14-09 국제조세회피에 대한 네트워크 분석

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(1)국제조세회피에 대한 네트워크 분석: 원천국 과세회피를 중심으로 2014. 12.. 홍성훈·안종석.

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(3) 서 언 국제조세회피에 대한 대응 방안을 찾고 이를 정책으로 실현하는 문제가 최근 들어 여러 정부, 국제기구 및 정책연구자들 사이에서 관심을 끌고 있 다. OECD/G20에서 주도적으로 추진하고 있는 BEPS 프로젝트가 대표적인 예이다. 본 보고서는 지금까지 알려진 주요 국제조세회피 사례에 대해 정리 하고 이를 바탕으로 조세회피 행위에 대한 네트워크 이론적 분석을 수행함 으로써 국제적인 정책 논의에 기여하고 궁극적으로 대응 정책의 효과를 높 이는 것을 목표로 한다. 최근 OECD는 국제조세회피에 대응하기 위해 여러 나라 정부들 사이의 협력이 필요함을 강조하고, 개별적인 국제조세회피 유형에 대해 대응 방안 을 제시하기 위해 노력하고 있다. 특히 OECD(2014)는 조세조약 남용에 대 응하기 위해 OECD Model 조세조약에 혜택 제한 조항 및 주목적 심사 조항 을 추가하고 이를 기준으로 개별 국가의 실제 조세조약도 개정해야 한다고 주장하고 있다. 하지만 현실에서 조세조약을 개정하는 데는 많은 시간과 노력이 들 것이 다. 그리고 어쩌면 한 나라의 모든 조세조약을 개정하는 것은 현실적으로 불가능할 수도 있다. 그러므로 조세회피를 위해 이용되는 일부 나라들을 찾 아내 이들 나라와의 조세조약을 집중적으로 개정해야 하는데, 이를 위해서 는 네트워크 분석이 필요하다. 본 보고서에서는 네트워크 분석을 활용하여 국제적인 세금 최소화 투자 경로의 구조를 분석한다. 그리고 이를 통해 투 자 경로에서 중요한 역할을 하는 경유국들을 찾아낸다. 국제조세회피에 대한 각국 정부와 국제기구에서의 논의를 참고하고, 저자 들의 분석 결과를 활용하여, 조세조약 남용에 대응하기 위해 우리 정부가 주요 경유국과의 조세조약을 개정하는 방안을 검토할 수 있다. 뿐만 아니라, 일반적으로 체약국이나 소득의 종류에 따라 조세조약상의 제한세율이 다양.

(4) 하고, 이러한 세율 차이에 의해 조세조약 남용이 일어난다는 점을 고려하여, 제한세율을 일정한 범위 안에서 통일하는 방안도 검토할 수 있다. 본 보고서는 본원의 홍성훈 박사와 안종석 박사가 함께 집필하였다. 집필 과정에서 저자들은 원내외의 전문가들로부터 조언과 도움을 받고 익명의 심 사자들로부터도 심사 의견을 받아 연구의 완성도를 높일 수 있었다고 전하 고 있다. 아울러 저자들은 자료 수집 및 정리에 큰 도움을 준 허윤영 전문 연구원, 박소희 연구원, 장정순 주임연구행정원과 최미영 주임연구행정원에 게 감사의 뜻을 표하고 있다. 그리고 홍성훈 박사는 국제조세와 관련된 실 무적인 내용을 이해하는 데 도움을 주고 있는 유현영 회계사에게도 감사의 뜻을 전하고 있다. 마지막으로 본 보고서는 저자들의 개인적인 견해를 반영한 것으로서, 보 고서의 내용이 본원의 공식적인 입장을 대변하는 것은 아님을 밝히고자 한다. 보고서의 출간에 이르기까지 애써주신 모든 분께 심심한 감사를 드린다. 2014년 12월 한국조세재정연구원 원장 옥 동 석.

(5) 요약 및 정책시사점 납세자가 세금을 줄이기 위해 선택한 행위가 형식적으로 법에서 명시한 규정을 따르고 있음에서 불구하고 그로 인한 세금 감소가 법의 원래 취지나 국민들의 도덕적 정서와 잘 맞지 않는 경우 그러한 행위를 조세회피라고 부 른다. 이러한 조세회피 행위는 국제적으로 여러 나라에 걸쳐 거래하거나 투 자하는 경우에 빈번히 일어난다. 나라마다 다르고 복잡한 세법과 조세조약 에서 맹점을 찾아 이용하면 법의 원래 취지와는 다르게 세금을 줄일 수 있 는 가능성이 있기 때문이다. 특히 다국적기업이나 투자펀드는 여러 나라에 서 다양한 사업 및 투자 행위를 벌이기 때문에 국제조세회피를 시도할 기회 를 더 많이 갖는다. 이전가격 조작, 조세조약 남용, 조세회피처 소득 유보, 거주지 과세이연 등이 대표적인 국제조세회피의 유형이다. 애플, 구글, 스타벅스와 같은 다국적기업이 적극적으로 세무 전략을 이용 한다는 사실이 알려지면서, 이들은 미국과 유럽의 여러 나라에서 정치권, 언 론, 그리고 일반 시민들의 비판을 받았다. 그리고 이러한 비판 여론이 의회 에서의 진상조사 또는 과세관청의 세무조사로 이어지기도 했다. 이를 통해 애플과 구글은 “Double Irish with Dutch Sandwich”라는 세무 전략을 이용 하여 전 세계 어느 나라에서도 납세의무가 없는 회사를 설립하고 이 회사에 이익을 유보해온 것으로 드러났다. 한편 스타벅스는 커피 원두나 투자금을 중개하는 자회사로 하여금 원두 가격과 이자율을 시장에서와 다르게 설정하 여 국제적으로 세금을 줄여온 것으로 나타났다. 우리나라와 관련된 사례를 보면, 미국계 투자펀드인 론스타는 서울에 소 재한 업무용 빌딩에 투자하여 부동산 양도소득을 얻으면서, 미국에 있는 펀 드가 벨기에 자회사를 경유하여 우리나라의 부동산 회사에 투자하도록 하 여, 소득의 종류를 양도소득에서 배당소득으로 전환하고 소득의 송금 대상 도 미국 법인에서 벨기에 법인으로 바꿔서 우리나라에서 내야 하는 세금을.

