KERI 정책제언
최근 이루어지고 있는 세무조사에서 국세청은 중소기업에 대해서는 기업 활동의 위축을 우려하여 자제하겠다는 입장이 다.1) 이러한 국세청의 정책적 판단은 세무조사가 피조사자에 게 주는 부담을 고려한 것으로, 세무조사의 본질이 침익적이 어서 피조사자에게 주는 부담이 매우 크다는 점을 엿볼 수 있 는 부분이다.
우리나라를 비롯하여 신고납세주의를 원칙으로 하는 국가 에서 세무조사는 공평과세의 대원칙을 달성할 수 있는 필수 적인 수단이라고 할 수 있다. 따라서 세무조사제도의 부정적 인 영향만을 고려하여 세무조사제도 자체를 부인할 수는 없 다. 물론 과세당국 역시 세무조사가 가지는 부정적인 영향을 고려하여 세무조사의 과정에서 투명성을 제고하고 국민으로 부터 신뢰를 얻는 데 노력해야 한다. 이를 위해서는 가장 근본 적으로 세무조사제도가 본래의 목적인 과세를 위한 수단에서 벗어나지 않아야 하며, 부동산투기, 사교육 억제 등 타 목적을 위한 수단으로 이용되지 않아야 한다. 즉, 세무조사는 그 본래 적 목적에 따라 신고상의 오류 및 탈루가 있는 경우에 실시되 어야 하지 특정분야의 정책적 목적달성을 위한 수단으로 전용
되어서는 안된다.
그 다음으로는 세무조사의 과정에서 피조사자가 충분한 방 어권을 행사할 수 있도록 절차적인 사항을 반드시 준수할 필 요가 있다. 지금까지의 재결례를 포함한 사례를 보건데 국가 의 과세권이라는 중요한 가치에 힘입어 일부 절차의 누락에도 불구하고 해당 과세처분은 여전히 유효하다는 입장을 보이고 있다. 그러나 강제조사의 경우 형사절차에 준하는 성격을 가 지고 있다는 점에서 절차적 적법성의 보장은 결코 가볍게 취 급되어서는 안된다. 특히 세무조사는 일반 인허가상의 행정절 차와 달리 절차적 하자가 있는 행위를 다시 적법한 절차를 거 쳐 재처분하는 일이 있을 수 없기 때문에 절차적 중요성은 더 욱 중요하다. 따라서 만약 해당 절차위반으로 인해 납세자가 피해를 입었을 경우에는 국가배상제도를 통해 권리구제가 이 루어질 수 있도록 조사 전 납세자의 권리로 이를 고지해줄 필 요가 있다. 이는 납세자에게는 구제수단이 고지된다는 면, 그 리고 조사담당자에게는 고지과정에서 절차적 적법성에 대한 재주지와 조사행위의 적법성을 재확인하는 계기를 마련해 준 다는 점에서 나름의 의미가 있을 것으로 보인다.
13-07
세무조사에서의
권리구제에 대한 법적 검토
- 판례를 중심으로 -
최 승 필
한국외국어대학교 법학전문대학 교수 (spchoi@hufs.ac.kr)
1) 국세청의 2013년 세무조사 운영방향에 따르면, 전체법인의 약 93%를 차지하는 연매출액 100억원 이하 중소법인은 정기조사대상 선정에서 원칙적으로 제외하도록 하 였으며, 대신 현금거래 탈세가 많은 전문직, 유흥업소, 고급주택 임대업자 등 에 대해서는 조사역량을 집중하겠다고 밝히고 있다., 국세청 보도자료, ‘국내·역외탈세 대
셋째, 세무조사와 관련한 사항이 비공식적인 과정을 거쳐 외부로 노출됨으로써 불측의 피해 를 입는 사례도 발생하고 있는 바, 조세탈루에 대한 조사와 별도로, 피조사의 개인정보 및 경 영상 비밀의 보호는 반드시 이루어져야 할 부 분이라고 할 수 있다.
한편 세무조사의 이슈와 동시에 함께 검토해 야 할 부분이 대법원 2010.12.23. 2008두 10461(부가가치세등부과처분취소)에서도 지적 하고 있는 바와 같이 세무조사 기술의 선진화 를 통하여 납세자의 부담을 최소화하는 노력을 과세당국 스스로가 기울여야 한다는 점이며, 이는 국가의 책무이기도 하다.
본 연구의 목적은 일방적으로 피조사자의 입 장을 대변하고자 함이 아니며, 반대로 과세당
국의 입장을 지지하는 것도 아니다. 세무조사 는 비록 고권적 성질을 가지고 있지만, 그 근 본적인 내면에서 국민과 국가의 협력이라는 요 소가 간접적으로 포함되어 있으며, 특히 임의 조사에서는 이러한 협력적 요소가 더욱 강하게 발현된다.
따라서 양자 간 끊임없는 상호작용 속에서 과세요건의 실체발굴과 법률에 근거한 과세가 이루어지게 되는 것이며, 본 연구는 양자가 가 지고 있는 입장의 정당성의 확인과 보완의 필 요성 그리고 이를 둘러싼 행정심판기관과 사법 부의 입장 등을 살펴봄으로써 양자가 적법성의 기반위에 진검승부를 통해 실체적 진실의 발견 과 함께 이에 부합한 공평과세가 이루어지도록 하기 위함이다.
