가. 미국
1) 세법해석원칙
미국 내국세입법상 세법의 해석에 관한 일반적인 원칙을 규정하 고 있는 조항은 없다. 법원은 정당한 사업목적이 없는 거래구조에 대해서는 세법상 그것의 효력을 부인하는 원칙을 수립하여 왔다.
미국 법원은 간혹 조문의 문리적 의미를 엄격히 따라야 한다는 판 결을 내놓기는 하지만 사업목적이론의 원칙을 유지하여 왔다. 이 는 미국이 보통법국가로서 사실과 규범의 해석상 상식을 중요하게 여기고 있기 때문인 것으로 보인다106).
가) 조세조약과 국내 세법의 관계
미국 법원은 조세조약을 적용함에 있어 국내 세법상 개념규정을
105) 프랑스에서는 일반적인 실질과세의 원칙에 관한 규정은 도입되어 있 지 않다. 다만, 법을 남용하여 조세를 회피하는 경우에 대해서는 법적 실질을 보아 과세하여야 한다는 법원칙은 확립되어 있다.
106) Thuronyi, Victor(1996), p. 29
매우 폭 넓게 원용한다. 국내 세법에 의한 조세조약의 배제가 법 제상 용인되어 있는 것과 일맥상통하는 입장이다107). 조세조약을 적용할 때 국내 세법을 소급적용할 수 있다는 입장을 견지하고 있 다. 이러한 미국의 입장은 OECD 재정위원회가 작성한 ‘국내조세 회피방지규정의 의미’에 잘 수록되어 있다. 국제법상의 조세회피방 지룰뿐 아니라 국내 세법상 일정한 조세회피방지룰은 조세조약에 적용된다고 한다. 그리고 이전가격과세에 관한 국내법상의 원칙이 조세조약을 적용하는 데에도 잘 반영되어야 한다고 한다.
나) 세법과 비세법 간의 관계
법원은 일반적으로 차용개념의 해석에 대해서는 세법 고유한 의 미를 부여하고 있다. 무효이거나 위법한 행위에 대해서도 그것의 경제적 실질에 대해 세법을 적용한다. 위법소득과 그것을 얻기 위 한 비용은 과세소득금액의 계산에 반영된다108). 위법소득을 신고 하지 않는 것을 정당화하기 위해 헌법상 자기소추금지원칙109)을 원용할 수는 없다.
다) 입증책임
미국 조세소송에서 입증책임은 전통적으로 납세자가 부담하여 왔다. 납세자 입증책임부담원칙은 민사소송의 입증책임배분원리에 기초하여 법원 판례에 의하여 인정되어 왔으며 조세소송의 특수성 이 납세자 입증책임부담원칙을 근본적으로 수정하지는 못하였다.
납세자가 입증책임을 부담하는 경우에도 납세자가 불복을 제기하 는 법원에 따라 입증 내용 및 정도에 차이를 인정하였다. 미국에 서 납세자가 과세처분(notice of deficiency)에 대하여 불복을 제 107) Smith, Robert Thornton(1996) 참조
108) Collins v. Commissioner, US Court of Appeals, Second Circuit, 1993.3 F.3d 625
109) compulsory self-incrimination(5th Amendment), US v. Sullivan
기하고자 하는 경우에는 (1) 고지된 세금을 납부하지 않고 조세법 taxpayer produces credible evidence
(1) General rule
라) 협의과세제도
Secretary for witnesses, information, documents, meetings, and interviews; and determination, assessment, collection, payment, abatement, refund, or credit made in accordance therewith, shall not be annulled, modified, set aside, or disregarded.
특징적인 것으로서 abusive transaction settlement initiative 제도가 있다. 조세회피유형을 국세청이 발굴하여 이를 공표하고 이미 신고한 사항에 대해 납세자로 하여금 스스로 합의 (settlement)를 신청하도록 한다. 합의의 조건은 합의된 세액을 전 부 납부하고 합의를 하지 않았더라면 물었을 가산세의 4분의 1 또는 2분의 1만 납부하도록 하는 것이다. 2005년 중 21개 유형을 발굴하고 실제 약 4,000명의 개인납세자가 이에 해당하는 것으로 파악되었다113).