(6) 회피하였다. 론스타는 외환은행에 투자하면서도 미국에서 우리나라로 직접 투자한 것이 아니라 버뮤다, 룩셈부르크, 벨기에를 차례로 경유하여 간접적 으로 투자함으로써 세금을 적극적으로 줄여왔다. 한편 미국계 부품소재 기업인 코닝과 프랑스계 에너지 기업인 토탈도 우 리나라에 투자하면서 적극적으로 세금을 줄여온 것으로 드러나고 있다. 이 들의 조세회피 행위는 전형적인 조세조약 남용에 해당하는데, 본사에서 우 리나라의 관계회사로 바로 투자하는 것이 아니라, 중간에 또 다른 나라에 설립한 회사를 경유하여 투자함으로써 경유국과 우리나라 사이의 조세조약 을 이용하여 우리나라에서의 세금 부담을 줄여온 것이다. 본 보고서에서는 이와 같은 조세조약 남용이 일어날 수 있는 투자 구조를 국제적으로 어떻게 조직할 수 있는지 이해하기 위해 네트워크 최적화 기법 을 응용한 조세조약 네트워크 모형을 구축한다. 이 모형에서는 투자자가 거 주국에서 원천국(투자대상국)으로 투자하면서 세금을 최소화하기 위해 여러 나라를 경유할 수 있는 투자 경로를 선택한다고 가정한다. 물론 경우에 따 라 투자자는 세금을 최소화하기 위해 직접 투자 경로를 선택할 수도 있다. 그리고 투자자가 원천국에 투자하여 얻은 소득을 배당의 형태로 거주국으로 송금한다고 가정한다. 즉 투자자가 간접 투자 경로를 선택할 때 경유국에 법인을 따로 설립하여 이 경유법인을 통해 투자금을 거주국에서 원천국으로 전달하고 나중에는 원천국에서 배당금을 받아 거주국으로 전달한다고 가정 하는 것이다. 여기서 국외로 보내는 배당소득에 대한 세율은 각국의 세법과 조세조약에 의해 결정된다. 네트워크 모형을 분석하여 세금 최소화 간접 투자 경로의 구조를 밝히고, 투자 경로에서 어느 나라들이 경유국으로 역할을 하는지도 살펴본다. 국제 적으로 영국, 아일랜드와 같은 나라는 국외 배당소득에 대해 비과세하여 경 유국으로 작동하는 것으로 나타났다. 그리고 네덜란드, 스위스와 같은 나라 는 일반적으로는 국외 배당소득에 대해 과세하지만 상대 국가에 따라 조세 조약상의 제한세율을 0 %로 설정하여 과세하지 않음으로써 경유국으로 역 할하는 것으로 나타났다. 한편 우리나라가 원천국(투자대상국)인 경우에는 세금 최소화 투자 경로에 있어 스위스와 영국이 경유국으로 작동하고, 거주.

(7) 국(자본수출국)인 경우에는 영국, 벨기에, 홍콩, 아일랜드, 룩셈부르크, 싱가 포르 등이 경유국으로서 역할을 하는 것으로 나타났다. 조세조약 남용에 대한 대응 방안은 법적 근거를 어디에 두느냐(국내법 또 는 조세조약), 특정 국가, 소득, 또는 거래를 대상으로 하느냐(개별적 대응 또는 일반적 대응) 등에 따라 크게 네 가지 종류로 분류할 수 있다. 예를 들 어, 국내법에 근거를 둔 일반적 대응에는 일반회피방지규정(General AntiAvoidance Rule; GAAR)이 있고, 조세조약에 근거를 둔 일반적 대응에는 조 세조약상의 주목적 심사 조항(Main Purpose Test; MPT)이 있다. 한편 국내 법에 근거한 개별적 대응에는 비거주자 원천징수 특례 제도가 있고, 조세조 약에 근거한 개별적 대응에는 조세조약상의 혜택 제한 조항(Limitation of Benefits; LOB)이 있다. 최근 OECD는 국제조세회피에 대응하기 위해 여러 나라 정부들 사이의 협력이 필요함을 강조하고, 개별적인 국제조세회피 유형에 대해 대응 방안 을 제시하기 위해 노력하고 있다. 특히 OECD(2014)는 조세조약 남용에 대 응하기 위해 OECD Model 조세조약에 혜택 제한 조항 및 주목적 심사 조항 을 추가하고 이를 기준으로 개별 국가의 실제 조세조약도 개정해야 한다고 주장하고 있다. 뿐만 아니라 이 OECD 보고서는 배당소득 및 부동산 주식 거래로 발생한 양도소득에 대해 조세조약 혜택(낮은 제한세율 적용)을 적용 받을 수 있도록 하는 조건을 더욱 강화해야 한다고 주장하고 있다. 네트워크 분석을 통해 우리나라로 들어오는 세금 최소화 투자 경로에서 스위스와 영국이 주요 경유국으로 작동한다는 것을 알 수 있었다. 뿐만 아 니라, 코닝과 토탈의 사례에서도 볼 수 있듯이, 헝가리와 영국이 경유국으로 서 중요한 역할을 하고 있었다. 그러므로 조세조약 남용에 대응하기 위해 우리 정부는 스위스, 헝가리, 영국과의 조세조약 개정을 검토해야 한다. 그 리고 체약국이나 소득의 종류에 따라 조세조약상의 제한세율이 다양하게 정 해지고, 이러한 세율의 차이에 의해 조세조약 남용이 일어날 수 있다는 점 을 고려하여, 제한세율을 일정한 범위 안에서 통일하여 세율의 차이를 줄이 는 방안도 검토해야 한다. 하지만 현실에서 조약을 개정하려면 상당한 시간과 노력이 들어갈 것이.

(8) 다. 그러므로 조약 개정을 추진하면서 동시에 우리 과세당국도 주요 경유국 과의 거래를 집중적으로 점검하여 국제조세회피 행위를 방지할 수 있도록 노력해야 한다..

(9) CONTENTS. 목차 Ⅰ. 서 론 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·13. · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·23 Ⅱ. 국제조세회피의 개념과 특징 · · · · · · · 1. 조세회피의 개념 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·23 2. 국제조세회피 방법과 특징 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·27 가. 국제소득에 대한 관련 국가 간 과세권 배분과 과세방식 · · · · · · · · · · · · · · · · · ·27 나. 거주지과세 회피 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·29 다. 원천지과세 회피 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·30. Ⅲ. 국제조세회피 사례 분석 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·34 1. 애플·구글 사례 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·34 가. 애플·구글의 조세회피 전략 개요 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·35 나. 단계별 조세회피 방지 장치와 그에 대응한 조세회피 전략 · · · · · · · · · · · · · ·40 2. 스타벅스 사례 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·44 가. 스타벅스의 영국 조세회피 전략 개요 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·45 나. 단계별 조세회피 방지 장치 및 대응과 다른 국가에서의 납세 · · · · · · · · ·48 3. 우리나라에서의 조세회피 사례 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·53 가. 론스타 사례 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·54 나. Korea Dairy Holdings 사례 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·60 다. 오비맥주 사례 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·63 라. 삼성코닝, 삼성토탈 사례 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·65.