Ⅰ. 들어가는 말
새로운 정부의 출범과 함께 복지공약의 이행을 위 한 재원마련이 중요한 문제로 대두되었다. 따라서 새 로운 세원의 확보와 세수의 확충은 중요한 정책적 과 제로 다루어지고 있다. 이와 관련 일련의 과정에서 최근 세무조사가 강화되고 있어, 이에 대해 불만의 목소리가 나오고 있다. 그러나 세무조사 실시 자체는 적법한 것으로 그 필요성 또한 인정된다.
다만, 세무조사의 과정에서 적법성과 합리성의 여 부가 문제가 될 뿐이다. 조세수입을 통한 재정의 확 충은 모든 국가에서 가장 중요한 과제 중의 하나이 다. 그리고 신고납세주의의 원칙하에 세원의 은닉을 통한 탈루를 방지를 위한 조사행위는 국가의 정당한 권한행사라고 할 수 있다. 그러나 우리의 경우에는 여전히 ‘세무조사’라는 단어가 주는 부정적인 이미지 를 가지고 있다고 할 수 있다. 이러한 원인은 과거 세무조사가 정당한 세무행정을 위한 행정조사로서 기 능하지 못하고 정치적 목적을 달성하기 위한 수단으 로 남용되어 왔던 역사적 기억 때문이다.
또 다른 한편으로는 정치적 목적이 아니라 하더라 도 세무조사의 과정에서 세무당국의 권한집행과 기업 의 경영활동과는 필연적인 충돌이 발생할 수 있기 때 문이다.
본 연구에서는 행정조사로서의 세무조사에 대한 기 본적인 법리를 중심으로 세무조사의 방식과 형태 그 리고 이로 인한 권리구제 절차를 살펴보고자 한다.
세무당국은 정당한 권한의 행사로서 세무조사를 실 시하고 이에 불복하는 경우 국민 역시 정당한 권리를 행사함으로써 양자가 대등적 상호작용 하에서 실체적 진실의 기반 하에 조세행정이 이루어지는 것이 바람 직한 것이기 때문이다. 따라서 본 연구가 이러한 일 련의 과정에서 일조하기를 기대한다.
한편, 본 연구의 구성에서는 권리구제수단에 대한 선 행적 설명보다는 사례를 먼저 소개･평석하고, 이후 권 리구제수단을 다룸으로써 일단 사례를 통해 이슈를 제 기함과 동시에 그 의미를 살피고 이후 쟁송법적 권리구 제 수단에 대한 이론적 이해를 하는 방식을 취했다.
II. 세무조사에 대한 최근의 동향
최근 새로운 정부의 출범 이후 세무조사에 대한 관심 이 높아지고 있다. 특히 정기적으로 이루어지는 정기세 무조사가 아닌 특별 세무조사에 대해 기업들의 부담스 러운 목소리가 나오고 있다. 또한 세무조사가 주는 이미 지로 인하여 세무조사를 수감한다는 자체가 기업에 대 한 부정적인 이미지로 낙인 되지 않을까 하는 우려감 있 는 이야기들이 나오고 있다. 일부에서는 세무조사에 대 하여 탈세 행위의 적발과 세수확보라는 긍정적인 면에 도 불구하고 기업들의 경영활동을 위축시키고 예측가능 성을 약화시키는 부작용이 지적되고 있다.
이는 일정한 기간을 단위로 하여 이루어지는 일반세 무조사 보다는 특별 세무조사에서 주로 문제가 되고 있 다. 따라서 공평과세의 구현을 위한 조사작용과 국민의 권리침해에 대한 권리구제 사이의 갈등이 초래되고 있 으며, 그 원인과 현황, 법적 개선방향에 대한 논의가 제 기되고 있다. 2011년 기준 우리나라 100대 탈세기업의 탈루소득 규모를 살펴보면 1,000억 원을 초과하는 경우 가 9개 기업, 500억 원 이상 1,000억 원 초과가 6개 기업, 그리고 100억 원 이상 500억 원 미만의 기업이 56개 기 업, 100억 원 이하가 29개 기업으로 나타나고 있다. 우리 나라의 경우 숫자기준으로는 오히려 중소기업의 세 탈 루의 빈도가 많은 것으로 나타나고 있다.
그러나 중소기업에 대한 세무조사는 중소기업의 활동 을 위축시킨다는 점에서 부담스러운 면이 존재한다. 그 러나 세금탈루율은 2011년 기준으로 매출액 5억 원 이하 기업이 78.2%, 10억 원 이하가 85.2%이며, 매출액 100억 원 이하의 기업의 경우 69.7%에 달하는 것으로 알려지고 있어 세무조사의 형평성 문제가 대두되고 있다. 한정된 조사인력으로 보다 많은 세수를 확보하기 위해서는 매출 액이 높은 기업이 탈루비율은 작지만, 세수확보 측면에서 는 유리하다는 점에서 선호되기 때문이다.1)
<표 1> 법인사업자 세무조사실적
(단위: 백만 원) 연도
구분 가동법인수 조사법인수 신고소득금액 결정소득금액 부과세액 2007 372,393 4,174 37,178,834 44,224,855 3,936,255 2008 393,700 2,974 44,048,991 49,391,486 2,659,006 2009 416,117 3,867 31,394,068 35,542,607 2,073,533 2010 440,514 4,430 55,632,928 63,073,066 3,550,086 2011 467,401 4,689 69,755,779 77,104,668 4,443,770 출처: 국세청, 국세통계 2012, 448면
III. 세무조사의 개념과 법적성질
1. 세무조사의 개념
세무조사의 개념적 정의에 대해서는 다양한 형태의 표현이 존재한다. 그러나 통상의 경우 세무조사는 조 세의 공평 및 응익과세를 위한 목적으로 과세관청이 실시하는 정보획득작용으로서의 행정조사를 의미한다 고 정의할 수 있다.2) 즉 납세자의 협력을 통한 과세 권의 합리적 발현을 의미한다.
