가. 독일
1) 세법해석원칙
독일은 세법의 해석에 관해 입법부와 사법부 간 논란이 많은 국 가였다. 1919년 제정된 제국조세기본법에는 세법은 경제적 실질에 부합하게 해석되어야 한다는 경제적 관찰방법에 관한 조문이 삽입 되었다(제국조세기본법 제4조)53). 이는 민사법상의 개념과 범주에 기초하여 세법을 해석할 경우 세법의 해석이 지나치게 축소될 우 려가 있다는 이유로 도입되었다. 2차 세계대전 전에 제국재정법원 은 위 조항을 매우 폭 넓게 적용하였다. 이 때 유추적용의 방법도 활용되었다.
전후부터 1977년 조세기본법 제정 전까지 경제적 해석방법의 활용은 연방항소법원에 의해 차츰 배제되기 시작하였다. 그 결과 민사법상의 개념을 존중하는 관행이 정착되어 갔다.
그러나 독일연방헌법재판소는 세법의 엄격해석 또는 확장해석의 문 제에 대해 명확한 입장을 유보하여 왔다. 이러한 이유로 1977년 조세 기본법은 경제적 관찰방법에 관한 조문은 승계하지 않았다. 대신 법적 형성가능성 남용(Missbranch von rechtlichen Gestaltungsmoeglichkeiten) 방지에 관한 규정을 도입하였다. 즉 일반적인 조세회피방지규정을 도입한 것 이다54). 이는 조세법의 해석상 경제적 관찰방법이 오히려 더 필요해지 고 있음을 의미하는 것이 되었다.
가) 세법의 체계적 해석 - 법령간 적용의 우선순위
조세법의 해석상 국내 세법간 법령의 적용 우선순위에 관한 특 53) 이후 독일조세조정법 제1조 제2항으로 위치를 이동하였다.
54) Victor Thuronyi(1996), p. 23
별한 사례를 발견할 수는 없다. 다만, 조세조약과 국내 세법간의 관계55)에 관해 특기할 만한 사항을 들면 아래와 같다.
독일 조세기본법 제2조56)는 조세조약과 국내 세법에 관한 원칙 을 규정하고 있다. 이에 의하면 조세조약은 국내 세법에 우선하도 록 되어 있다. 독일재정법원은 특별신법우선원칙에 따라 특별법적 인 국내 세법상의 원칙이 조세조약과의 제정의 선후 관계를 불문 하고 조세조약의 적용을 제한할 수 있다는 입장을 취하고 있다57).
독일의 법원과 학계는 국내 세법과 그 해석론이 조세조약 해석 에 보완적인 수단이 될 수 있음을 인정하고 있다. 이는 조세조약 본연의 목적이 양 체약국의 국내 세법상 이중과세의 방지에 있으 므로 그 국내 세법들과의 의존관계를 부인할 수 없다는 인식에 기 인한다. 이러한 의존관계는 주로 소득의 구분, 소득의 귀속 및 소 득금액의 계산에 한하여 인정하며 다른 주제에 대해서는 매우 소 극적이다. 다수설에 의하면 조세조약 체결 후의 국내법도 조세조 약의 해석을 위해 활용될 수 있다는 입장이다.
소득세법은 일정 사안에 대해서는 조세기본법 제42조가 조세조 약에 적용되도록 규정하고 있다(소득세법 제50d조 (1)). 1994년부 터는 주주가 직접 독일에서 소득을 수령하였다면 조세조약상 제한 세율의 적용을 받을 수 없었을 경우에는 다른 중간회사를 개입시 켜 이윤을 분배받는다 하더라도 제한세율을 적용받을 수 없게 되 어 있다. 제한세율 적용배제의 요건은 아래와 같다58).
