부동산 신탁과 조세 ①
1) 부가가치세법
부가가치세법은 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급, 재화의 수입에 대해 부가가치세를 과세하도록 정하고 있다(부가가치세법 제4조). 그런데 신탁재산이 주식이나 채권 등인 경우에는 그 러한 신탁재산이 재화의 범위에 포함되지 않아 부가가치세가 과세되지 않는 반면16), 토지의 경우 재화에는 포함되나 토지의 공급에 대하여는 부가가치세가 면제되며(부가가치세법 제26조 제1
항 제14호), 토지를 제외한 부동산 등 실물자산에 투자하는 신탁의 경우에는 부가가치세 과세대
상이 되는 재화의 공급으로서 부가가치세가 과세될 수 있다.17)
그런데 과세대상 신탁재산의 공급과 관련하여, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 경우 그에 대한 부가가치세 납세의무자가 누구인지에 관 하여 오랫동안 견해의 대립이 있어왔다.
종래 대법원은 수탁자가 신탁재산을 관리ㆍ처분함에 있어 재화 또는 용역을 공급하거나 공급 받게 되는 경우, 위탁자와 수익자가 동일한 자익신탁에 있어서는 부가가치세의 납세의무자가 원칙적으로 위탁자(수익자)이고, 다만 신탁계약상 위탁자 아닌 수익자가 따로 지정되어 있는 타 익신탁의 경우에는 위탁자가 아닌 수익자가 그 부가가치세 납세의무자라는 입장이었다.18)
그런데 위와 같은 대법원 판례, 특히 타익신탁에 있어서 수익자가 부가가치세 납세의무를 부 담한다는 점에 관하여, ① 신탁재산의 관리처분개발행위 등 신탁업무의 처리와 관련한 법률 행위의 당사자는 어디까지나 법률적으로는 수탁자이고, 경제적으로는 위탁자이지 수익자가 아니라는 점, ② 타익신탁에 있어서 신탁자산처분의 환가금액이 우선수익자에게 귀속되는 것은 우선수익자가 위탁자로부터 채권을 변제받는 것일 뿐 재화의 공급에 따른 대가를 받는
16) 부가가치세법 제2조 제1호, 부가가치세법 시행령 제2조. 부가 22601-2572, 1986.12.19., 재소비 46015-17, 2003.1.14. 등 참조
17) 다만 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 일정한 신탁업 등에 해당하는 역무는 금융·보험 용역으로서 부가가치세가 면제될 수 있다(부가가치 세법 제26조 제1항 제11호, 부가가치세법 시행령 제40조 제1항 제2호, 제10호)
18) 대법원 2006. 1. 13. 선고 2005두2254 판결 등.
“수탁자가 신탁재산을 관리ㆍ처분함에 있어 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받게 되는 경우 수탁자 자신이 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리하게 되는 것이지만 그 신탁재산의 관리ㆍ처분 등으로 발생한 이익과 비용은 최종적으로 위탁자에게 귀속하게 되어 실질적으로는 위탁자의 계산으로 돌아가 는 것이므로, 신탁법에 의한 신탁 역시 부가가치세법 제6조 제5항 소정의 위탁매매와 같이 ‘자기(수탁자) 명의로 타인(위탁자)의 계산에 의하여’ 재화 또 는 용역을 공급하거나 또는 공급받는 등의 신탁업무를 처리하고 그 보수를 받는 것이어서, 신탁재산의 관리ㆍ처분 등 신탁업무를 처리함에 있어서의 사 업자 및 이에 따른 부가가치세의 납부의무자는 원칙적으로 위탁자라고 보아야 한다. 다만 이른바 타익신탁, 즉 신탁계약상 위탁자 아닌 수익자가 따로 지 정되어 있어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되어 있는 신탁의 경우에는, 그 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리ㆍ처 분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되어 실질적으로는 수익자의 계산으로 돌아가는 것으로 되므로, 이 경우 사업자 및 이에 따 른 부가가치세 납세의무자는 위탁자가 아닌 수익자로 보아야 한다(대법원 2003. 4. 25. 선고 99다59290 판결 참조)”
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것이 아니라는 점, ③ 수익자는 매입세액공제를 받지 못하는 등 위탁자와 수익자 간의 조세형 평상 모순이 발생한다는 점에서 수익자를 납세의무자로 보는 것이 실질과세의 원칙에 부합하 는 것인지 의문인 점 등을 들어 비판하는 견해가 다수였다.19)
