계속기업의 보고에 대한 회계감사기준의 변천 - 감사인의 보고책임이 계속기업에 대한 판단과 보고에 미치는 영향

1) 계속기업 보고의 중요성

오늘날 경제 환경에서의 기업은 일시적으로 존재하는 것이 아니라 영구적으 로 계속하여 영업을 영위하는 실체로 특정 지워진다. 반면에 기업이 도산 등 으로 인하여 기본활동을 수행할 수 없는 상태를 기업의 실패라고 한다.

이러한 계속기업의 개념은 이론이나 회계실무에 있어서 기본적인 전제 가운 데 하나이다. AICPA의 APB Statement No.4에서는 계속기업을 재무회계의 기본적인 특징⁴⁾으로, 국제회계기준 No.1에서는 기본적인 회계가정으로서 언 급하고 있다. 그리고 우리나라에서의 계속기업가정⁵⁾이란 "기업실체는 그 목적 과 의무를 이행하기에 충분할 정도로 장기간 존속한다고 가정하는 것을 말한 다. 즉, 기업실체는 그 경영활동을 청산하거나 중대하게 축소시킬 의도가 없을 뿐 아니라 청산이 요구되는 상황도 없다고 가정된다. 그러나 기업실체의 중요 한 경영활동이 축소되거나 기업실체를 청산시킬 의도나 상황이 존재하여 계속 기업을 가정하기 어려운 경우에는 계속기업을 가정한 회계처리방법과는 다른 방법이 적용되어야 하며, 이때 그 적용된 회계처리방법은 공시되어야 한다."라 고 명시되어 있다.

만약 계속기업개념이 없다면 가치평가에 대한 수락 또는 거절에 대한 근거 가 없어지기 때문에 감사가 불가능할 것이다. 또한 감사인이 계속기업의 개념 을 감사공리로 받아들임으로 인해 미래를 예측함으로 수반되는 감사인의 의무

4) AICPA, "Basic Concept and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Besiness Enterprise", Accounting Principle Board Statement No.4, AICPA, 1970, p5.

5) 한국회계기준원, 우리나라 기업회계기준의 재무회계 개념체계, 문단 64 "계속기업".

범위가 축소되고 책임회피의 수단이 될 수도 있다.

물론 계속기업개념이 유효하지 않고 한 실체가 계속되지 않을 수 있는 환경 또한 존재한다. 기업이 계속기업으로서의 존속에 문제를 야기 시키는 데는 일 반적으로 다음과 같은 두 가지 경우가 있다⁶⁾.

첫째, 경영상의 불확실성, 즉 시장의 변화 또는 공장시설의 노후화와 기타 경영상의 요인으로 일어나는 재무구조의 점진적인 악화와 비효율성을 들 수 있다. 그러한 상충은 무엇보다도 손익에 악화를 가져오고 현금잔고를 감소시 키며, 당기 부채를 적기에 지급할 수 있는 능력을 상실시킨다. 이러한 일련의 상황들은 1년 이내에 갑작스럽게 발생할 수도 있고, 오랜 기간에 걸쳐서 발생 할 수도 있다. 초기단계에는 이러한 현상들이 일시적이고 중대하지 않은 것처 럼 보이지만 감사인이 계속기업의 문제점을 인식하게 되면, 감사인은 가장 어 려운 판단을 해야만 한다. 영업활동에 관한 불확실성의 또 다른 형태는 새로 조직된 기업이 성공을 하지 못하거나 재무구조가 견실하지 못한 경우에 발생 하는 영업상의 불확실성이다. 이러한 경우에는 자산의 실현가액에 의문이 있 을 수 있고 또한 기업의 계속성에 대해서 전혀 확신을 할 수 없게 된다.

둘째, 외적인 요인, 즉 기업의 통제범위를 넘어 발생하는 것과 잠재적으로 재무능력을 넘어서 발생하는 것에 기인하여 계속기업에 의문이 생기는 경우가 있다. 정부의 조치, 강제적인 제품회수결정 혹은 각종 사건 등은 그러한 큰 문 제점을 야기시킬 수 있다.

따라서 감사인은 재무제표에 대한 감사의견을 형성함에 있어서 해당기업이 존속과 관련된 중요한 불확실성이 존재하는지의 여부에 대하여 확인해야 하며 중요한 불확실성이 존재하는 경우 이것을 감사의견에 반영하여야 한다. 기업 이 불확실한 상태에서 영업활동이 운영되고 있다는 것은 많은 경영상의 위험 이 잠재하고 있어 기업 뿐만 아니라 사회적 파급효과가 커지기 때문에 감사의 주요문제는 계속성이 의문시 되는 환경에 대한 정의와 어떻게 평가할 것인가 에 대한 방법이다.

6) 박정대, 박해남, "감사인의 불확실성 예측에 관한 연구", 「경제연구」제16권 제1호, 한양대학교 경제 연구소, 1995, p.258.

또 한편으로는 계속기업으로서 존속능력에 중대한 의문으로 인하여 변형된 감사의견을 표명하는 것은 감사의뢰인, 투자자와 채권자, 동료감사인 등 이해 관계자에게 영향을 미치게 되며, 감사인은 이들 상호간 이해조정과 보고책임 에 의해 계속기업의 존속능력에 대한 판단과 보고결정 과정에서 갈등을 겪게 된다. 이때 계속기업의 존속가능성에 대한 감사의견의 반영여부에 따라 감사 인과 기타이해관계자와의 관계에서 미치는 영향을 요약하여 보면 다음과 같 다⁷⁾.