첫째, 해당 실체가 없었더라면 해당 조세조약을 적용받을 수 없 었던 사람들이
55) 오윤(2006) 참조
56) 기본법 제59조 제2항 제1단의 규정에서 말하는 타국과의 과세에 관한 조약은 이것이 직접 적용되는 국내법으로 되어 있는 한 조세법에 우선 한다.
57) Rolf Fueger, et al., p. 440
58) Klaus Vogel, supra note 17, p. 128
둘째, 중간에 실체를 개입시키는 데 경제적 또는 다른 어떠한 합리적인 이유가 없으며
셋째, 영위한 거래 자체가 경제적으로 의미가 있는 활동으로 보 기 어려운 경우
나) 세법과 비세법 간의 관계
- 세법상 용어의 해석 - 차용개념의 해석
독일에서는 차용개념의 독자적인 해석 가능성에 대해 세법상 명 문의 규정을 두고 있지는 않다. 그에 대해서는 현재 두 개의 논의 가 존재한다. 명문의 규정이 없는 한 차용개념은 세법에서 사법상 의 의미대로 해석하여야 한다는 견해와 세법상의 독자적 해석을 인정하는 견해가 그것들이법에서 일의 지배적 학설과 판례는 독자 적 해석을 긍정하고 있다59).
- 무효이거나 위법한 행위에 대한 세법의 적용 - 사법상 효력 이 없는 행위 그리고 위법소득 및 위법비용
조세기본법(Abgabenordnung)에서 가장행위의 세법상 취급에 대해 명문으로 규정하고 있다(조세기본법 제41조 제2항). 그에 의 하면 가장행위는 과세에 대해 영향을 미치지 못한다. 가장행위에 의해 다른 법률행위가 은닉되는 경우는 은닉된 법률행위가 과세의 기준이 된다고 규정하고 있다.
조세기본법은 법률위반행위 또는 양속위반행위에 대해 조세법률 의 요건 사실의 전부 또는 일부를 충족시키는 행위가 법률의 명령
59) 이동식(2002), p. 468
또는 금지나 양속에 위반하는가60)의 여부는 과세와 관계가 없다 고 규정하고 있다(조세기본법 제40조). 동 조항이 도입되기 전 위 법소득에 대해 프로이센 상급행정재판소 및 베를린 고등재판소는 법질서간 모순을 야기한다는 점에서 위법소득에 대해 비과세하여 야 한다는 결정을 내린 바가 있었다. 이에 대해 제국조세법원 (RFG)는 조세공평의 차원에서 위법소득에 대해서도 과세하여야 한다는 입장이었다. 이러한 입장의 대립을 입법으로 해결한 것이 조세기본법 제40조이다.
위법비용에 대해서도 명문의 규정이 없다. 법률상 명문의 규정 으로 그 필요경비 인정을 부인하는 경우 이외에도 어떻게 하여야 하는지에 대해서는 해석론이 갈리고 있다.
다) 입증책임
독일 세법상 규범이론의 적용에 관한 명시적인 규정이 없다. 세 법은 로젠베르크의 공식과 거의 동일한 내용을 갖고 있던 독일민 법초안61)의 제193조 이하의 전형을 따르지 않았다. 규범이론 (Normentheorie)62)에 의하면 원칙적으로 각 당사자가 자기에게 유리한 법규범의 법률요건사실에 관하여 입증책임을 부담하게 된 다. 권리를 주장하는 권리근거의 사실상 요건을 증명하여야 하며, 권리의 발생을 부정하는 자는 권리장애, 권리멸각 등의 요건을 증 명하여야 한다.
독일 법원의 판례를 보면 입증책임의 분배를 위해 소위 규범이 론(Normtheorie)을 적용하고 있다. 독일연방재정법원(BFH) 제5부 는 1970년 11월 5일의 판결63)에서 규범이론의 원칙들은 재정법원 60) 공서양속의 위반으로 민법상 당행 행위가 무효가 될 수 있다.
