과세전적부심사 청구를 받은 각각의 국세심사위원회는 ① 청구가 이유 없 다고 인정되면 채택하지 아니한다는 결정, ② 청구가 이유 있다고 인정되면 채택하거나 일부 채택하는 결정 또는 재조사 결정, 다만, 구체적인 채택의 범위를 정하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 세무조사결과통지 또는 과세예교통지를 한 세무서장이나 지방국세청장으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 당초 통지 내용을 수정하여 통지하 도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다. ③ 청구기간이 지났거나 보정기간에
105) 국세기본법 제66조의 2 제1항.
106) 국세기본법 제81조의 15 제4항.
107) 국세기본법 제64조 제1항의 단서.
108) 곽태훈, 전게논문, 96면.
보정하지 않은 경우에는 심사하지 아니한다는 결정을 하게 된다.109)
과세전적부심사 결정과 관련하여서는 채택결정에 기속력이 인정되는지가 문제된다. 이에 대하여 법원은 다음과 같이 기속력을 부정하는 입장이다.
즉,“과세전적부심사 청구에 대한 결정은 과세관청에 대하여 사실상의 구속 력을 가짐은 별론으로 하더라도 이는 과세처분 이전 단계에서 납세자로 하여 금 세액 결정전에 미리 통보받은 과세내용에 대하여 이의를 청구하도록 하여 위법한 과세처분을 사전에 방지하고자 하는 제도로 과세처분 이전의 단계에 서의 과세관청의 행위이므로 법적 구속력이 있는 것이 아니다”110)
따라서 과세관청은 납세자의 과세전적부심사청구에 대한 채택 결정이 있더 라도 원칙적으로 동일한 사실관계에 관하여 동일한 내용의 과세처분을 또 다 시 할 수 있다. 다만,‘과세전적부심사 결정을 번복하는 처분이 법적으로 허 용되는가?’ 행정절차법상 청문제도에도 유사한 문제가 있다. 즉, 행정청이 청문결과에 기속되는지가 문제되는 것이다. 이와 관련하여, 행정청은 처분을 할 때에 청문결과를 충분히 검토하여 상당한 이유가 있다고 인정하는 경우에 는 청문결과를 반영하여야 하지만(행정절차법 제35조의2), 청문결과에 반드 시 기속되지는 않는다. 그러나 납세자가 과세행정에 대해 갖는 신뢰가 매우 중요하다는 관점에서 본다면, 과세관청이 과세전적부심사 결정을 번복하는 처분을 할 때에는 매우 신중할 필요가 있다. 이에 현재의 국세청 실무(심사 양도2013-0036, 2013. 06. 20.) 역시“과세전적부심사위원회에서 결정된 내 용이 명백히 위법 부당한 경우가 아니라면 설령 그 판단근거가 부분적으로 잘못이 있다 하더라도 그 결정내용은 존중되어야 하고, 심사청구 결정의 기 속력에 준하는 사실상의 구속력을 인정하여야 하며, 이러한 사실상의 구속력 을 가지는 과세전적부심사 결정에도 불구하고 과세관청이 그 결정에 반하는 처분을 하려면 그 결정된 내용이 명백히 위법 부당하고, 그 위법 부당한 결 정내용의 형성에 납세자가 적극적으로 기여했을 때 가능하다고 본다.111)
109) 국세기본법 제81조의 15 제5항.
110) 서울고등법원 2009. 12. 17. 선고 2006누16214 판결. : 동 서울고등법원 판결은 대법원 2010.
5. 13. 선고 2010두2555 판결(심리불속행 기각)에 따라 그대로 확정되었다. 대법원 2009. 2.
26. 선고 2008두23207 판결(심리불속행 기각) 역시 같은 취지이다.(곽태훈, 전게논문, 97면.) 111) 곽태훈, 상게논문, 97면.