(10) CONTENTS. 4. 요약 및 정책시사점 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·67 가. 과세 단계별 조세회피 가능성과 사례 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·68 나. 사례를 통해서 살펴본 조세회피 경로 분석 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·74 다. 정책시사점 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·83. Ⅳ. 원천국 과세회피에 대한 네트워크 분석 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·89 1. 조세조약 남용 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·89 2. 네트워크 분석 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·92 3. 게임이론 분석 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·104 4. 대응 방안 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·112 가. 대응 방안 개요 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·112 나. 네트워크 분석 결과를 활용한 대응 방안 모색 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·117. Ⅴ. 결 론 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·118. · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·119 참고문헌 · · · · · · · · · ·.

(11) 표목차 <표 Ⅱ-1> 탈세, 조세회피, 절세전략의 구분 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·25. <표 Ⅳ-1> 세율 행렬 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·95 <표 Ⅳ-2> 세금 최소화 투자 경로 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·99 <표 Ⅳ-3> 국내 및 국외 세금 최소화 투자 경로 비교 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·102 <표 Ⅳ-4> 과세당국과 투자자의 보수 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·107 <표 Ⅳ-5> 조세조약 남용 대응 방안 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·116.

(12) CONTENTS. 그림목차 [그림 Ⅲ-1] Double Irish with Dutch Sandwich · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·36 [그림 Ⅲ-2] 영국 스타벅스의 자금 흐름 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·47 [그림 Ⅲ-3] 론스타 펀드 Ⅳ의 투자 및 관리 구조 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·58 [그림 Ⅲ-4] Korea Dairy Holdings 사례 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·61 [그림 Ⅲ-5] 국제조세회피 개념도 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·69 [그림 Ⅲ-6] 한국의 배당소득세 회피 경로 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·75 [그림 Ⅲ-7] 한국의 양도소득세 회피 경로 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·77 [그림 Ⅲ-8] 스타벅스의 조세회피 경로 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·79 [그림 Ⅲ-9] 구글의 조세회피 경로 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·81.

(13) Ⅰ.. 서론. 1. 개요 세금을 내야 하는 사람들은 항상 더 적은 세금을 내려고 한다. 문제는 이 처럼 세금을 줄이기 위해 선택한 행위가 법이나 도덕적 정서에 얼마나 잘 부합하느냐인데, 이에 따라 그 행위를 탈세, 절세, 조세회피로 구분할 수 있 다. 탈세란 세금을 줄이기 위해 법을 위반한 경우를 일컫고, 절세란 법에서 명시한 정책 목적과 규정을 준수하여 국민들의 도덕적 정서를 거스르지 않 는 수준에서 세금을 줄이는 경우를 일컫는다. 그리고 탈세와 절세 사이의 애매한 경계에 있는 경우를 조세회피라고 부른다. 즉 어떤 행위가 조세회피 라고 함은 그 행위가 법에서 명시한 규정을 따르고 있음에도 불구하고 그로 인한 세금 감소가 법의 원래 취지나 국민들의 도덕적 정서와 잘 맞지 않는 경우를 의미한다. 이러한 조세회피 행위는 국제적으로 여러 나라에 걸쳐 거래하거나 투자하 는 경우에 빈번히 일어날 수 있다. 나라마다 다르고 복잡한 세법과 조세조 약에서 맹점을 찾아 이용하면 법의 원래 취지와는 다르게 세금을 줄일 수 있는 가능성이 존재하기 때문이다. 특히 다국적기업이나 집합투자기구는 여 러 나라에서 사업 및 투자 행위를 벌이기 때문에 국제조세회피를 시도할 기 회를 더 많이 갖는다. 이전가격 조작, 조세조약 남용, 조세회피처 소득유보, 거주지 과세이연 등이 대표적인 국제조세회피의 유형이다. 최근 들어 논란이 되고 있는 다국적기업의 국제조세회피 사례를 살펴보니, 미국계 다국적기업인 애플과 구글은 ‘Double Irish with Dutch Sandwich’라 고 불리는 세무 전략을 활용하여 전 세계적으로 법인 소득에 대한 세금 부 담을 줄이고 있는 것으로 드러났다. 여기서 ‘Double Irish’는 두 개의 아일랜. Ⅰ. 서 론 •. 13.

(14) 드 자회사를 종속적으로 연결하여 한 아일랜드 회사가 미국과 아일랜드 모 두에서 납세의무를 지지 않도록 하는 것을 의미하고, ‘Dutch Sandwich’는 두 아일랜드 자회사가 지적재산권에 대한 사용료를 주고받을 때 서류상으로 이 지적재산권을 관리하는 네덜란드 자회사를 경유하도록 하여 사용료에 대 한 세금 부담을 줄이는 것을 의미한다. 한편 스타벅스는 커피 원두 거래를 중개하는 스위스 자회사, 원두를 가공 하는 네덜란드 자회사, 그리고 지적재산권을 관리하는 또 다른 네덜란드 자 회사 등을 이용하여 전 세계에서의 세금을 최소화해 왔다고 한다. 이러한 세무 전략 덕분에 스타벅스의 영국 법인은 1998년부터 2012년까지 총 14년 동안 735개의 매장을 열고 30억파운드(약 5조원) 이상의 매출을 올렸지만 법인 소득세는 860만파운드(약 145억원)만 납부하였다고 한다. 이 납세액은 매출액의 단 0.28%에 불과한 것이다. 애플, 구글, 스타벅스와 같은 다국적기업이 적극적으로 세무 전략을 이용 한다는 사실이 알려지면서, 이들은 미국과 유럽의 여러 나라에서 정치권, 언 론, 그리고 일반 시민들의 비판을 받았다. 그리고 이러한 비판 여론이 의회 에서의 진상조사 또는 과세관청의 세무조사로 이어지기도 했다. 하지만 아 쉽게도 아직 이들이 우리나라를 비롯한 아시아 지역에서 어떤 세무 전략을 이용하고 있는지에 대해서는 알려진 바가 없다. 우리나라에서는 지금까지 다국적기업보다는 론스타, KKR과 같은 집합투 자기구의 세무 전략에 대해 논란이 있어 왔다. 론스타는 서울에 소재한 업 무용 빌딩인 스타타워에 투자하여 부동산 양도소득을 얻으면서, 미국에 있 는 펀드가 벨기에 자회사를 경유하여 우리나라의 부동산 회사에 투자하도록 하여, 소득의 종류를 양도소득에서 배당소득으로 전환하고 소득의 송금 대 상도 미국 법인에서 벨기에 법인으로 바꿔서 우리나라에서 내야 하는 세금 을 회피하였다. 론스타는 외환은행에도 투자하면서 미국에서 우리나라로 직 접 투자한 것이 아니라 버뮤다, 룩셈부르크, 벨기에를 차례로 경유하여 간접 적으로 투자함으로써 세금 부담을 적극적으로 줄여왔다. 한편 삼성코닝과 삼성토탈의 조세회피 사례는 비교적 단순한 구조를 보이. 14. • 국제조세회피에 대한 네트워크 분석.