2) 질의회신제도-특정 질의회신제도(private letter ruling) 미국에서는 advance ruling 제도가 운영되고 있다. 미국 국세청 의 특정 질의회신제도(private letter ruling)가 그것이다. 특정 질 의회신제도는 특정한 거래․사실관계 등에 대하여 구속력 있는 질 의회신을 신청․회신하는 제도이다. 납세자가 특정 질의회신을 받 으려면 국세청 본청 법무담당관실(Office of Associate Chief Counsel, 워싱턴 소재)에 서면으로 신청하여야 한다.
특정 질의회신은 유료(수수료 최소 $625)로 이루어지는 만큼 상 당한 세금이 걸려 있고 법령 적용이 불명확한 사안에 대하여 경정 결정 등에 따른 위험부담을 해소하기 위한 것이다. 납세자는 소정 의 수수료 부담을 통해 구속력 있는 질의회신(불확실성 제거)이라 는 반대급부를 얻을 수 있다.
내국세입법에서는 질의회신의 공개(§6110(a)), 제3자의 질의회신 인용 불가(§6110(k)), 질의회신 관련 수수료 부과(§7528) 등을 규 정하고 있다. 그리고 ‘국세청 규정(Revenue Procedure) 2007-1’에 서는 질의회신의 대상, 절차 및 효력 등에 대한 세부지침을 제시 하고 있다.
113) 오윤(2006) 참조
• 구속력
내국세입법상 특정 질의회신의 법적 구속력을 바로 규정하고 있 는 규정은 없다. 그것의 법적 근거에 대해서는 국세청이 스스로의 훈령에 의해 자기를 구속하는 것으로 인식된다. 특별히 정상가격 사전승인(APA)은 납세자와의 약정에 그 구속력의 근거를 찾고 있다114).
특정 질의회신의 효력에 관한 세부적인 사항은 별첨 ‘국세청 규 정 2007-1’(p.49～52 참고)에서 규정하고 있다. 특정 질의회신은 신청인에 한해 미국 국세청을 사실상 구속하는 효력이 있다. 미국에서 재무부 장관이나 국세청장은 납세자와 종결합의(closing agreement)를 할 권한을 가지므로 자기를 구속하는 특정 질의회신을 할 수 있는 것은 당연하다. 그러나 종결합의의 경우 구속력은 쌍방에 있게 되 는데 특정 질의회신은 과세관청만을 기속하게 된다는 점에서 차이 가 있다.
국세청은 다른 납세자의 사실관계가 신청인의 경우와 유사하더 라도 다른 납세자에게는 구속되지 않는다. 즉, 다른 납세자는 이를 선례로 인용할 수 없다115). 아래의 문구가 특정 질의회신 회신문 말미에 붙여진다.
114) Cultson, Robert Christine Halphen(1999) 115) IRC Section 6110(k)(3) Precedential status
Unless the Secretary otherwise establishes by regulations, a written determination may not be used or cited as precedent. The preceding sentence shall not apply to change the precedential status (if any) of written determinations with regard to taxes imposed by subtitle D of this title.
특정 질의회신은 일반인에게는 국세청의 법령 해석․적용 방향 에 대한 참고자료로는 활용 가능하다. 국세청이 일정한 이유116)로 관련 질의회신을 취소할 수는 있다. 다만 특정 질의회신을 통해 종결합의를 한 경우에는 취소할 수 없다. 그리고 신청인이 기존 질의회신에 대한 신뢰를 기초로 어떤 행위를 하였고 질의회신의 취소가 신청인에게 불이익을 주는 경우에는 소급하여 취소할 수 없다. 다만, 질의회신 신청 당시 부정확한 정보를 제공하였거나 추 후 사실관계가 바뀐 경우에는 허용된다117). 그리고 재무부 장관은 임의로 취소의 소급효를 배제할 수 있는 권한이 있다118).
• 질의회신 배제 대상
국세청은 통상적으로 아래의 사항을 비롯한 여러 경우에 특정 질의회신을 내리지 않을 수 있다.