이와 관련하여 과세관청은 우선수익자가 언제든지 수탁자에게 신탁재산에 대한 처분지시 를 할 수 있는 권한을 가지도록 약정된 타익신탁에 있어서, 우선수익자가 채무이행 최고를 거 쳐 신탁재산의 실질적 통제권을 이전받아 수탁자에게 처분요청을 할 수 있고 위탁자에게 반 환청구권이 존재하지 않는 등, 그 우선수익권이 미치는 범위 내에서 신탁재산의 관리처분 등 으로 발생한 이익과 비용이 최종적으로 우선수익자에게 귀속된다면, 실질적으로는 수익자의 계산에 의한 것이므로 우선수익자에게 납세의무가 있다는 입장을 취하고 있었다.20) 그리고 과세관청은 관리처분신탁계약 등을 체결하면서 신탁부동산의 총 매매대금에 상당하는 금액 및 부가가치세 상당액을 지급하고 위탁자는 신탁계약 이후에 부동산에 대한 반환청구권을 가지지 않으며, 수익자가 신탁수익권을 위탁자의 동의 없이 분할, 병합, 질권설정, 기타 제3자 에게 임의로 신탁재산을 양도할 수 있는 경우 등에는 우선수익자에게 실질적 통제권이 이전 되었다고 보아 우선수익자가 납세의무를 부담한다고 판단하였다.21)
그런데 최근 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결은 ① 우리나라의 부가가치세 는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 부가가치세법상 납세의무자에 해당하는지 여부 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이 나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 한 다는 점, ② 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사 용·소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 위탁 매매나 대리와 같이 부가가치세법에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상 의 원인에 의하여 그 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한 다는 점, ③ 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정한 재산권을 이전하거나 기타의 처 분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것인 점,
④ 신탁재산의 처분에 따른 공급의 주체 및 납세의무자를 수탁자로 보아야 신탁과 관련한 부 가가치세법상 거래당사자를 쉽게 인식할 수 있고, 과세의 계기나 공급가액의 산정 등에서도
19) 조철호, 「부동산신탁에 있어서 신탁부동산의 처분에 대한 부가가치세 납세의무자」, 재판자료 108집, 법원도서관, 2005. 등 20) 재부가-68, 2006. 9. 11. 등
21) 국세청 적부 2008-0147, 2008.10.22., 국세청 적부 2008-245, 2009.07.15. 등
세법해설 2
혼란을 방지할 수 있는 점 등을 고려하여, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리·
처분하면서 재화를 공급하는 경우 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 한다 고 판단하였다. 그리고 위 전원합의체 판결은 신탁재산의 공급에 따른 부가가치세의 납세의 무자는 그 처분 등으로 발생한 이익과 비용이 최종적으로 귀속되는 신탁계약의 위탁자 또는 수익자가 되어야 한다는 취지로 판시한 기존의 대법원 판례들22)을 위 전원합의체 판결의 견 해에 저촉되는 범위에서 변경하였다.
이에 따라 타익신탁에서는 물론 자익신탁에서도 수탁자가 그 신탁재산의 공급에 따른 부가 가치세 납세의무를 부담하는 것으로 보아야 한다. 그리고 위와 같은 결론은 담보신탁 등 일정 한 종류의 신탁에 한정되거나 부동산 신탁에 대해서만 적용되는 것이 아니라 신탁법상 신탁 일반에 대해서 적용되는 것으로 볼 것이다.
(다음호에 계속 됩니다)
22) 대법원 2003. 4. 22. 선고 2000다57733, 57740 판결, 대법원 2003. 4. 25. 선고 99다59290 판결, 대법원 2003. 4. 25. 선고 2000다33034 판결, 대법원 2006. 1. 13. 선고 2005두2254 판결, 대법원 2008. 12. 24. 선고 2006두8372 판결 등
글_ 송보경 작가
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