(15) 며 전형적인 조세조약 남용에 해당한다. 미국의 부품소재 기업 코닝은 우리 나라에서 삼성전자와 함께 투자하여 삼성코닝을 운영하면서, 미국에서 우리 나라로 직접 투자하지 않고, 헝가리 자회사를 경유하여 간접적으로 투자하 였다. 우리나라와 미국의 조세조약에 따르면 배당소득에 대한 원천징수세율 은 10%이지만, 우리나라와 헝가리의 조세조약은 세율을 5%로 제한하고, 헝 가리는 국외로 지급하는 배당에 대해 원천징수를 하지 않기 때문에, 헝가리 자회사를 활용하여 우리나라에서의 세금을 줄일 수 있었던 것이다. 그리고 프랑스 에너지 기업 토탈도 프랑스에서 우리나라로 투자하면서 영국 자회사 를 경유하도록 하여 세금을 최소화하였다. 우리나라와 프랑스의 조세조약에 따르면 배당소득에 대한 세율이 15%이지만, 우리나라와 영국의 조세조약에 서 제한하는 배당소득에 대한 세율은 5%에 불과하고, 영국은 국외로 지급하 는 배당소득에 대해 세금을 부과하지 않기 때문이다. 이처럼 조세조약 남용이 일어날 수 있는 투자 구조를 국제적으로 어떻게 조직할 수 있는지 분석하기 위해 네트워크 최적화 기법을 응용한 조세조약 네트워크 모형을 구축한다. 이 모형에서는 투자자가 거주국에서 원천국(투 자대상국)으로 투자하면서 세금을 최소화하기 위해 여러 나라를 경유할 수 있는 투자 경로를 선택한다고 가정한다. 물론 경우에 따라 투자자는 세금을 최소화하기 위해 직접 투자 경로를 선택할 수도 있다. 그리고 투자자가 원 천국에 투자하여 얻은 소득을 배당의 형태로 거주국으로 송금한다고 가정한 다. 즉, 투자자가 간접 투자 경로를 선택할 때 경유국에 법인을 따로 설립하 여 이 경유법인을 통해 투자금을 거주국에서 원천국으로 전달하고 나중에는 원천국에서 배당금을 받아 거주국으로 전달한다고 가정하는 것이다. 여기서 국외로 보내는 배당소득에 대한 세율은 각국의 세법과 조세조약에 의해 결 정된다. 네트워크 최적화 기법을 활용하여 세금을 최소화하는 투자 경로의 구조에 대해 살펴보기 위해 주요 분석 대상국을 15개국으로 선정하였다. 그리고 조 세조약에 따른 배당소득에 대한 세율을 행렬의 형태로 정리하였다. 이 세율 행렬을 바탕으로 세금 최소화 투자 경로를 분석한 결과, 61가지의 거주국-원. Ⅰ. 서 론 •. 15.

(16) 천국 조합에서 총 177개의 세금 최소화 간접 투자 경로를 찾아냈다. 분석 대상국이 15개국이므로 총 210가지의 거주국-원천국 조합이 있는데, 이 중 에서 149가지의 조합에서는 직접 경로가 세금을 최소화하는 것으로 나타났 다. 여기서 한 가지 흥미로운 발견은 세금 최소화 경로의 구조가 생각보다 단순하다는 것이다. 보다 구체적으로 세금 최소화 경로에는 최대 하나의 경 유국이 존재하는 것으로 나타났다. 즉, 세금 최소화 간접 경로의 경우 경유 국이 하나만 있는 것이다. 이는 분석 대상의 모든 나라들이 적어도 하나의 배당소득 비과세 국가에 대해 가장 낮은 조세조약 제한세율을 적용하기 때 문인 것으로 보인다. 세금 최소화 경로에서 나타나는 경유국에 대해 살펴보면, 총 177개의 간 접 경로 중에서 134개가 배당소득에 대해 비과세하는 홍콩, 아일랜드, 룩셈 부르크, 싱가포르, 영국 중에서 하나를 통과하는 것으로 나타났다. 그리고 나머지 43개의 간접 경로 중에서 대부분을 차지하는 38개의 세금 최소화 간 접 경로는 벨기에, 네덜란드, 스위스 중에서 하나를 거치는 것으로 드러났 다. 흥미로운 사실은 이 나라들이 조세조약 네트워크를 활용하여 주요 경유 국으로 활동하고 있다는 점이다. 배당소득에 비과세하는 아일랜드, 영국 등 과 달리, 원칙적으로 벨기에, 네덜란드, 스위스는 국외송금 배당소득에 대해 원천징수를 적용한다. 하지만 조세조약을 활용하여 특정한 국가에 대해 배 당소득에 대한 원천징수 세율을 0%로 만들어 경유국으로 작동할 수 있는 것이다. 이 나라들이 세율을 0%로 설정하고 있는 나라는 대체로 일본과 같 은 주요 자본 수출국이었다. 한편 우리나라가 원천국인 경우에는 세금 최소화 투자 경로에 있어 스위 스와 영국이 주요 경유국으로 작동하고, 거주국인 경우에는 영국, 벨기에, 홍콩, 아일랜드, 룩셈부르크, 싱가포르 등이 경유국으로서 역할을 하는 것으 로 나타났다. 그리고 조세조약 네트워크 모형에서 투자자와 원천국 과세관청이 전략적 으로 행동을 선택할 가능성을 상정하여 이들의 균형 전략에 대해 살펴보았 다. 그 결과 일정한 가정하에서 투자자와 과세관청이 모두 확률적인 행동을. 16. • 국제조세회피에 대한 네트워크 분석.