○ 세무조사 또는 이의신청 중이거나 이러한 절차를 이미 거친 사안
○ 당해 신청인 및 그 관련인의 소송에 계류된 사안
○ 신청인과 직접적인 관련이 없는 고객․거래상대방 등의 세금 문제
116) 취소의 통지, 법의 개정, 대법원의 판결, 국세청 훈령의 개정 등 117) 내국세법 §7805(b)(8)에서 특정 질의회신 등의 소급효 부인에 대해 규정 (8) Application to rulings. The Secretary may prescribe the extent, if any, to which any ruling (including any judicial decision or any administrative determination other than by regulation) relating to the internal revenue laws shall be applied without retroactive effect.
118) IRC Section7805 (b) Retroactivity of regulations (8) Application to rulings
The Secretary may prescribe the extent, if any, to which any ruling (including any judicial decision or any administrative determination other than by regulation) relating to the internal revenue laws shall be applied without retroactive effect.
○ 실제 존재하지 않는 가상적인 상황(hypothetical situations)
○ 법령 및 사실에 기초하지 않은 주장 등(frivolous issues)
○ 해당 거래가 기본적으로 세금 절감을 목적으로 하거나 선의 의 사업상 목적이 결여되어 있는 경우 등 거래의 사실관계 등을 감안할 때 질의회신을 내리지 않는 것이 적절하다고 판단하는 경우
• 업무처리 및 회신 절차
신청인이 요청하는 경우 협의(conference)를 개최한다. 질의회 신 배제 대상에 해당하는 경우에는 질의회신 배제 및 그 사유를 회신한다. 이러한 회신 직전에 그 내용을 구두로 사전 통보하는데, 신청인은 그 내용이 자신에게 불리하면 신청을 철회할 수 있다.
• 대외 공개
특정 질의회신 회신 이후 그 신청서 및 회신문은 아래의 내용을 삭제한 후 일반인에게 의무적으로 공개(내국세입법 Internal Revenue Code §6110)119)한다.
119) 미국 IRC 제6110 (c)
c) Exemptions from disclosure
Before making any written determination or background file document open or available to public inspection under subsection (a), the Secretary shall delete--
(1) the names, addresses, and other identifying details of the person to whom the written determination pertains and of any other person, other than a person with respect to whom a notation is made under subsection (d)(1), identified in the written determination or any background file document;
(2) information specifically authorized under criteria established by an Executive order to be kept secret in the interest of national defense or foreign policy, and which is in fact properly classified pursuant to such Executive order;
(3) information specifically exempted from disclosure by any statute
○ 신청인의 성명, 주소 등 인적사항을 비롯한 신청인이 누구인 지 확인할 수 있게 하는 내용
○ 신청인의 개인 프라이버시와 관련된 내용, 사업상 비밀 등 또한, 신청인은 신청서를 제출함에 있어 추후 일반 공개시 삭제 할 내용에 대한 명세서(deletion statement)를 첨부하게 한다. 국 세청은 일반인에게 공개한다는 사실 및 그 공개내용을 신청인에게 사전 통보한다. 대외공개와 관련하여 신청인으로부터 별도의 동의 서를 징취하지는 않는다.
• 신청서 허위작성시 처벌
신청인이 고의로 신청서에 허위의 정보를 기재한 경우에는 위증 죄로 형사처벌이 가능하다(내국세입법 §7206(1)). 신청인 본인이 신청서에 기재된 사실의 정확성에 대하여 위증의 처벌하에(under penalties of perjury) 서명하므로 위증죄 적용이 가능한 것이다.
신청서 말미에 아래의 문구가 포함되어 있으며, 그 아래에 신청인 본인이 직접 서명한다(대리인이 서명 불가).
(other than this title) which is applicable to the Internal Revenue Service;
(4) trade secrets and commercial or financial information obtained from a person and privileged or confidential;
(5) information the disclosure of which would constitute a clearly unwarranted invasion of personal privacy;
(6) information contained in or related to examination, operating, or condition reports prepared by, or on behalf of, or for use of an
(6) information contained in or related to examination, operating, or condition reports prepared by, or on behalf of, or for use of an