보다 구체적인 정의로서 조사사무처리규정 제3조 제1호는 “각 세법에 규정하는 질문조사권 또는 질문 검사권 및 조세범 처벌법, 조세범 처벌절차법에 따라 조사공무원이 납세자의 국세에 관한 정확한 과세표준 과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 납세자 또는 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 질 문하고, 장부･서류･물건 등을 검사･조사하거나 그 제 출을 명하는 행위로서 조사계획에 의해 실시하는 것”
으로 정의하고 있다.3)
따라서 세무조사의 이러한 개념적 징표를 보건데, 세 무당국의 질문조사권 즉 세무조사권의 발동은 납세자의 과세요건 사실을 확인하여 납세자의 성실한 납세의무를 유도 또는 강제할 수 있도록 하는 객관적이자 중립적인 목표를 가지고 있는 것이다. 따라서 국세기본법 제81조
1) 중앙일보, 2013년 4월 11일자 기사 “반년 동안 샅샅이 뒤지는 ‘융단폭격 세무조사’...대기업 20곳 이미 조사중” 제하 기사(경제이슈 pp. 4-5)
2) 세무조사의 개념에 대해서 김영순/박재홍(과세행정에 있어 중간행위의 처분성에 관한 연구, 저스티스 통권 129호, 2012, p. 373)에서는 “조세의 공평, 확실한 부 과징수 등의 세무행정상 목적을 실현하기 위해 과세관청이 실시하는 정보수집 활동이다” 로 정의하고 있다.
3) 세무조사에 대한 개념적 정의에 대해서는 이를 광의로 이해하는 경우, 협의로 이해하는 경우, 최협의로 이해하는 경우로 나뉜다. 현재 국세청 훈령 제1945호 (2012.6.29.) 조사사무처리규정 제3조상의 개념은 세무조사를 광의로 이해하고 있다. 일반적으로 광의의 개념으로 이를 이해하면 세무조사를 임의조사까지를 포 함하는 개념으로 이해하며, 협의의 개념으로 이해하면, 강제조사와 간접강제가 수반되는 조사까지를 의미한다. 정진호, 세무조사상 납세자 권익보호에 관한 연 구, 전북대학교 법학연구, 제25권, 2007, p. 323
의 4는 “세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하 며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니된 다”고 정하고 있다. 세무조사는 국가의 과세권 일반으로 부터 도출될 수 있는 당연한 권리로서 정당한 절차에 의 해 발동되는 것은 아무런 문제가 없다. 오히려 세무조사 본래의 목적에서 벗어난 세무조사이냐 아니냐가 논란거 리가 되고 있으며, 재조사 및 조사범위의 확대 등과 관련 하여 피조사자의 권익보호에 보다 충실해야 한다는 견해 들이 제시되고 있다.
2. 세무조사의 법적근거와 법적성질
(1) 법적근거
세무조사의 법적근거로서는 국세기본법을 비롯한 각 개별세법상의 질문조사권을 근거로 한다. 따라서 법적 인 개념에서 세무조사라는 개념은 정확한 것이 아니며, 질문조사권을 의미한다. 세무조사의 법적근거로는 국 세기본법에 그 기본절차에 관한 사항이 규정되어 있으 며, 개별 세법으로는 소득세법 제170조, 법인세법 제 122조, 상속세 및 증여세법 제84조, 부가가치세법 제74 조, 개별소비세법 제26조, 주세법 제52조, 인지세법 제 11조 등에서 질문조사권을 규정하고 있다.
한편 세무조사의 구체적인 절차에 관한 사항으로는 국세청 훈령인 조사사무처리규정에 규정하고 있다. 그 러나 세무조사, 특히 강제조사의 경우에는 권력적 작용 이라는 점에서 이를 수행하기 위한 사무처리규정이 단 순히 세무조사 공무원들의 내부적 행동준칙에 그치고 있는 것인가에 대해서는 문제가 제기될 수 있으며, 따 라서 그 실질적 외부효를 고려할 때 권리침해 가능성 이 높은 사항에 대해서는 최소한 법규명령의 형식으로 이를 정하는 것이 필요할 것으로 보인다.
세무조사와 관련하여 행정조사에 대한 기본적인 사 항을 정한 행정조사기본법과의 관계가 정리될 필요가 있다. 현행 행정조사기본법 제1조는 목적조항으로 “이
법은 행정조사에 관한 기본원칙･행정조사의 방법 및 절차 등에 관한 공통적인 사항을 규정함으로써 행정 의 공정성･투명성 및 효율성을 높이고, 국민의 권익을 보호함을 목적으로 한다”고 정하고 있어 행정조사에 관한 기본법임을 밝히고 있다. 그러나 제3조 제2항 제 5호는 조세･형사･행형 및 보안처분에 관한 사항은 해 당 법률이 적용되지 않음을 밝히고 있다. 따라서 세법 상 세무조사는 각 개별세법에서 정한 사항이 우선 적 용된다.
