인이 재평가일부터 2년 이내에 주식을 상장하지 아니하는 경우에는 이미 행한 재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니하도록 규정함으로써 당초 예정한 조세감 면 혜택을 받을 수 없게 하였다.
그런데 1989년경부터 주식 시장이 침체되자, 정부는 기업공개요건을 강화하였고, 1990. 12. 31. 조세감면규제법의 개정으로 위 조항이 삭제되고, 이미 재평가를 한 법인을 사후적으로 규율하기 위하여 이 사건 부칙 규정을 두게 되었다. 조세감면규 제법의 개정 내용과 부칙 규정의 개정 연혁을 표로 나타내면 아래와 같다.
에 이미 행한 재평가는 자산재평가법에 의한 재 평가로 보지 아니한다.
②1987년 1월 1일부터 1988년 12월 31일까지의 기간중 한국증권거래소에 처음으로 주식을 상장 하는 법인이 1989년 12월 31일까지 자산재평가 법에 의한 재평가를 하는 경우에도 제1항 본문 의 규정을 준용할 수 있다. 다만, 제1항 본문의 규정에 의하여 재평가를 한 법인의 경우에는 그 러하지 아니하다.
1990. 12. 31.
법률 제4285호
56조의 2 삭제
부칙 제23조 (기업공개시의 재평가특례에 관한 경과조치등) ①이 법 시행전에 종전의 제56조의 2제1항 본문의 규정에 의하여 재평가를 한 법인 에 대하여는 종전의 동조동항 단서의 규정에 불 구하고 재평가일부터 대통령령이 정하는 기간이 내에 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하 는 경우에 한하여 이미 행한 재평가를 자산재평 가법에 의한 재평가로 보지 아니한다.
②제1항의 규정에 의한 재평가를 한 법인이 당 해 자산재평가적립금의 일부 또는 전부를 자본 에 전입하지 아니한 경우에는 재평가일부터 제1 항의 규정에 의한 기간이내에 그 재평가를 취소 할 수 있으며, 이 경우 당해 법인은 각 사업연도 소득에 대한 법인세(가산세와 당해 법인세에 부 가하여 과세되는 방위세를 포함한다)를 재계산하 여 재평가를 취소한 날이 속하는 사업연도분 법 인세과세표준신고와 함께 신고·납부하여야 한다.
시행령 제66 조 ( 기 업 공 개 시 자산재평 가에 관한 특례) 법률 제4285호 조 세 감 면 규 제 법 중 개 정 법 률 부칙 제 23조제1항에 서 "대통령령 이 정하는 기간"이라 함 은 5년을 말 한다.
일 부 개정
1993. 12. 31.
법률 제4666호
제109조 8년
전 부 개정
1996. 12. 31. 제109조
10년
1998. 12. 31. 제138조
11년
2000. 1. 10. 제138조
13년
2001. 12. 31.
제138조 2003년 12월 3 1 일 까 지 의 기간
위의 표에서 알 수 있듯이 문제가 된 것은 1993. 12. 31. 이 사건 조세감면규제법 을 전부개정하면서 이 사건 부칙규정이 실효되어 더 이상 적용할 수 없는 상태에서 시행령이 계속 개정되어 왔고, 시행령에 따라 상장기한이 연장되어 왔다는 것이다.
헌법재판소는 구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부 개정된 것) 의 시행에도 불구하고 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제 23조가 실효되지 않은 것으로 해석하는 것은 헌법에 위반되지 않는다고 결정하였 다.15)
헌법재판소는 법률이 전부 개정된 경우에는 기존 법률을 폐지하고 새로운 법률을 제정하는 것과 마찬가지여서 종전의 본칙은 물론 부칙 규정도 모두 소멸하는 것이 므로 특별한 명시적 규정이 없는 한 종전의 법률부칙의 경과 규정도 실효된다고 보 았다. 따라서 이 사건을 경과 규정의 미비라는 명백한 입법의 공백이 있는 경우로 보고 있다. 대법원의 견해처럼 실효되어 더 이상 존재한다고 볼 수 없는 부칙 조항 을 여전히 ‘유효한’ 것으로 해석한다면 조세법률주의의 파생원칙인 엄격해석원칙에 반하여 합리적인 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것이 되어 허용할 수 없다 고 보았다.