(17) 취할 것으로 예측되었다. 즉 조세조약 세율, 세무조사 비용, 세무조사에 따 른 징벌적 가산세율, 배당소득 금액 등 모형에서 가정하는 매개변수에 의해, 투자자가 세금 최소화 간접 경로를 선택할 확률과 과세관청이 투자자를 세 무조사할 확률을 예측할 수 있었다. 이와 함께 투자자가 세금 최소화 간접 경로를 선택할 수 있기 때문에, 달리 말하면 조세조약 남용을 저지를 수 있 기 때문에, 발생하는 원천국 과세관청의 세수입 감소분을 추정할 수 있도록 이론적인 공식을 도출하였다. 재미있는 발견은, 이처럼 조세조약 남용에 의 한 세수 감소분을 추정하는 데 있어, 세무조사 비용 및 가산세율과 함께 세 율 스프레드(tax rate spread)라는 변수가 중요한 역할을 했다는 점이다. 여 기서 세율 스프레드란 직접 투자 경로와 세금 최소화 간접 투자 경로에서 원천국이 적용하는 세율의 평균적인 차이를 의미한다. 특정한 거주국-원천 국 조합이 주어지면, 네트워크 최적화 기법을 활용하여 세금 최소화 간접 투자 경로를 찾아냄으로써, 세율 스프레드를 계산할 수 있다. 조세조약 남용에 대한 이론적 분석을 종합하여 대응 방안을 모색한다. 조 세조약 남용에 대한 대응 방안은 법적 근거를 어디에 두느냐(국내법 또는 조세조약), 특정 국가, 소득, 또는 거래를 대상으로 하느냐(개별적 대응 또는 일반적 대응) 등에 따라 크게 네 가지로 분류할 수 있다. 국내법에 근거를 둔 일반적 대응에는 일반회피방지규정(General Anti-Avoidance Rule; GAAR) 이 있고, 조세조약에 근거를 둔 일반적 대응에는 조세조약상의 주목적 심사 조항(Main Purpose Test; MPT)이 있다. 한편 국내법에 근거한 개별적 대응 에는 비거주자 원천징수 특례 제도가 있고, 조세조약에 근거한 개별적 대응 에는 조세조약상의 혜택 제한 조항(Limitation of Benefits; LOB)이 있다. 최근 OECD는 국제조세회피에 대응하기 위해 여러 나라 정부들 사이의 협력이 필요함을 강조하고, 개별적인 국제조세회피 유형에 대해 대응 방안 을 제시하기 위해 노력하고 있다. 특히 OECD(2014)는 조세조약 남용에 대 응하기 위해 OECD Model 조세조약에 혜택 제한 조항 및 주목적 심사 조항 을 추가하고 이를 기준으로 개별 국가의 실제 조세조약도 개정해야 한다고 주장하고 있다. 뿐만 아니라 이 OECD 보고서는 배당소득 및 부동산 주식. Ⅰ. 서 론 •. 17.

(18) 거래로 발생한 양도소득에 대해 조세조약 혜택(낮은 제한세율 적용)을 적용 받을 수 있도록 하는 조건을 더욱 강화해야 한다고 주장하고 있다. 앞의 네트워크 분석 결과에서, 우리나라로 들어오는 세금 최소화 투자 경 로에 스위스와 영국이 주요 경유국으로 작동한다는 것을 알 수 있었다. 뿐 만 아니라, 삼성코닝이나 삼성토탈의 사례에서도 볼 수 있듯이, 헝가리와 영 국이 경유국으로서 중요한 역할을 하고 있었다. 그러므로 조세조약 남용에 대응하기 위해 우리 정부는 스위스, 헝가리, 영국과의 조세조약 개정을 검토 해야 한다. 구체적인 개정 내용은 OECD(2014) 보고서가 제시하는 대응 방 안을 참고하여 작성할 수 있을 것이다. 그리고 체약국이나 소득의 종류에 따라 조세조약상의 제한세율이 다양하 게 정해지고, 이러한 세율의 차이에 의해 조세조약 남용이 일어날 수 있다 는 점을 고려하여, 제한세율을 일정한 범위로 통일하는 방안도 생각해 볼 수 있다. 하지만 현실에서 조약을 개정하는 데 상당한 시간과 노력이 들어 갈 것이다. 그러므로 조약 개정을 추진하면서 동시에 우리 과세당국도 주요 경유국과의 거래를 집중적으로 점검하여 국제조세회피 행위를 방지할 수 있 도록 노력해야 할 것이다. 최근 들어 국제적으로 각국의 정부, 국제기구, 정책연구자로부터 많은 관 심을 받고 있음에도 불구하고, 국제조세회피를 가능하게 하는 다국적기업 또는 집합투자기구의 투자 전략에 대한 경제학 연구는 아직 많지 않다. 국 제조세회피에만 연구의 초점을 두기보다는 조금 더 일반적으로 다국적기업 의 투자(지배) 구조에 대해 실증적으로 분석하는 논문으로 다음 논문들을 찾을 수 있다. 먼저 Mintz and Weichenrieder(2010)는 독일계 다국적기업들에 대한 미시 자료를 바탕으로 이들이 국제적으로 어떻게 종속회사들에 대한 투자 구조를 구성하고 있는지 분석한다. 독일계 다국적기업의 투자 구조 결정에 세금은 중요한 영향을 미치는 것으로 보인다. 보다 구체적으로 Table 4.12에서 제 시한 결과를 보면, 종속회사가 소재한 국가(원천국)로부터 모기업이 소재한 독일(거주국)로 배당소득을 송금할 때 적용하는 세율(원천징수세율)이 10%. 18. • 국제조세회피에 대한 네트워크 분석.