이는 행정조사기본법상의 조사가 임의조사를 전제 로 하고 있어 증거인멸의 가능성이 있는 경우의 세무 조사의 경우 등 강제조사에는 부합하지 않다는 이유 로 보인다. 따라서 최소한 입법형식적으로 세무조사 를 행정조사기본법의 적용을 배제한다는 점에서 입법 상의 문제는 없는 것으로 보인다. 다만 행정조사기본 법에서 규정하고 있는 사항 중 피조사자의 권리보호 를 위한 수단으로서 국세기본법 등에는 규정되고 있 지 않는 사항에 대해서는 해당 법률에 이를 규정하는 것도 검토해볼 필요가 있다.
예컨대, 행정조사에 관한 행정조사기본법 제22조에 규정하고 있는 바와 같이 조사원에게 공정한 행정조 사를 기대하기 어려운 사정이 있다고 판단되는 경우 의 조사원 교체 등에 대한 사항을 들 수 있다.
한편, 행정조사기본법 제23조 제3항상의 조사과정 의 녹취 및 녹화 등도 포함되어야 한다는 견해도 제 시되고 있다.4)
(2) 세무조사의 법적성질
세무조사의 강학상 법적성질은 행정조사이다. 행정 조사의 경우 비권력적 행정조사와 권력적 행정조사의 두 가지로 나눌 수 있다. 행정조사가 권리구제 절차 에서 행정법상 항고소송의 대상이 되는지의 여부에 대해서는 과거 견해가 갈렸다. 즉 행정조사의 경우 국민의 동의를 전제로 행정청이 필요한 자료를 수집 하는 행위로 정의되어 왔던 바, 이에 대해서는 ‘합의 는 불법을 구성하지 않는다(volenti non fit injuria)’라
4) 정래용, 세무조사제도의 입법적 개선방안, 법학연구(연세대 법학연구원), 제23권 제1호, 2012.3, p. 114; 박태승, 우리나라 세무조사제도의 현황과 개선방안, 세 무와 회계저널, 제10권 제1호, 2009, p. 80
는 법언의 전제하에 항고소송의 전제가 되는 처분성 이 인정되지 않았다.
여기에서 검토하고 넘어가야 할 중요한 부분이 세무 조사가 임의조사인가 강제조사인가이다. 즉 권력적 행 위인가, 비권력적 행위인가의 여부이다. 만약 권력적 행위인 경우에는 국민의 권리 및 의무에 미치는 영향 이 큼에 따라 항고소송의 대상성을 인정할 수 있기 때 문이다. 과세당국의 질문조사권의 행사와 관련하여 국 세기본법 제81조 2 내지 제81조의 16에 걸친 납세자의 권리를 살펴보면 세무조사는 일견 비권력적 행위로 보 일 수 있으나, 조세범처벌법 제17조 제5호에 따르면 피조사의 정당한 사유 없이 질문･검사를 회피하거나 거부하면 500만 원 이하의 과태료에 처하고 있다는 점 에서 간접강제조사로서 종국적으로는 권력적 행위로서 의 성질을 가진다고 보아야 할 것이다.5)
한편, 세무조사는 종국적인 과세행위를 위한 중간 행위로서 그 특질을 가짐에 따라 소송의 대상인 처분 성을 인정할 것인가가 논란이 되어 왔다. 현재 이에 대해서 학설6)과 판례의 입장 모두 행정조사로서의 세무조사에 대해서는 대체로 항고소송의 대상성을 인 정하고 있다. 일반적으로 행정소송의 대상이 되는 행 정처분은 종국적인 최종처분을 그 대상으로 하며, 따 라서 세무조사의 경우 최종적인 조세부과처분이 아닌 과세요건의 확인을 위한 중간행위에 불과하기 때문에 이에 대한 처분성을 인정할 것인가의 여부에 대해서 는 견해가 갈렸던 것이다. 과거 판례의 입장과 일부 견해에 따르면 처분은 종국적인 것이고, 중간행위에 불복하는 경우라 할지라도 최종적인 처분을 다투면 족하다는 입장이었다. 그러나 세무조사는 다른 행정 조사와 달리 고권적 성격이 강한 조사로서 이로 인해 권익침해가 발생할 가능성이 높으며, 종국처분을 기 다려 권리구제를 구하는 것보다는 조기에 권리구제절 차를 밟는 것이 피조사자의 입장에서는 유리하다. 따
라서 변경된 판례의 입장은 한층 권리구제의 폭을 넓 혔다고 평가할 수 있다.