반면에 대상판결은 법령의 일부 또는 전부 개정에 따라 종전 부칙의 경과규정이 실 효되는지 문제는 결국 구체적 사건에서 그 경과규정을 적용할 수 있는지의 문제이 고, 그에 관한 판단이나 해석은 재판의 주요 내용으로서 사법권의 본질적 내용을 이루므로, 이를 입법행위라 할 수 없다고 하였다. 또한 헌법재판소의 한정위헌결정 은 ‘법률’이 헌법에 위반된다고 선언하여 그 효력을 상실시키는 것이 아니라, 단지 특정한 ‘법률해석’이 헌법에 위반된다는 의견표명이므로 법원과 그 밖의 국가기관 등을 기속할 수 없다고 보았다. 따라서 이를 헌법재판소법 제75조 제1항에서 규정 하고 있는 ‘헌법소원의 인용결정’이라거나, 헌법재판소법 제75조 제7항에서 규정하 고 있는 ‘헌법소원이 인용된 경우’에 해당한다고 볼 수 없어 확정판결에 대한 재심 사유가 될 수도 없다고 하였다.16)
대상판결은 재심대상판결(2009두3842)과 동일하게 전부개정의 경우에도 종전 경과 규정의 입법경위와 취지, 개정 전후 법령의 전반적인 체계나 내용 등에 비추어 신 법의 효력발생 이후에도 종전의 경과규정을 계속 적용하는 것이 입법자의 의사에 부합하고, 그 결과가 수범자인 국민에게 예측할 수 없는 부담을 지우는 것이 아니 라면 별도의 규정이 없더라도 종전의 경과규정이 실효되지 않고 계속 적용된다고
15) 헌법재판소 2012. 5. 31. 2009헌바123․126(병합) 결정; 헌법재판소 2012. 7. 26. 2009헌바35․82(병 합) 결정.
16) 헌법재판소의 한정위헌결정에 기속력을 인정하지 않은 판결로는 대법원 1996. 4. 9. 선고 95누 11405 판결이 최초이다. 그 후 대법원은 일관된 입장을 유지하고 있다. 대상판결과 같은 논지로 재심 청구를 기각한 것으로 대법원 2001. 4. 27. 선고 95재다14 판결이 있다.
해석하였다.
대상판결은 헌법재판소의 한정위헌결정의 기속력 문제, 실효된 부칙 규정이 입법의 흠결인지 아니면 해석에 의해 보완될 수 있는지 여부, 실효된 부칙 규정을 해석에 의해 적용하는 것이 조세법률주의에 반하지 않는지 등에 대한 쟁점을 포함하고 있 다.
헌법재판소가 한정위헌결정을 한 경우 위헌이라고 해석한 부분은 해당 법률조항의 내용 또는 의미에서 효력을 상실한다. 헌법재판소는 한정위헌결정을 ‘질적 일부위헌 결정’으로 보고 있으며, 이는 위헌결정의 일종으로 볼 수 있기 때문에 그 범위에서 기속력과 법규적 효력이 발생한다.17)
그럼에도 대상판결은 한정위헌결정의 기속력을 정면으로 부인하고 있다.
더구나 실효된 부칙 규정을 적용할 수 있는 ‘특별한 사정’의 범위를 해석에 의해 넓 히고 있다.18) 대상판결은 이렇게 해석해도 납세자의 예측가능성을 침해하거나 특별 히 납세자에게 불리하지 않으므로 문제가 없다고 하지만, 조세법률주의의 관점에서 검토할 필요가 있다고 생각한다.
4. 증액경정처분취소소송에서 당초의 과다신고사유를 주장할 수 있는지 여부
[대상판결] 2012. 4. 18. 선고 2010두11733 전원합의체판결 (부가가치세부과처분 취소)
[사실관계]
원고들은 의류 도·소매업을 하는 사람들로서, 가공 매입세금계산서에 관한 매입세 액을 과세기간별 매출세액에서 공제하여 부가가치세를 신고하였다. 이에 대해 피고는 2007. 10. 11. 이 사건 각 매입세금계산서가 사실과 다른 세금계산서라 는 이유로 각 매입세액을 불공제하여 부가가치세를 경정·고지하였다.
원고들은 부가가치세 취소소송을 제기하였고, 이 소송에서 이 사건 각 매입세금 계산서상의 매입거래는 각 해당 과세기간의 매출세금계산서상의 매출거래와 교차 거래로서 가공거래이므로, 이 사건 각 매입세금계산서에 상응하는 매출거래의 공 급가액 역시 과세표준에서 공제되어야 한다고 주장하였다.
17) 손상식, “한정합헌결정과 한정위헌결정에 관한 소고”, 憲法學硏究, 제18권 제3호, 2012, 499쪽.
18) 홍용건, “법률이 전문 개정된 경우 개정 전 법률 부칙의 경과규정도 실효되는지 여부 및 예외적으로 실효되지 않는다고 보기위한 요건으로서 ‘특별한 사정’의 의미와 판단방법”, 대법원판례해설 제78호, 법원도서관, 2008, 326쪽.
[관련법령]
국세기본법 제22조의2 ① 세법에 따라 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정(更 正)은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다.
② 세법에 따라 당초 확정된 세액을 감소시키는 경정은 그 경정으로 감소되는 세 액 외의 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미 치지 아니한다.
[쟁점]
증액경정청구취소소송에서 신고에 의해 확정된 과세표준과 세액을 다툴 수 있는지 여부.
