5 장 내부거래와 미실현손익

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5 장 내부거래와 미실현손익

제 1 절 내부거래와 미실현손익의 제거 제 2 절 재고자산 내부거래

제 3 절 유형자산 내부거래

제 4 절 사채 내부거래

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5 장의 학습목표

1. 내부거래와 미실현손익 제거의 의미를 이해

2. 재고자산의 내부거래와 관련된 연결분개를 이해

3. 유형자산의 내부거래와 관련된 연결분개를 이해

4. 사채의 내부거래와 관련된 연결분개를 이해

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1 절 내부거래와 미실현손익의 제거

· 연결재무제표는 연결대상기업 모두를 하나의 경제적 실체로 보고 작성되 므로 연결대상기업간의 거래는 연결실체의 관점에서 보면 연결실체내부에 서 발생한 내부거래임

· 따라서 개별회사의 재무제표를 작성할 때 부서간의 내부거래를 재무제표 에 계상하지 않는 것과 마찬가지로 연결실체 내에서 발생한 거래는 연결재 무제표에서 제외하여야 함

· 연결재무제표 작성시 고려해야 할 사항 두 가지

(1) 연결대상기업간 내부거래 상계제거

- 전액 상계제거하여야 함

- 손익효과는 없으나 거래액이 과대표시되는 것을 방지

- 미실현손익 발생여부와 관계없이 실시

- 지배기업 지분율에 관계 없이 전액 제거

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(2) 내부거래로 인하여 발생한 미실현손익 제거

- 하향판매 : 발생한 미실현손익이 전액 지배기업의 별도재무제표에 계 상되어 있으므로 이 미실현손익을 제거하더라도 종속기업의 재무제표 에 미치는 영향은 없음 . 따라서 전액제거하여 지배기업지분에 부담

( 전액제거 )

- 상향판매 : 발생한 미실현손익이 종속기업의 개별재무제표에 계상되어 있으므로 상향판매에서 발생한 미실현손익을 제거하게 되면 지배기업 지분뿐만 아니라 종속기업의 비지배지분에도 영향을 미침 . 따라서 미 실현손익은 전액제거하되 그 손익효과는 지배기업지분과 비지배지분에 비례하여 부담 ( 안분제거 )

1 절 내부거래와 미실현손익의 제거

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2 절 재고자산 내부거래

1. 하향판매

· 지배기업이 종속기업에 일정액의 이익을 가산하여 재고자산을 판매하고 종속기업이 회계연도 말에 동 재고자산을 보유하는 경우 :

- 종속기업이 보유하는 기말재고는 미실현이익만큼 과대계상

- 미실현이익만큼 기말재고를 감소시키는 연결분개가 필요

· 다음 회계연도에 당해 재고자산이 외부로 판매되었을 때 :

- 기초재고가 미실현이익만큼 과대계상되어 , 매출원가도 과대계상됨

- 따라서 전기에 인식한 미실현이익만큼 당기 매출원가를 감소시켜야 함

- 또한 전기에 종속기업이 인식한 미실현이익만큼 과대계상되어 있는 기

초이익잉여금을 수정하는 연결분개도 필요

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2 절 재고자산 내부거래

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2 절 재고자산 내부거래

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2 절 재고자산 내부거래

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2 절 재고자산 내부거래

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2. 상향판매

· 내부거래가 발생한 연도와 다음 회계연도에 당해 재고자산이 외부로 판매 되었을 때의 필요한 연결분개는 하향판매의 경우와 동일

· 하향판매와의 차이점 :

- 하향판매에서는 내부거래로 인한 미실현이익을 지배기업이 인식 - 반면 , 상향판매에서는 종속기업이 미실현이익을 인식하게 됨

- 따라서 제거되는 미실현이익은 지분율에 비례하여 종속기업의 지배기업지 분과 비지배지분에 부담시키고 , 다음 연도에 실현되었을 때 다시 지분율 에 비례하여 회복시켜 주어야 함

2 절 재고자산 내부거래

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2 절 재고자산 내부거래

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3. 재고자산 내부거래와 관련된 기타 문제

· 연결대상기업간의 내부거래에서 발생되는 운반비 :