3. 세무조사의 종류
세무조사는 목적에 따라 신고의 당부 및 경정･부 과결정 등 과세처분의 당부를 파악하기 위한 조사와 체납처분의 절차상 체납자의 재산상황조사, 조세심판 청구에서의 심리를 위한 직권조사, 조세범칙사건에서 통고처분 또는 고발을 목적으로 하는 증거수집조사로 구별이 될 수 있다. 그러나 통상의 세무조사라고 함 은 신고의 당부 및 경정･부과결정 등 과세처분의 당 부를 파악하기 위한 조사를 의미한다.7)
한편 시기별로 정기세무조사와 특별세무조사가 있 는 바, 정기세무조사의 경우 매년 법인 및 개인사업 자, 재산세제의 경우 비사업자를 대상으로 정기선정 하여 조사하며, 조사 대상자의 선정고려요소는 신고 성실도, 세원정보 등으로 CAF(Compliance Analysis Function)라고 불리우는 신고성실도 전산분석시스템 에 의한 평가로 선정된다.8) 선정집단의 규모는 지방 국세청 단위로 모집단을 선정하여 대상 기업을 선정 하게 된다. 따라서 통상의 정기세무조사는 예측가능 성과 함께 정기적이라는 점을 고려하여 실지로 조사 의 대상자 역시 부담을 크게 느끼지 않는 조사이다.
오히려 문제가 되는 것은 특별조사에 해당하는 수시 조사이다.
특별조사로서 수시조사는 국세기본법 제81조의 6 제2항에 의하여 첫째, 납세자가 세법에서 정하는 신 고, 성실신고확인서의 제출, 세금계산서 또는 계산서 의 작성･교부･제출, 지급명세서의 작성･제출 등의 납 세협력의무를 이행하지 아니한 경우, 둘째, 무자료거 래, 위장･가공거래 등 거래 내용이 사실과 다른 혐의 가 있는 경우, 셋째, 납세자에 대한 구체적인 탈세
5) 정평조/권오현, 최근 세무조사행정의 동향과 개선방안에 관한 연구, 조세연구, 제11권 제1집(통권 제16권), 2011.4, p. 124
6) 행정처분의 개념에 관한 일원설, 이원론적 일원설, 이원론적 이원설 어느 입장을 취하는 경우라도 실질적인 수인의무가 부과된 권력적 성질을 가지고 있는 질 문조사권의 행사에 대해서는 항고소송의 대상성을 인정하는 데는 문제가 없을 것으로 보인다.
7) 김영순/박재홍, 상게논문, p. 373
8) 선정지표로서 절대지표로는 기업주와 생계가족의 생활수준, 소비성향, 재산변동상황, 기업재산 해외유출혐의, 수출분 신고수입금액 및 무역외 투자수익누락혐의 등을 사용하며, 상대지표로는 업종별 주요원가비율, 세부담률, 기업별 특수요인 등의 사항을 반영한다. 절대지표와 상대지표를 종합하여 종합지표를 산출하게 된다. 정평조/권오현, 상게논문, p. 143(각주 33)
제보가 있는 경우, 넷째, 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에 이루 어지게 된다. 수시조사의 주요한 대상유형으로는 유 상증자와 명의신탁 등을 통한 변칙적 증여, 기업운영 과정에서의 원재료 및 외주가공비 등의 과다계상을 통한 탈루, 서비스 제공 사실을 누락하여 신고한 고 소득 전문서비스 업자 그리고 최근 문제가 되고 있는 케이만 군도 등 조세회피지역에 페이퍼 컴퍼니를 설 립하고 역외탈세하는 경우를 들 수 있다.
조사의 범위별로는 조사대상 과세기간에 대하여 신 고 및 납세의무를 모두 조사하는 통합조사와 법인세, 부가가치세, 소득세, 재산제세 등 세목별 조사가 있으 며, 한편, 조사대상자로 선정된 납세자와 특수관계에 있는 자 등을 함께 조사하는 동시조사가 있다.9)
한편, 다른 측면으로는 조세부과요건을 파악하기 위한 통상적인 세무조사와 조세범처벌법상의 범칙행 위에 해당하는 자를 조사하여 처벌할 목적으로 하는 범칙조사로 나뉜다.
특히 범칙조사의 경우에는 임의조사보다는 강제조 사의 방식이 주로 적용되며, 이 경우 심문, 장부, 서 류의 영치 또는 압수･수색이 이루어지게 되어 권리 침해의 가능성이 크게 나타나게 된다. 범칙조사에서 이루어지는 압수･수색에 대하여 조세범처벌절차법 제 10조는 형사소송법의 준용을 규정하고 있으나, 심문 에 대한 사항에 대해서는 별도의 준용규정을 두고 있 지 않다.
따라서 범칙조사자에 대한 심문시 피조사자에게 진 술거부권이 고지되어야 하는가가 문제될 수 있다. 현 재는 법령의 규정이 없음에도 불구하고 실무상 관례 로 고지되고 있다.10)
IV. 세무조사의 절차와 적법성 통제
1. 세무조사의 절차적･실체적 요건에 대한 적법성 통제의 필요성
모든 행정행위는 헌법상의 기본권 질서와 법률유보 의 원칙에 의하여 적법성이 통제된다. 세무조사 역시 행정조사라는 행정행위의 하나로서 적법성 통제의 대 상에 포함되며, 임의적 형태로 이루어진다고는 하나 그 본질상 실질적 강제력을 가진 고권적 행위라는 점 에서 그 통제의 필요성은 더욱 강하다고 할 수 있다.
통상의 적법성 통제의 대상은 절차적인 면과 실체적 인 면으로 이루어지는 바, 절차적인 측면에서의 하자 는 결국에는 실체적인 요건의 하자로 연결된다는 점 에서 양자는 밀접한 관련을 가지고 있으며, 만약에 압수 및 수색을 수반한 조사의 경우에는 형사소송법 상의 ‘독수독과(毒樹毒果)의 원칙’과 같이 엄격한 기 준이 제시될 필요가 있다.