첫째 상황은 특정 감사대상회사에 대해 계속기업으로서 중요한 의문사항을 감사인이 감사보고서에 보고하는 경우, 감사인은 감사의뢰인과의 관계악화로 고객을 상실하게 된다. 반면 감사대상회사는 자금조달 능력을 상실하게 되고 고객 및 공급처와의 신용을 잃게 되어 계속기업의 문제가 더 빠른 속도로 악 화되므로 인해 결국에 가서는 파산할 것이라는 자기예언이 실현된다. 투자자 와 채권자들에게는 감사대상회사에 대한 중요한 불확실성을 경고함으로써 이 해관계자들에게 감사보고의 신뢰성 증대, 사회에 대한 회계법인의 책임 이행 등으로 인하여 감사인의 보고책임을 인정받게 될 것이다.

둘째 상황은 특정 감사대상회사에 대해 계속기업으로서 중요한 의문사항을 감사인이 감사보고서에 특기사항으로 보고하지 않았는데 나중에 이 회사가 실 패했을 경우이다. 이러한 행동의 결과로, 감사대상회사의 투자자와 채권자는 회계법인을 상대로 소송을 제기할 것이며, 부적절한 보고가 부실감사라는 근 거를 제공하고, 기업사회에서 회계법인의 명성에 부정적인 영향을 미칠 것이 다. 그리고 전문 감사인으로서 정당한 주의의무를 다하지 못한 책임문제, 동료 공인회계사들의 사회적 명예실추, 그리고 외부규제기관의 규제가 강화될 것으 로 본다. 부적절하게 계속기업의 보고를 하였을 경우, 그 결과에 대해서 후속 적으로 존속하는 경우보다는 실패한 경우가 보고결과에 대한 책임을 더욱더 강하게 갖고 있음을 알 수 있다.

따라서 계속기업에 대한 보고는 감사의뢰인, 감사인 및 모든 이해관계자에 게 중요하다. 이러한 점을 감안하여 볼 때, 감사인은 GAAS와 평판 등과 같은

7) 고성효, "계속기업에 대한 감사인의 판단과 보고에 관한 연구", 박사학위논문, 1993, p119-121.

요인 때문에 감사인에게 보고책임을 부여하고, 그 보고책임을 갖고 명백하고 객관적인 평가를 통한 감사수행으로서만이 해결될 수 있다. 그리고 근본적인 경영자의 책임 또한 강화해야 할 것이다.

2) 계속기업의 보고에 대한 회계감사기준의 변천과정

계속기업가정의 중요성에도 불구하고, 그에 대한 첫 공표는 1962년 증권거 래위원회(Securities Exchange Commission)에 의해 회계연속통첩 (Accounting Series Release : ASR) No.90으로 나왔다⁸⁾. 증권거래위원회 의 회계연속통첩(ASR) No.90은 보고일에 해결될 수 없는 회계상 중요성이 있는 거래나 사상과 관련된 문제에 대해서는 조건부 한정의견을 표명하는 것 이 적절한 보고로 보았다. 1962년 이전에는 계속기업에 대한 감사보고의 필 요성과 그러한 문제에 대해 감사인 개개인에게 신중하게 다루어지지 않았다.

회계연속통첩(ASR) No.90에 따라서 미국공인회계사회는 감사절차보고서 (Statement on Accounting Procedures : SAP) No.33(1963)을 공표하였 는데, 재무제표 공개시 합리적으로 결정할 수 없는 불확실성 문제가 중요한 영향을 미칠 가능성이 있을 때, 감사보고에 비정상적 불확실성 문제에 대해 특별한 주의를 기울여야 한다고 감사인에게 요청하였다.

「재무제표의 검증」이라는 표제로 회계연속통첩회(ASR) No.115(1970) 를 공표했을 때 증권거래위원회(SEC)는 불확실성의 주제로 삼았다. 여기서 계속기업 재무보고서를 받은 회사는 1933년 증권법에 의해서 대중에게 증권 시장등록을 할 수 없도록 되어 있는 것을 일부 수용하였다. 그러나 일반대중 이 등록증권에 대해 거래를 계속할 수 있도록 하기 위하여, 1934년 증권법을 수용하여 계속기업에 대한 보고를 하도록 하였다.

계속기업의 감사보고를 중요시한 첫 공식적 언급은 회계감사기준서 (Statement on Accounting Standards : SAS) No.2(1974)이다⁹⁾. 이 보고

8) Rappaport, L.H., SEC Accounting Practice and Procedure, Third Edition, (The Reonald press Company, New York, 1972)

9) AICPA "Reports on Audited Financial Statements," SAS No.2, AICPA, (1974)

서는 회사가 계속되지 않을 가능성을 파악하기 위해서 감사인은 기록된 자산 의 회수가능성과 부채의 분류에 관심을 가져야 한다는 점을 제시하고 있다.

더구나 중요한 불확실성이 존재할 경우, 한정의견이나 의견거절을 고려하도록 감사인에게 요구하였다.

이상과 같은 전문기관의 입장(SAP No.33, SAS No.2)표명에도 불구하고, 감사인들은 계속기업의 불확실성에 대한 보고책임을 질 필요성을 크게 느끼지 않았다. 특히 감사인책임위원회(1978)는 불확실성에 대한 회계감사기준서 (SAS) No.2의 보고 요구에 대한 유용성에 의문을 갖고 있었으며, 조건부 한 정의견의 삭제를 제안하였다. 이는 조건부 한정의견에서 감사인은 불확실성의 보고자이자 해석자가 되어야 하며, 조건부라는 개념이 모호하고 조건부 한정 의견이 없을 경우에는 회사가 불확실성에 직면해 있지 않다는 의미로 해석될

문서에서 감사인의 보고책임이 계속기업에 대한 판단과 보고에 미치는 영향 (페이지 17-30)