(19) 이상인 경우, 이러한 세율이 0%인 경우에 비해, 제3국에 설립한 경유법인 (중간지주회사)을 통해 모기업이 종속회사를 관리하고 간접적으로 배당을 송금 받을 확률이 약 5%p(약 9%에서 14%로) 증가하는 것으로 나타났다. 그 리고 Table 4.4에서는 독일계 다국적기업 지배구조의 길이에 대해 살펴본다. 이 결과에 따르면, 독일계 다국적기업들은 약 88%가 제3국을 거치지 않고 직접 종속회사에 투자하는 것으로 나타났다. 그리고 약 11%의 기업은 하나 의 경유국을 거치고, 나머지 1%에 해당하는 소수의 기업만 둘 이상의 경유 국들을 거치는 것으로 나타났다. 이어서 Table 4.5에서는 경유법인의 소재 지(경유국)에 대한 분석 결과를 보여주는데, 건수를 기준으로 독일계 다국적 기업들이 가장 빈번히 경유국으로 사용하는 나라들을 나열하면, 네덜란드, 스위스, 오스트리아, 미국, 영국 등의 순서를 보인다는 것을 알 수 있다. 그리고 Lewellen and Robinson(2013)은 미국계 다국적기업들에 대해 모 기업과 종속회사 사이의 지분 구조를 미시 자료를 바탕으로 실증적으로 분 석한다. 먼저 Table 1 Panel A에서 보여주는 결과에 따르면, 미국계 다국적 기업 중에서 제3국에 설립한 경유법인을 통해 다른 나라에 소재한 종속회사 를 관리하는 복합(complex) 다국적기업은 평균적으로 하나의 경유국을 거 쳐 지배구조를 구성하는 것으로 나타났다. 물론 더욱 복잡한 지배구조를 만 들고 있는 복합 다국적기업들도 존재하는데, 이들 중에서 약 5%는 평균적으 로 3.6개의 경유국을 거치고, 약 1%는 평균적으로 4.6개의 경유국을 거치는 것으로 드러났다. 한편 Table 5에서는 미국계 복합 다국적기업이 가장 빈번 히 경유국으로 이용하는 나라들을 지역별로 보여준다. 이에 따르면 미국계 다국적기업은 네덜란드, 영국, 독일, 버뮤다, 캐나다, 홍콩, 케이만군도, 영국 령 버진군도, 싱가포르 등을 경유국으로 빈번히 이용하는 것으로 나타났다. 그리고 Table 6에서는 임의의 두 국가 A와 B 사이에 지배구조 링크를 형성 할 빈도에 대한 회귀분석 결과를 제시한다. 이 결과를 보면, 미국에서 A국 을 경유하여 B국에 투자하는 빈도가 B국으로부터 A국으로 배당소득을 송금 할 때 적용하는 원천징수세율에 의해 영향을 받는 것으로 나타났다. 구체적 으로는 B → A 원천징수세율이 10% 증가할 때 A → B 투자경로를 이용하. Ⅰ. 서 론 •. 19.

(20) 는 빈도가 56% 감소할 것으로 예상되었다. 한편 Weyzig(2013)는 다국적기업 또는 집합투자기구의 투자 구조에 대한 분석을 앞의 두 논문과는 조금 다른 관점에서 접근한다. 앞의 두 논문에서 는 다국적기업의 모기업이 소재하는 국가를 중심으로 분석을 수행하였다면, Weyzig(2013)는 네덜란드의 특수목적법인(Special Purpose Entity; SPE)에 대 한 미시 자료를 활용하여 다국적기업의 투자 구조에 있어 중요한 경유국이 라고 볼 수 있는 네덜란드를 중심으로 분석을 진행한다. 통상적으로 네덜란 드는 아일랜드, 영국, 벨기에, 스위스, 룩셈부르크, 홍콩, 싱가포르 등과 함께 전 세계의 많은 다국적기업들이 종속회사들을 관리하기 위해 중간지주회사 를 운영하는 곳으로 알려져 있다. 이 논문의 Table 7에서 제시하는 결과에 따르면, 만약 거주국 → 원천국 직접 투자 경로를 이용하는 세율에 비해 거 주국 → 네덜란드 → 원천국 간접 투자 경로를 이용하는 세율이 10% 더 낮 다면, 이러한 간접 투자 경로를 사용하는 국외직접투자(Foreign Direct Investment; FDI)의 비율이 평균적으로 약 3% 늘어나는 것으로 나타났다. 뿐만 아니라, 만약 원천국이 유럽연합에 속하지 않는 경우로 한정하면, 이 비율이 약 5% 늘어나는 것으로 드러났다. 지금까지 세 논문이 제시한 실증 분석 결과를 요약하자면 다음과 같다. ① 다국적기업들이 세금을 더 적게 내기 위해 간접적인 투자(지배) 구조를 빈번히 사용하고 있으며, 이러한 구조를 결정하는 데 있어 배당소득에 대한 원천징수세율이 중요한 영향을 미치고 있다. ② 대다수의 다국적기업은 간접적인 투자 구조를 구성하면서 경유국을 하나 만 거치지만, 소수의 일부 다국적기업은 둘 이상의 경유국을 거치는 간 접 투자 구조를 사용하기도 한다. ③ 다국적기업이 경유국으로 빈번히 이용하는 나라에는 네덜란드, 스위스, 영국, 버뮤다, 케이만, 영국령 버진군도, 홍콩, 싱가포르 등이 포함된다. 하지만 다국적기업의 모회사가 소재한 국가(거주국)에 따라 경유국이 다 르게 나타날 수 있다. 예를 들어, 미국계 다국적기업은 캐나다, 독일계. 20. • 국제조세회피에 대한 네트워크 분석.

(21) 다국적기업은 오스트리아를 경유국으로 이용하기도 한다. 이제 조금 더 범위를 넓혀 이 보고서와 관련된 문헌을 찾아보자. 조세조 약 및 국제조세회피에 대한 문헌을 정리한 논문으로 Davies(2003)와 Dharmapala(2008)를 꼽을 수 있다. Davies(2003)는 조세조약과 국외직접투 자(FDI) 사이의 관계에 대한 실증 분석 결과를 요약하면서 조세조약과 관련 된 정책 쟁점도 함께 정리하고 있다. 한편 Dharmapala(2008)는 조세회피처 를 활용한 국제조세회피에 대한 기존 연구 결과를 정리하면서, 경제적으로 조세회피처가 순기능(투자활성화)과 역기능(세원잠식)을 함께 제공하기 때문 에 이들을 모두 고려하는 균형 잡힌 관점에서 조세회피처에 대한 대응 방안 을 모색해야 한다고 주장한다. 지금까지 살펴본 기존 연구들과 달리, 본 보고서는 다국적기업 또는 집합 투자기구의 국제조세회피 사례를 분석하고, 이러한 분석을 확장하여 이론 모형을 구축함으로써 국제조세회피에 대한 대응 방안을 모색한다. 보다 구 체적으로 여러 가능한 국제조세회피 행위 중에서도 조세조약 남용에 초점을 두어 모형을 구축한다. 이는 조세조약 남용이 국제조세회피 행위 중에서도 가장 시급히 정책적으로 대응해야 하는 것이기도 하지만, 게임이론과 네트 워크 최적화 기법을 결합하여 구축한 모형으로 조세조약 남용에 대해 분석 하는 것이 상당히 현실적이며 타당한 접근법이기 때문이다. 본 보고서는 다음과 같이 구성되어 있다. 먼저 제Ⅱ장에서는 국제조세회 피의 개념을 정리하고 국제소득에 대한 과세방식에 따라 거주지 과세회피나 원천지 과세회피가 어떻게 나타날 수 있는지도 간략히 살펴본다. 이어서 제 Ⅲ장에서는 국제조세회피 사례를 분석한다. 국제적으로 뜨거운 관심을 받고 있는 애플, 구글, 스타벅스의 조세회피 전략에 대해 살펴보고, 우리나라의 사례 중에서는 론스타, KKR 등과 같은 사모펀드의 조세회피 사례와 국내 대기업이 관련된 조세회피 사례에 대해서도 살펴본다. 그리고 제Ⅳ장에서는 원천국 과세를 회피하는 주요 수단으로서 조세조약 남용에 대해 살펴본다. 이를 위해 게임이론과 네트워크 최적화 기법을 활용하여 구축한 모형을 분. Ⅰ. 서 론 •. 21.