-

단일기업에서 부서간에 재고자산을 이전함으로써 발생하는 원가와 같은 성격이므 로 재고자산을 최종적으로 외부에 판매하기 전까지 내부 이전에서 발생한 운반비 는 비용화되어서는 안 되고 재고자산원가의 일부를 구성해야 함

· 내부거래를 통하여 이전된 재고자산으로부터 발생하는 평가손실 :

-

연결실체 입장에서 당기순이익은 올바르게 계상되더라도 내부거래로 인해 과대계 상된 금액을 수정하여야 함

2 절 재고자산 내부거래

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[ 사례 ] 내부거래를 통하여 이전된 재고자산으로부터 발생하는 평가손실

·

갑 ( 주 ) 가 60% 의 지분을 소유한 종속기업 을 ( 주 ) 에 원가 ￦ 1,000 의 재고

자산을 ￦ 1,300 에 판매하였고 기말에 을 ( 주 ) 는 저가법에 따라 동 재고자산을 시가인 ￦ 800 으로 평가하고 개별회계상 다음과 같은 회계처리를 하였음 .

(

차 ) 재고자산평가손실 500 ( 대 ) 재고자산평가충당금 500

·

분석

2 절 재고자산 내부거래

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[ 사례 계속 ]

·

연결분개 : 과대계상 된 계정금액 수정

E-① (

차 ) 매 출 1,300 ( 대 ) 매출원가 ( 매입 ) 1,000

(

대 ) 재고자산 300

E-② (

차 ) 재고자산평가충당금 300 ( 대 ) 재고자산평가손실 300

E-③ (

차 ) 이익잉여금 200 ( 대 ) 비지배지분 200

E-① 분개 : 내부거래와 미실현이익을 제거

E-② 분개 : 을 ( 주 ) 가 인식했던 재고자산평가손실 중 과대계상된 부분을 취소

E-③ 분개 : 을 ( 주 ) 의 보고이익에 포함된 재고자산평가손실이 비지배지분에 미친 영향을 취 소

∵ ￦ 500( 을 ( 주 ) 가 인식한 재고자산평가손실 )×40% ＝￦ 200

2 절 재고자산 내부거래

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3 절 유형자산 내부거래

1. 비상각대상 유형자산

· 비상각대상 유형자산의 미실현손익은 전액 당해 자산이 외부에 매각 될 때 실현됨

· 따라서 재고자산 내부거래를 제거하는 연결절차와 유사

· 연결실체의 관점에서는 비상각대상 유형자산을 외부에 매각하지 않는 한

미실현손익이 실현되지 아니하므로 , 구매회사가 관련 자산을 매각할 때

까지 연결재무제표 작성시마다 당해 자산을 원래의 취득원가로 수정하는

연결분개를 수행하여야 함

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3 절 유형자산 내부거래

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3 절 유형자산 내부거래

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3 절 유형자산 내부거래

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[ 참고 ]

·

연결대상기업간의 내부거래에서 미실현손실이 발생한 경우에도 미실현이익이 발생 한 경우와 마찬가지로 모두 제거되어야 함

·

그러나 내부거래 미실현손실이 자산손상으로 인한 손상차손에 해당하는 경우에는 제거하지 않고 당기손실로 인식할 필요가 있음

[ 사례 ]

·

을 ( 주 ) 발행주식의 60% 를 취득하여 보유하고 있는 갑 ( 주 ) 가 을 ( 주 ) 에 장 부금액이 ￦ 8,000 인 토지를 ￦ 10,000 에 판매하였으며 을 ( 주 ) 는 기말에 시가 의 현저한 하락으로 토지를 ￦ 6,000 에 평가하고 ￦ 4,000 의 손상차손을 인식하 였음

3 절 유형자산 내부거래

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2. 감가상각대상 유형자산

· 건물과 같은 감가상각대상자산의 미실현손익은 관련자산이 외부에 매각되 면 실현되는 것은 물론이고 계속 보유하더라도 감가상각을 통하여 미실현 손익이 점진적으로 실현됨

· 감가상각을 통하여 실현된다는 의미 :

-

내부거래를 통해 유형자산처분이익이 발생하면 구매회사의 장부에 동 미실현이익만 큼 유형자산이 과대계상  구매회사는 유형자산처분이익이 포함된 장부금액을 기초 로 매년 감가상각비를 계상하게 될 것임