마. 과세전적부심사의 기회 결여 과세처분의 효력
과세관청이 세무조사 결과 통지나 과세예고통지를 하지 아니한 채 과세처 분을 하여 납세자가 과세전적부심사의 기회를 갖지 못한 경우, 이러한 절차 상의 하자가 종국적으로 이루어진 과세처분의 취소사유가 되는가? 이에 대하 여 당연히 취소사유가 된다는 견해와 취소사유가 되지 않는다는 견해가 있을 수 있다. 이에 대하여 대법원은 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하 지 아니한 채 과세처분을 하였다면 해당 과세처분은 위법하다는 입장을 명백 히 하고 있다.112)
생각건대, 행정소송법은 절차 위법을 이유로 한 처분의 취소를 예정하고 있는 점(행정소송법 제30조 제3항), 국가배상과 같은 간접적인 방법만으로는 과세행정의 적법성을 통제하기에 부족한 점, 과세관청이 절차의 하자를 보완 하여 동일한 내용의 처분을 다시 하더라도 납세자 입장에서는 전혀 이익이 없는 것이 아니고, 설령 납세자에게 특별한 이익이 없어 보이더라도 당해 처 분을 취소 받을 필요가 있는지는 납세자의 영역인 점, 과세관청의 재처분으 로 인한 행정비용의 증가라는 사회적 불이익은 엄격한 행정절차 준수로 인하 여 얻을 행정의 공정화·민주화라는 무형의 이익보다 더 크다고 단정하기 어 려운 점 등을 고려하면, 대법원의 이 부분 판시 내용은 타당하다고 본다.113)
5. 기타 사전적 납세자보호제도
가. 과세사실판단자문제도
과세사실판단자문제도는 과세관청이 국세의 부과, 징수, 환급 등의 업무를 처리하는 과정에서 사실관계의 확정 또는 관련된 법령의 적용에 있어 과세관 청과 납세자 간에 이견이 있는 경우 이에 대해 과세사실판단자문위원회에 심 의를 의뢰하여 결정하는 제도를 의미한다. 본 제도는 세무조사 등의 과정에
112) 대법원 2016. 4. 15. 선고 2015두52326 판결(곽태훈, 상게논문, 100면.) 113) 곽태훈, 상게논문, 100면.
서 세무공무원의 일방적이고 독단적인 판단에 의한 부실과세를 방지하고 과 세전적부심사청구를 비롯한 불필요한 조세불복을 예방하기 위해 도입된 제도 로써 이는 과세관청과 납세자 간에 이견이 발생한 경우 납세자를 보호하기 위한 절차에 해당한다. 본 제도는 2005년에 과세관청과 납세자 모두 의뢰할 수 있는 과세쟁점자문제도로 출발하였으나 2007년 6월부터는 공무원만이 신 청할 수 있는 과세사실판단자문제도로 운영되고 있다. 또한, 본 제도는 현재 입법화되지 않고 국세청 훈령에 의해 운용되고 있다.114)
나. 세법해석 사전답변제도
세법해석 사전답변제도란 신청인이 이미 개시되었거나 장래 개시될 것이 객관적으로 명확한 거래에 대한 구체적인 사실관계 등을 기재하여 해당 거래 또는 행위에 대한 세법해석에 대해 법정 신고기한 이전에 실명으로 질의하는 경우 국세청장이 명확하게 답변을 하는 제도를 의미한다. 국세청은 세법해석 사전답변제도와는 별개로 납세자가 질의회신 및 예규제도를 통해 세법해석에 대하여 문의하는 경우 답변하고 있으나 질의회신 및 예규제도 하에서는 신청 인이 해당 거래에 대한 자료를 제출할 필요가 없음에 따라 사실관계를 누락 하거나 왜곡하고 차명으로 질의하는 경우가 많아 국세청이 명확한 답변을 하 기 어려웠으며, 질의회신 및 예규는 기속력이 없어 과세관청이 답변과 상이 한 과세처분을 할 수 있다는 문제가 있다. 이에 국세청은 2008년 10월부터 세법해석과 관련된 납세자의 불확실성을 낮추고 예측가능성을 제고하여 납세 자의 권리를 보호하기 위한 목적으로 세법해석사전답변제도를 도입하여 국세 청 훈령으로 운영하고 있다.115)
다. 연구인력개발비 세액공제 사전심사제도
연구인력개발비 세액공제 사전심사제도란 기업의 주된 세액공제 항목 중
114) 홍성희, 전게논문, 27면.
115) 홍성희, 상게논문, 30–31면.