(22) 석하고, 그 결과를 토대로 조세조약 남용에 대응하는 방안에 대해서도 검토 한다. 그리고 최근 활발히 논의가 진행 중인 BEPS(Base Erosion and Profit Shifting) 프로젝트에서 제시하고 있는 조세조약 남용 대응 방안에 대해서도 간략히 소개한다. 마지막으로 제Ⅴ장에서는 이 보고서를 마무리한다.. 22. • 국제조세회피에 대한 네트워크 분석.

(23) Ⅱ.. 국제조세회피의 개념과 특징. 본 장에서는 먼저 국제조세회피의 개념에 대해 살펴본다. 본 보고서는 국 제조세회피를 연구대상으로 하고 있다. 그러므로 국제조세회피의 개념에 대 해 먼저 생각해 볼 필요가 있다. 조세회피란 무엇을 의미하는지, 탈세나 절 세전략과는 어떤 차이가 있는지 규명해 볼 필요가 있다. 또한 조세회피 대 상이 되는 국제조세란 무엇을 의미하는지에 대해서도 생각해 보아야 할 것 이다. 즉, 국제거래와 관련된 여러 국가에서 과세하는 다양한 세목 중에서 본 연구에서 검토되는 대상이 되는 국제조세란 무엇을 의미하는지, 먼저 정 리할 필요가 있다. 본 장에서는 또한 대상이 국제거래에 관련된 국가들이 과세하는 과정과 과세방법을 정리하고, 이를 바탕으로 각 세목의 회피 가능성과 회피가 가능 한 경우의 특징을 살펴본다. 소득이 발생한 국가에 소득이 귀속되는 투자자 가 거주하는 경우와 달리 국제조세는 소득이 발생한 국가(원천지)와 소득이 귀속되는 투자자 거주지가 다르고, 원천지와 거주지가 아닌 다른 지역에 설 립한 중개회사가 개입되는 경우도 있어, 관련 국가가 많다. 그리고 각 국가 가 해당 지역에서 발생한 소득과 다른 지역으로 지급되는 소득, 해당소득에 귀속되는 다른 지역에서 지급받은 소득에 대해 각각 다른 방식으로 과세하 므로 과세과정이 복잡하다. 그러므로 국제조세회피의 행태를 분석하고 정책 시사점을 도출하기 위해서는 복잡한 과세과정을 이해하고, 각 과정마다 조 세회피의 발생 가능성과 특징을 먼저 이해해야 할 것이다.. 1. 조세회피의 개념 통상적으로 납세자의 경제활동은 세부담에 영향을 준다. 사업자가 상품을 Ⅱ. 국제조세회피의 개념과 특징 •. 23.

(24) 판매하는 행위나 상품을 제조하기 위해 원재료를 구입하고 종업원을 고용하 는 행위 등이 모두 그러하다. 그런데 어떤 경우에는 다른 경제적 이유 없이 순전히 세부담을 축소하기 위한 목적으로 특정한 행동을 하고, 그 결과 세 부담이 현저하게 줄어드는 경우가 나타나기도 한다. 이러한 행태를 크게 세 가지로 구분할 수 있는데, 탈세와 조세회피, 절세전략이 그것이다.1) 탈세(Tax Evasion)란 법을 위반함으로써 세부담을 축소시키는 것을 말한 다. 적극적인 의사를 가지고 세법을 위반한 경우와 단순한 실수나 오류로 과소 신고한 경우로 구분할 수 있는데, 우리 세법에서는 전자를 조세포탈 (Tax Fraud)이라고 정의한다. ｢조세범처벌법｣ 제3조에 의하면 조세포탈은 “사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 환급공제를 받는” 것 으로서 “조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하는 적극적 행위”를 말한다. 조세포탈을 한 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세 액의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.2) ｢조세범처벌법｣은 제3조 제6항에서 조세포탈에 해당하는 행위의 유형을 구체적으로 열거하고 있는데, 그 내용은 다음과 같다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 3. 장부와 기록의 파기 4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 6. ｢조세특례제한법｣ 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설 비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작 7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위 1) 조세회피의 개념에 대한 자세한 논의는 안종석·안경봉·오윤(2007) pp. 20~28 참조 2) 다음의 경우에는 3년 이하의 징역이나 포탈세액의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다: ① 포탈세액이 3억원 이상이고 신고납부하여야 할 세액의 30% 이상인 경우 또는 ② 포 탈세액이 5억원 이상인 경우. 24. • 국제조세회피에 대한 네트워크 분석.

(25) 탈세에 포함되기는 하지만 조세의 부과나 징수를 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 행위가 아닌 단순한 실수나 오류, 경미한 법률 위반의 경우에는 ｢조세범처벌법｣을 적용하지 않는다. 즉, 형사처벌 대상이 되지는 않는다. 이 경우에 납세자는 과소납부한 세액과 그 세액의 이자에 상당하는 가산세를 납부하면 된다. <표 Ⅱ-1> 탈세, 조세회피, 절세전략의 구분 탈세 (Tax Evasion) 조세포탈(Tax Fraud): 법률 위반, 조세범, 형사처벌(징역, 벌금) 단순 탈세: 과태료 과세징수권 침해. 조세회피 (Tax Avoidance) 공격적 조세회피 전략(ATP: Aggressive Tax Planning): 형식적으로 법률 준수, 과소납부세액 추징 과세징수권 침해. 절세 (Tax Saving). 합법적, 합목적적. 적극적인 행위를 통해서 세부담을 감소시키기는 하였지만 세법을 위반했 다고 보기 어려운 경우 즉, 법률의 테두리 안에서 세부담을 절감하기 위하여 적극적인 노력을 한 경우는 그 행위가 법의 목적에 부합하는지 여부에 따라 절세(Tax Saving)와 조세회피(Tax Avoidance)로 구분할 수 있을 것이다. 정부는 납세자의 행태 변화를 유도하기 위하여 특정 행위에 대해 소득공 제, 세액공제 등 조세지원 혜택을 제공한다. 경우에 따라서는 아예 다른 세 율체계를 적용하기도 한다. 이러한 혜택을 받기 위하여 정부가 유도하는 방 향으로 행태를 변화시키고 세부담을 축소하는 것을 절세라고 한다. 우리나 라의 소득세제도에 신용카드 소득공제제도가 있는데, 전통시장의 활성화를 위하여 전통시장에는 일반적인 경우보다 높은 공제율을 적용하며, 체크카드와 현금영수증의 경우에도 신용카드에 비해 높은 공제율을 적용한다. 이를 고 려하여 납세자가 신용카드 대신 체크카드를 많이 사용하고, 일반 상점보다는 전통시장을 많이 이용한다면 이는 절세에 해당한다고 할 수 있을 것이다. 본 보고서의 관심대상이 되는 조세회피는 다음과 같은 세 가지 조건을 모 두 갖춘 행위를 말한다. 첫째, 세부담 감소를 제외한 다른 경제적 이익의 관. Ⅱ. 국제조세회피의 개념과 특징 •. 25.