-

연결실체의 관점에서는 감가상각비가 과대계상되는 결과를 초래

-

따라서 감가상각대상 유형자산에 대한 내부거래가 발생한 경우에는 내부거래에서 발생한 미실현이익뿐만 아니라 개별회계상 과대계상된 감가상각비도 제거해야 함

-

이와같은 감가상각비의 제거는 연결실체의 당기순이익을 증가시켜 미실현이익의 제

거로 감소한 당기순이익을 상쇄시킴 ( 즉 , 개별회계상 과대계상된 감가상각비의 제거로 연결실체의 당기순이익이 증가하여 미실현이익이 실현된 것과 동일한 효과 를 가지게 됨 )

3 절 유형자산 내부거래

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4 절 사채 내부거래

1. 사채거래의 종류

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4 절 사채 내부거래

· 경우 ① :

- 사채가 연결실체 외부로 발행되지 않았기 때문에 연결실체의 관점에서 는 사채를 발행하지 않은 것에 해당  연결재무제표 작성시 투자채권과 사 채를 상계제거하고 관련된 이자비용과 이자수익을 상계제거

· 경우 ② :

- 갑 ( 주 ) 가 병 ( 주 ) 로부터 매입하는 사채는 을 ( 주 ) 가 발행한 사채의 상환으로 회계처리되어야 함

-

이자율의 변동으로 갑 ( 주 ) 의 투자사채 구입가격과 을 ( 주 ) 의 사채 장부금액이 일치하지 않을 수 있음 . 이는 연결실체 입장에서 장부금액과 다른 금액으로 사 채를 상환한 것에 해당  차액은 연결포괄손익계산서에 사채추정상환손익으로 기 록하며 전액 사채발행회사에 부담시킴

-

갑 ( 주 ) 의 투자사채와 을 ( 주 ) 의 사채를 상계제거하는 연결분개 외에 갑 ( 주 ) 의 이자수익과 을 ( 주 ) 의 이자비용을 상계제거하는 연결분개도 추가로 필요

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4 절 사채 내부거래

· 사채추정상환손익에 대한 주의사항

- 재고자산이나 유형자산과 관련된 내부거래 미실현손익과 그 성질이 같 지 않음에 유의  사채추정상환손익은 개별재무제표에서는 손익으로 인 식하지 않은 것을 연결재무제표에서 실현된 손익으로 인식하는 것

- 재고자산이나 유형자산의 매매에서 발생한 미실현손익은 개별재무제표 에서는 손익으로 인식했으나 연결재무제표에서는 실현된 손익으로 보지 않기 때문에 발생하는 것임

- 사채추정상환손익의 경우는 개별회계보다 연결회계에서 먼저 인식되는

데 반해 , 연결회사간 자산매매손익은 연결회계보다 개별회계에서 먼저

인식이 이루어진다는 점에서 정반대의 구조를 가짐

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4 절 사채 내부거래

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4 절 사채 내부거래

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4 절 사채 내부거래

· [ 참고 ] 연결대상기업이 발행한 사채를 다른 연결대상기업이 투자사채로 보유하다가 만기 전에 이를 처분한 경우

- 사채를 외부에 재발행한 것이며 , 사채의 처분가액은 재발행가액에 해당

 개별회계에서 인식한 만기보유금융자산처분손익을 취소하고 사채의 재발행을 나타 내기 위한 연결분개를 수행

· [ 사례 ] 예제 5-5 의 경우 ①에서 , 을 ( 주 ) 가 20×2 년초 투자사채를 외부에 ￦ 982 의 가격으로 처분한 경우

- 을 ( 주 ) 는 처분시점에서 당해 처분가액과 장부금액 ￦ 970 의 차이인 ￦ 12 을 만기보유금융자산처분이익으로 인식

- 갑 ( 주 ) 는 을 ( 주 ) 의 투자사채 처분여부에 상관없이 20×2 년중에 사채할인발 행차금을 ￦ 10 만큼 상각하고 20×2 년말 재무상태표에 사채를 ￦ 990( ＝

￦ 1,000( 액면금액 ) －￦ 10( 사채할인발행차금 미상각액 )) 으로 계상할 것임

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4 절 사채 내부거래

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내부거래 효과분석 및 연결분개 :