헌법재판소는 1992.12.24. 90헌바21 결정(상속세법 제9조 제2항에 대한 헌법소원)에서 “헌법은 제23조 제1항에서 국민의 재산권 보장에 관한 원칙을 선언함 으로써 조세법률관계에 있어서도 국가가 과세집행권 행사라는 이름아래 법률의 근거와 합리적인 이유없이 국민의 재산권을 함부로 침해할 수 없다.”고 판시함 으로써 조세행정의 한계를 설정하고 있다.
이러한 제한은 전체 과세행정의 과정을 통하는 것 으로 세무조사의 경우도 예외는 아니다. 오히려 세무 조사의 과정에서 영업의 자유 및 프라이버시의 침해 가 발생할 가능성이 높다는 점에서 더욱 강조되어야 하는 부분이다.11) 헌법재판소의 이러한 입장은 1992.12.24. 92헌가8 결정(형사소송법 제331조 단서 규정에 대한 위헌심판)에서도 나타난다.
9) 정평조/권오현, 전게논문, p. 128
10) 안경봉/정진오, 한국의 세무조사제도에 있어서 납세자권익 보호방안, 법학논총 제22권 제1호, 2009.8, p. 30 11) 정진오, 상게논문, p. 321
헌법 제12조는 신체의 자유에 대한 규정으로 “헌법 제12조 제3항 본문은 제1항과 함께 적법절차 원리의 일반조항에 해당하는 것으로서 형사절차상의 영역에 한정되지 않고 입법･사법･행정 등 국가의 모든 공권 력의 작용에는 절차적 적법성뿐만 아니라 집행의 구 체적인 내용도 합리성과 정당성을 갖춘 실체적인 적 법성이 있어야 한다”고 판시하였다. 따라서 세무조사 의 경우에도 이러한 적법절차의 원칙은 예외가 될 수 없다.
2. 세무조사의 절차와 절차적 적법성 보장
세무조사를 실시하기 위해서는 증거인멸 등의 우려 가 없는 한 사전통지를 하여야 하며, 통지를 받은 자 로서 천재지변, 납세자의 개별적 사정 등으로 인하여 세무조사가 곤란한 경우에는 연기신청을 할 수 있으 며, 세무관서의 장은 연기신청 승인여부를 결정하여 그 결과를 조사개시 전까지 통보하여야 한다. 반대로 세무관서의 입장에서 천재지변, 노동쟁의 등 국세청 장이 정하는 사유에 의하여 세무조사기간을 연장하는 경우 역시 연장사유와 기간을 납세자에게 사전에 통 보하여야 한다.
세무조사의 사전통지가 원칙적으로 인정되는 것은 비록 종국처분이 아닌 중간처분의 성격을 띄고 있는 경우라 할지라도 그 성격상 침익적인 본질을 갖는 것 임에 따라 상대방의 충분한 방어권 보장을 위하여 이 를 사전에 통지할 필요가 있기 때문이다. 결국 세무 조사의 사전통지는 국세기본법 상의 개별조항 뿐만 아니라 행정절차법상의 침익적 행정행위에 대한 사전 통지와 유사한 맥락에서 이를 살펴볼 수 있을 것이 다. 다만 조세범칙사건에서 증거인멸 등의 우려가 있 어 조사목적 달성이 어려운 경우에는 사전통지를 생 략할 수 있다.
<표 2> 세무조사의 절차
구분 내용 법적근거
조사실시 전
세무조사 사전통지서의 조사개시 10일전 송부
* 예외 : 조세범칙사건에서 증거인멸우려 등 조사목 적 달성이 어려운 경우 사전통지 생략
국세기본법 제81조의 7
제1항 조사시작 전 납세자 권리헌장 교부 및 납세자가 보장받을 수 있는 권리 설명
국세기본법 제81조의 2
▼
조사실시 필요자료에 대한 질문 및 조사의 진행 -
▼ 조사 후
조치 조사기간 종료 후 조사결과의 서면 통지
국세기본법 제81조의
12
절차상의 하자와 관련하여 빈번히 논의되는 이슈가 절차적 하자의 독자적 위법사유의 문제이다. 이에 대해 서는 조사절차의 위법이 후행처분의 위법사유가 된다는 견해, 조사절차와 후행처분과는 상호 독립적이라는 견 해, 조사절차의 위법은 원칙적으로 경정 또는 결정 처 분의 위법사유가 되지는 않지만 예외적으로 중대한 하 자가 있는 경우에는 후행처분의 위법사유가 된다는 견 해로 갈리고 있어 명확한 답을 찾아보기 어렵다.
기본적으로 절차상 독립된 취소사유가 되느냐의 문제에 대한 행정법상의 일반적인 논의 역시 위법한 절차를 적법한 절차로 반복한다 하더라도 동일한 결 과에 이르게 된다면 이를 반복하는 것은 행정비용의 소요와 소송경제를 고려할 때 합리적이지 않다는 견 해와 적법한 행정절차를 준수하는 것은 적법한 실체 적 결과를 도출하기 위함이며, 절차적인 위법이 있는 경우 위법인 결과가 도출될 가능성이 많다는 점에서 절차적 하자만으로도 독자적인 위법사유를 구성한다 는 견해로 갈린다.