하나 인 연구인력개발비 세액공제의 적용에 앞서 기업이 이미 지출한 비용 및 향후 지출할 비용이 세액공제의 적용대상인지에 대하여 국세청으로부터 사전 심사를 받는 제도를 말한다. 연구인력개발비 세액공제란 내국법인 및 거주자가 연구개발 및 인력개발을 위하여 연구소를 운영하거나 타기관과 공 동연구하면서 관련 비용을 지출하는 경우 당해 과세연도의 법인세 및 소득세 에서 공제대상금액을 차감하여 주는 조세특례제한법제10조에 규정된 세액공 제제도를 의미한다. 연구인력개발비 세액공제는 조세의 절감효과가 현저히 커서 상당수의 납세자가 활용하고 있으나, 세액공제대상 비용의 범위, 연구 및 인력개발활동의 적정성 등에 대해서 납세자와 과세관청 간에 이견이 많이 발생하여 세무조사 및 조세불복의 주된 대상이 되고는 하였다. 기업의 법인 세 및 소득세 신고 후 세무조사 과정에서 연구인력개발비 세액공제가 잘못 신고된 것으로 분류되는 경우에는 기존에 공제받은 세액의 추징은 물론 가산 세까지 추징됨에 따라 납세자 입장에서는 부담을 느낄 수밖에 없었다. 이에 국세청은 기업의 세무상 불확실성을 제거하고 본연의 사업에 집중할 수 있도 록 2020년부터 납세자가 신청하는 경우 연구인력개발비 세액공제의 적정성 여부에 대해 사전에 확인하여 주는 연구인력개발비 세액공제 사전심사제도를 국세청 훈령으로 도입·운영하고 있다.116)
라. 정상가격산출방법 사전승인제도
정상가격산출방법 사전승인제도(Advance Pricing Agreement, APA)란 납세 자가 일정 과세기간 동안 국외 특수관계인95)과의 국제거래에서 적용할 정상 가격산출방법을 사전에 국세청장에게 승인 신청하여 적정성을 인정받는 제도 를 말한다. 국외 특수관계인간의 거래가격을 이전가격(transfer price)이라 고 하는데, 독립된 제3자간의 거래의 경우 거래가격은 시장경제논리에 의하 여 결정되지만 특수 관계인간의 거래의 경우에는 상호연계성에 기반하여 특 수관계인 내부의 조세회피가 발생하기 쉽다. 이에 세법은 납세자가 특수관계 에 있지 않은 자와의 통상적 거래에서 적용하거나 적용할 것으로 판단되는
116) 홍성희, 상게논문, 33면.
가격을 ‘정상가격’으로 보고 정상가격과 이전가격이 상이한 경우 정상가격 에 의하여 거래하였을 때의 소득으로 과세표준을 조정한다. 납세자의 이전가 격이 정상가격에 해당되는지 여부를 판단하기 위해서는 국제거래의 특수성으 로 인해 외국 정부로부터 자료 수집을 위한 협조를 받아야 하며 기술적인 부 분을 다수 고려하여야 하는 등 매우 복잡한 과정을 거쳐야 하는 바, 납세자 와 과세관청 간에 다수의 분쟁이 발생하게 된다. 이에 따라 우리나라는 미국 을 위시한 각국의 사례를 참고하여 납세자와 과세 관청과의 분쟁의 소지를 제거함으로써 납세자의 예측가능성을 제고하고 이전가격 조사 후 과세당국 간의 상호합의 부담을 줄이기 위한 목적으로 1995년에 국제조세조정에 관한 법률을 통해 정상가격산출방법 사전승인제도를 도입하고 1997년 1월 1일부터 시행하고 있다.117)
제2절 사후적 납세자권리보호제도
1. 이의신청
이의신청은 위법⋅부당한 과세처분을 받은 경우 또는 필요한 처분을 받지 못하여 권리⋅이익을 침해당한 경우에 그 처분에 대하여 세무서장이나 지방 국세청장에게 심사청구 심판청구를 하기 전에 이의신청을 할 수 있다. 이의 신청은 대통령령이 정하는 국세청장이 조사하거나 결정, 처리하는 경우 등을 그 청구대상에서 제외하고 이의신청인지 여부는 실질에 따라 판단을 하여 양 도소득세 해명자료제출서도 이의신청으로 볼 수 있다. 이의신청은 본질적으 로 자기시정기능을 가지고 있다. 또한 다른 심사청구나 심판청구에 비하여 결정기간이 짧다. 심사청구와 심판청구의 결정기간은 불복청구를 받은 날로 부터 90일 이내에 하여야 한다. 이의신청의 결정기간은 종래 30일에서 2017.
1. 1. 이후 이의신청하는 분부터 납세자가 결정기한 내 항변할 경우 납세자 의 권리보장을 위하여 60일로 결정기한이 연장 된다.118)
117) 홍성희, 상게논문, 36–37면.
118) 박종수, “조세불복제도의 문제점 및 개선방안”, 석사학위논문(고려대학교 법무대학원,