(26) 점에서 볼 때 그 행위를 해야 할 특별한 이유가 없다. 즉, 세부담 감소가 그 행위의 주된 목적이다. 둘째, 그 행위로 인해 세부담이 현저하게 감소한다. 셋째, 납세자의 행태가 세법을 위반한 것은 아니지만 세법의 목적에 부합하지 않는다. 앞서 언급한 신용카드 사례의 경우, 신용카드 대신 체크카드를 사용 하는 것이 납세자의 경제적 이익에 부합하지 않을 수도 있다. 이 경우 신용 카드 대신 체크카드를 사용하는 것의 주된 이유는 세부담 절감이다. 그러나 이는 세법의 목적에 부합하는 행태 변화이므로 조세회피로 보지 않는다. 조세회피로 많이 언급되는 중요한 사례 중 하나가 조세조약 남용이다. 여 러 국가 사이의 조세조약 혜택을 잘 연결시켜 가장 큰 혜택을 받기 위해 조 세 외의 관점에서는 불필요한 거래를 만들어 특정 조세조약 적용 대상이 되 도록 만드는 경우가 있다. 이 경우 조세조약 혜택을 받기 위한 목적으로 끼 워 넣은 거래 단계를 제외하면 조약 혜택이 축소되어 세부담이 증가하게 된 다. 조세 외의 목적으로는 필요하지 않은 거래 단계가 개입되고, 그로 인해 세부담이 감소되며, 그 과정에서 어느 특정 국가의 법률을 위반하지 않으나 조약의 체결 목적을 넘어서는 과도한 혜택을 받는다는 점에서 조세조약 남 용은 조세회피에 해당한다. 예를 들면, A과 B국의 조약에는 배당에 대한 세 율이 10%로 규정되어 있고, A국과 C국의 조약에는 5%로 규정된 경우, B국 투자자가 A국에 투자하면서 C국의 페이퍼 컴퍼니를 경유하여 투자함으로써 낮은 세율을 적용받는 경우도 이에 해당한다. 조세회피와 관련하여 최근에 특별히 중요한 문제가 되는 것은 국제거래가 개입된 국제조세회피이다. 납세자의 경제활동에 국제거래가 포함된 경우 국 가간 과세제도의 차이를 활용하여 세부담을 회피할 기회가 많이 발생한다. 조세조약 남용도 그러한 예 중 하나이다. 모든 거래가 국내에서만 이루어진 경우에는 과세당국이 모든 거래 과정에 대한 정보를 파악할 수 있는 데 비 해 국제거래의 경우에는 관련된 국가의 과세당국이 각각 자국 외에서 발생 한 거래에 대한 정보를 입수하는데 어려움이 있기 때문이다. 납세자가 이러 한 비대칭적인 정보를 적극적으로 활용한다면 조세회피를 좀 더 용이하게 할 수 있을 것이다.. 26. • 국제조세회피에 대한 네트워크 분석.

(27) 2. 국제조세회피 방법과 특징 본 연구의 목적은 국가 간 조세조약을 포함한 과세제도의 차이를 적극적 으로 활용하는 국제조세회피의 특성을 분석하고 대응 방안을 모색하는 데 있다. 그러므로 다음에서는 국제조세 과세방법을 살펴보고, 각 과세과정에 서 발생할 수 있는 조세회피의 내용과 특징을 살펴본다.. 가. 국제소득에 대한 관련 국가 간 과세권 배분과 과세방식 국제조세 회피는 개인 및 법인의 소득에 대한 과세인 소득세, 법인세를 회피하는 것과 소비에 대한 과세인 부가가치세, 관세, 개별소비세 등 소비과 세 회피로 구분해 볼 수 있다. 이 중 본 연구에서 관심을 두는 부분은 소득 에 대한 과세인 소득세, 법인세 회피 문제이다. 소비과세의 경우 전통적인 유형재화는 국경을 통과하는 과정에서 소비가 이루어지는 국가에서 관세, 수입 부가가치세 등 소비과세가 부과되므로 조세회피가 쉽지 않다. 최근에 는 인터넷을 통해 거래되는 상품과 같이 국경에서의 과세통제가 불가능한 상품에 대해 소비지에서 어떻게 과세할 수 있을 것인지가 중요한 이슈가 되 고 있는데, 이는 본 연구에서 주로 관심을 두는 조세조약 남용, 조세회피처 의 활용 등과는 성격이 많이 다른 이슈이므로 본 연구의 연구대상에서 제외 한다. 국제조세회피 방법에 대해 파악하기 위해서는 먼저 국제거래에서 발생한 소득에 대한 과세방법을 이해할 필요가 있다.  국의 거주자가  국에 현지 법인을 설립하여 운영하는 경우를 생각해 보자.  국의 사업에서 얻은 이익 이   라고 하면,  국의 현지법인은   에 대해  국에서 법인세를 납부해 야 한다.  국의 법인세율을  라고 하면  국에 납부한 세액은    , 소득 의 원천지인  국 세금을 납부한 이후의 세후소득은      가 된다..  국의 현지법인이 세후소득을  국의 투자자에게 배당하지 않고 현지에 유보하여 재투자하거나 다른 목적으로 활용한다면  국에 법인세를 납부함 으로써   에 대한 납세의무가 완료되고  국에는 세금을 납부하지 않아도. Ⅱ. 국제조세회피의 개념과 특징 •. 27.