현재 판례의 입장은 각각의 사안과 결합하여 달리 나타나고 있다. 침익적 행정행위를 하면서 사전통지 를 하지 않은 경우 등에 대해서는 중대한 하자로서 위법한 처분이라고 보았으며, 세무행정에서는 중복조 사는 중대한 하자에 해당하여 이를 기반으로 하여 이 루어진 부과처분은 위법하여 취소하여야 한다는 입장 을 보였다.12)
12) 대법원 2006.6.2. 2004두12070(부가가치세부과처분취소)
반면, 납세자권리헌장의 교부를 하지 않은 채 이루어진 절차에 대하여 그 하자가 중대한 것이 아니라서 과세처분의 취소사유가 되지 않는다고 보았다.13) 즉 하자의 경중을 구분하여 하자가 중요한 경우에는 취소할 수 있는 행위로 보고 있다.
한편, 절차적인 측면에서 한 가지 논의할 사항 이 세무조사 후 납세자가 세무조사 결과 통지서 를 수령하지 못하고 부과처분이 이루어진 경우, 이를 절차위반으로 하여 위법한 조세부과처분으 로 보아야 할 것인가가 문제된다. 이에 대해서 판례와 조세심판원의 재결례의 주요한 입장은 비록 세무조사결과통지서가 생략된 경우라 할지 라도 조세부과처분에 대한 이의신청을 통해 권 리구제가 가능하므로 조세부과처분은 유효하다 는 입장이다.14)
3. 세무조사의 실체법적 한계와 납세자 권리보호
(1) 납세자 권리보호를 위한 한계의 설정
국세기본법 제81조의 4는 세무조사권의 남용 금지 를 규정하고 있는 바, 제1항은 “세무공무원은 적정하 고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다”라는 필요최 소한도의 원칙과 타 목적을 위한 남용금지 원칙을 정 하고 있다. 또한 제2항은 원칙적으로 동일 세목 및 동일 과세기간에 대해서 재조사금지를 정하고 있다.
이는 빈번한 세무조사시 피조사자의 정상적인 영업 및 기타 생활의 영위가 어려워질 수 있기 때문이다.
그러나 예외를 두고 있는 바, 재조사가 가능한 사 유로는 첫째, 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 둘째, 거래상대방에 대한 조사가
필요한 경우, 셋째, 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우, 넷째, 처분의 취소･경정 결정 또 는 필요한 처분결정에 따라 조사하는 경우 등 다섯 째, 그 밖에 이상 4가지와(제1호부터 제4호까지와) 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우를 정하고 있는 바, 시행령 제63조의2는 두 가지를 경우를 상정 하고 있다.
하나가 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제 질서 교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우, 또 다른 하나가 각종 과세자 료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위 한 확인조사 등을 하는 경우이다.
재조사의 사유는 실제 소송사건에서 빈번히 문제되 는 바, 특히 시행령에서 정하고 있는 부동산투기 사 항의 경우 우회적으로 부동산 투기를 조절하는 주요 한 수단으로 작용함에 따라 세무조사의 본질적 목적 에서 벗어난 과거의 사례를 찾아볼 수 있으며, 세무 조사에 대한 국민들의 부정적인 인식을 조장하는 주 요한 원인이 되고 있다.
생각건대, 무자료거래의 경우에는 직접적인 조세탈 루와 연결성이 강하지만, 부동산투기의 경우에는 그 직접성이 떨어진다는 점에서 굳이 세무조사의 요건으 로 이를 정할 필요가 있는가 의문이며, 부동산 투기 에 대한 대응은 그 자체로서 개별법령에서 투기를 방 지할 수 있는 수단을 활용하고, 세무조사는 운영에 있어서 부동산 매매를 포함한 어떠한 거래의 과정에 서도 조세탈루사실이 있는 경우에 당연히 개입할 수 있는 고유한 조세부과 목적상의 수단으로 자리매김 되어야 할 것이다.
물론 이외에도 세무조사의 과정에서는 공법상 일반 원칙인 신뢰보호의 원칙, 비례의 원칙, 평등의 원칙 등이 적용됨은 물론이며, 기속행위와 재량행위에 내 재되어 있는 의무의 준수 및 재량권의 일탈･남용 금 지라는 일반적인 한계가 존재한다.
13) 대법원 2008.12.19. 2009두2580(“과세처분은 과세표준의 존재를 근거로 하여 되는 것이기 때문에 원칙적으로 객관적인 과세요건의 존부에 의해 결정되어야 하는 것이고, 세무조사에 위법이 있다 하더라도 중대한 것이 아닌 한 과세처분의 취소사유로는 되지 않으며, 사무처리규정을 위반한 과세처분도 위법하다고 볼 수 없음”); 김영란, 세무조사의 절차상 문제점과 개선방안, 조세와 법, 제4권 특별호, 2011.12, p. 113(각주 39)
14) 김영란, 상게논문, pp. 121-122; 소순무, 조세소송, 영화조세통람, 2008, pp. 72-73
(2) 질문조사권 발동에서의 재량과 일반 원칙적 한계 국세기본법상에서는 세무조사의 발동기준에 대해서 그 재량성에 대한 규정을 찾아보기 어려우나, 소득세 법 제170조는 소득세에 관한 사무에 종사하는 공무원 은 그 직무수행 상 필요한 경우에는 납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자 등 대하여 질문을 하 거나 해당 장부･서류 또는 그 밖의 물건을 조사하거 나 그 제출을 명할 수 있다고 규정함으로써 해당 질 문조사권의 발동이 기본적으로 행정청의 재량에 기반 하고 있음을 알 수 있다.