[판결요지]
(1) 1심 및 원심판결 요지
부가가치세법 제17조의 규정에 의하면, 제16조에 의한 세금계산서를 교부받지 않 은 경우 또는 교부받은 세금계산서에 필요한 기재사항 전부 또는 일부가 기재되지 않았거나 사실과 다르게 기재된 경우의 매입세액은 실제로 재화 또는 용역을 공급 받았더라도 매출세액에서 공제하지 않도록 규정하고 있는 데 비하여, 매출신고의 경우는 납세의무자가 스스로 매출로 신고한 이상 그러한 매출은 실제 있었던 것으 로 봄이 상당하고, 가사 실제 매출이 없었다고 해도 신고납세방식의 조세인 부가가 치세에 있어서 납세의무자가 매출로 신고한 부분은 그대로 확정되는 것이어서(매출 세액 등이 과다신고된 경우라면 납세의무자는 감액경정청구 등의 절차를 밟아야 할 것이다), 그 매출로 신고한 부분을 형평의 원칙상 전체매출액에서 공제하여야 한다 고 볼 것도 아니다. 따라서 신고에 의해 확정된 과세표준과 세액은 증액경정처분을 다투는 소송에서 더는 다툴 수 없다.
(2) 대법원 판결요지(파기환송)
납세의무자는 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 과세관청의 증액경정사
유뿐만 아니라 당초신고에 관한 과다신고사유도 함께 주장하여 다툴 수 있다고 할 것이다.
[평석]
신고납부방식 조세에 있어서 납세자의 신고에 의해 과세표준과 세액은 확정되지만, 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 경우에는 과세관청은 이를 경정할 수 있다. 경 정처분이라 함은 통상 당초의 부과처분에 대해 경정하는 것을 의미하지만, 판례는 위와 같이 납세의무자의 신고에 의해 확정된 납세의무의 내용을 경정하는 것도 경 정처분이라고 한다.
과세관청이 증액경정처분을 한 경우에 당초처분과 증액경정처분의 관계에 대한 논 의는 신고납세방식의 조세에 있어서 신고와 그에 대한 경정처분 사이에서도 동일하 게 적용된다. 즉, 판례는 흡수설의 입장에서 증액경정처분이 되면 신고확정의 효력 은 소멸되어 납세자는 증액경정처분만을 쟁송의 대상으로 삼을 수 있다고 보고 있 다.19)
그런데 납세자는 신고를 한 후에 이에 대해 취소소송을 제기할 수 없기 때문에, 감 액경정청구를 하여 이에 대해 거부처분을 받게 되면 거부처분에 대한 취소소송을 제기하여 다툴 수 있다. 따라서 경정청구거부처분취소소송과 증액경정처분취소소송 이 동시에 소송계속 중일 수 있다. 판례는 이런 경우 당초의 신고가 그 후에 이루 어진 과세관청의 증액경정처분에 흡수․소멸하지 않고 독립하여 존속하기 때문에, 양 소송이 병존한다고 보고 있다.20)
이런 맥락에서 종래에는 신고납세방식의 조세인 부가가치세에 관하여 매출액 등이 과다신고된 경우라도 납세의무자가 이를 다투기 위해서는 그 부분에 관하여 감액경 정청구절차를 밟아야 하고 과세관청의 부과처분에 대한 취소소송에서는 과다신고사 유를 주장할 수 없다고 하였다.21)
그러나 대상판결은 증액경정처분 취소를 구하는 항고소송에서 과세관청의 증액경정 사유 뿐만 아니라 당초신고에 관한 과다신고사유도 함께 주장하여 다툴 수 있다고 하여, 위 판결을 변경하였다.
대상판결은 소송물 범위에 관한 총액주의에서 주된 논거를 찾고 있다. 즉, 항고소송 에서 증액경정처분의 위법 여부는 그 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 의
19) 대법원 1987. 3. 10. 선고 86누911판결.
20) 대법원 1982. 1. 20. 선고 83누571 판결, 서기석, “감액수정신고에 따른 환급세액의 환급청구”, 대 법원판례해설 제25호, 1996, 226쪽.
21) 대법원 2005. 11. 10. 선고 2004두9197 판결.
하여 판단하여야 하고 당초 신고에 관한 과다신고 사유나 과세관청의 증액경정사유 는 증액경정처분의 위법성을 뒷받침하는 개개의 위법사유에 불과하다는 것이다.
납세의무자에게 과다신고사유에 대해서는 경정청구로써, 과세관청의 증액경정사유 에 대해서는 항고소송으로써 각각 다투게 하고, 증액경정처분취소소송에서 당초신 고에 관한 과다신고사유를 주장할 수 없다고 하는 것은 납세의무자의 권익보호나 소송경제에 부합하지 않는다. 그리고 당초처분이나 당초신고가 증액경정처분에 흡 수된다는 종래의 대법원 견해와도 논리적으로 부합하지 않는 면이 있었다. 이런 점 에서 대상판결은 납세의무자의 권익보호와 소송경제를 위해 환영할 만한 일이다.
그러나 여전히 경정청구거부처분에 대한 취소소송과 증액경정청구취소소송을 모두 인정하고 있기 때문에, 소송경제적인 측면이나 판결의 모순저촉 등을 방지하기 위 하여 양 소송의 관계를 정립할 필요성이 남아 있다.
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