61) §§ 193 ff. des Ersten BGB-Entwurfs
62) 규범이론은 민사소송에서 지배적인 이론인 데, 로젠베르크(Leo Rosenberg) 에 의해 전개된 바 있다. Leo Rosenberg(1965)
63) BFH BStBl II 71, 220
의 절차에서도 적용될 수 있다고 선언하였으며 이후 연방재정법원 은 다음과 같은 원칙을 수용하고 있다.
“국세청 등 과세관청(Finanzamt)은 조세청구권을 근거지우거나 세금을 인상 하는 모든 사실에 대해서 객관적 입증책임을 지고, 납세의무자(Steuerpflichtige) 는 반대로 조세면제를 근거지우거나 조세청구권을 부인 또는 제한, 조세를 경 감하는 모든 사실에 대해 입증책임을 부담한다.”
독일연방재정법원은 조세소송에서 사실 규범이론의 적용을 승인 했지만, 곧바로 입증책임의 기본공식에 대한 예외의 필요성을 강 조하여 특별 입증책임 기준에 따라 결정하고 있다. 그 때문에 직 접 로젠베르크의 공식에 의존하는 판례와 더불어, 점점 더 규범에 의존하기보다는 전혀 다른 객관적인 기준에 따라 입증책임을 분배 하는 판결들이 행해지고 있다. 이 경우 모든 사례에서 다 그러는 것은 아닐지라도 입증책임의 기본공식은 자주 깨지게 되었다64).
재정판례는 수 차례 법률상 협력의무의 위반을 의심스러운 경우 납세의무자에 불리하게 판단할 수 있는 동인(動因)으로 받아들였 다. 납세의무자가 사안의 입증과 해명에 대한 기여가 불충분한 곳 에서 연방재정법원과 각급 재정법원들은 그 이상의 직권조사 없이 도 직접 납세의무자에게 불리한 결정을 내리고 또 납세의무자를 마치 법률상 협력의무에 의해 그에게 주관적 입증책임이 부과되는 것처럼 다룰 수 있는 권한이 있는 것으로 간주하고 있다65).
라) 종결협의제도
독일에서는 세무조사관은 외부 세무조사의 결과에 대해서 납세 64) Frank Tenbrock, a.a.O, S. 81
65) Frank Tenbrock, a.a.O., S. 68. 연방재정법원 제1부는 조세기본법 제90 조 2항에 의한 협력의무를 계속해서 주관적 입증책입처럼 다루었다.
ders, S. 73
자와 협의한다. 이를 ‘종결협의(Schlusssprechung)’라 한다66). 협 의과정에서 조사관은 고지하고자 하는 내용에 대해 납세자가 현장 에서 자신의 의견을 피력할 수 있는 기회를 부여한다. 협의가 종 료되면 조사보고서를 납세자에게 제출한다. 그리고 상당한 기간을 주어 납세자가 의견을 제기할 수 있도록 한다67). 우리의 과세적부심 과 같은 청문의 절차이나 미국에서와 같은 종결합의(closing agreement) 라고 보기에는 무리가 있다.
2) 질의회신제도
가) 구속확언(verbindliche Zusage)
독일에서는 세무조사 과정상 구속확언제도가 있다. 조세기본법 제204조부터 제207조까지의 조항에서 규정하고 있다. 외부 세무조 사와 관련하여 과세관청은 장래의 조세상의 취급을 납세의무자가 알고 있는 것이 자기 업무상의 처리에 중요한 경우에는 납세의무 자의 신청에 의해 이미 지나간 연도의 사항으로서 조사된 사실이 장래 세법상 어떤 효과를 나타낼 것인가에 대해 구속확언을 할 수 있도록 되어 있다68).
구속확언은 서면에 의하여 부여된다. 서면에는 다음의 사항이 기재된다69).
• 구속확언의 기초가 되는 사실. 그 경우 조사보고서에 기술되
• 구속확언의 기초가 되는 사실. 그 경우 조사보고서에 기술되