이와 유사한 규정은 법인세법 제122조에서도 찾아볼 수 있다.15) 세무조사의 필요성에 대한 판 단여부가 비교적 전문적인 영역에 포함되기 때문 이다. 여기에서 중요한 것이 ‘필요성’을 어떻게 해 석하는가이다. 일반적으로 세무조사에 착수하게 되는 경우는 과세요건이 되는 사실관계의 확인이 어려운 경우로서 기 제출된 자료 및 기타 자료를 통해 과세요건사실자료가 충분히 확보된 경우임 에도 불구하고 세무조사에 착수한 것은 필요성의 요건을 위반한 것으로 보아야 한다. 그리고 그 필 요성은 객관적으로 필요성이 인정되는 경우를 의 미하며, 이를 위해서 조사공무원은 당해 조사의 목적, 조사대상사항, 장부의 기입보전상황, 사업 형태 등을 구체적으로 고려하여 판단하여야 한 다.16)
한편, 세무조사의 과정에서 수집되는 자료의 경우 에도 포괄적이고 무제한적인 권한의 행사는 허용될 수 없다. 따라서 이러한 재량행위는 비례의 원칙에 따라 합목적성, 침해의 최소성, 법익의 균형성이라는 내재적 한계가 있으며, 아울러 자기구속의 원리, 신뢰 보호의 원칙 등이 적용되게 된다. 한편, 이와 반대로 탈세의 사실이 비교적 명백함에도 불구하고 세무관서
가 해당자에 대하여 세무조사의 권한을 발동하지 않 은 경우에 사인(私人)이 행정개입청구권의 발동을 통해 세무관서가 해당조사를 할 수 있도록 할 수 있 는가가 문제될 수 있다.
그러나 세무조사의 실시여부는 행정청의 고유 한 재량영역에 속하는 것으로, 통상 행정개입청 구권은 ‘재량권의 영(零)으로의 수축’17)을 통해 기속행위로 전환되는 경우에 인정될 수 있다. 그 리고 이러한 재량권의 영으로의 수축은 개인의 생명, 신체 및 자유 등이 위협되는 상황에서 나 타날 수 있다. 따라서 세무조사의 미발동이 특정 인에게 생명, 신체 및 자유를 침해하는 상황을 야기시키기는 어려움에 따라 행정개입청구권의 발동으로 행정청으로 하여금 세무조사 실시를 강제토록 할 수는 없다.
재량행위가 기속행위로 전환하는 또 하나의 기제는 자기구속의 원리인바, 세무당국은 원칙적 으로 사인의 청구에 의해 세무조사를 실시하는 경우가 없음에 따라 자기구속의 원리 역시 적용 될 수 없다. 즉, 사인의 청구에 의해 세무조사가 강제될 수는 없으며, 단지 사인의 제보를 기반으 로 행정청이 이를 판단하여 세무조사의 실시여 부를 결정할 뿐이다.18)
(3) 세무조사에서의 영장주의의 적용여부
일반적인 세무조사가 아닌 조세범칙조사의 과정에 서 압수･수색을 하는 경우 압수･수색영장이 요구된 다. 다만 조세범칙행위가 진행 중인 경우와 혐의자가 도주 및 증거인멸의 우려가 있어 영장을 발부받을 시 간적 여유가 없는 경우에는 그 사유를 알리고 영장 없이 압수 또는 수색할 수 있다. 이때 대물적 강제조 치인 압수 및 수색만이 이루어질 수 있으며, 대인 강
15) 정진오, 전게논문, p. 332 16) 정진오, 전게논문, p. 332
17) ‘재량권의 영으로의 수축’ 이론은 1960년 독일의 연방행정재판소의 띠톱판결(Bandsägeurteil, BVerwGE 11, 95)에서 정립된 것으로 주거지역에 설치된 석탄생 산공장이 제조과정에서 띠톱을 사용하였는 바, 동 작업에서 배출된 먼저와 소음으로 피해를 받고 있던 주민들이 건축법상의 금지처분을 청구한 사건이다. 이 에 대해서 연방행정재판소는 ‘재량권의 영으로의 수축’ 이론을 통해 주민들의 청구를 인용하였다.
18) 대법원 2000.4.11. 99두4228(공정거래행위처분취소). 공정위에 대해 공정거래법 위반사항에 대해 신고를 하였으나, 공정위가 조사에 착수하지 않자 이에 불복 한 건으로 공정거래법 위반에 대한 신고는 공정위에 대하여 법 위반사실에 대한 조사의 직권발동을 촉구하는 단서일 뿐 신고인에게 신고내용에 따른 조치를 취하여 줄 것을 요구할 수 있는 청구권까지를 보장한 것은 아니라고 판시한 바 있다.
제적 행위인 구속 등의 처분은 인정되지 않는다.
이처럼 범칙사건조사는 그 성격상 형사절차에 준함에 따라 범칙조사가 일반적인 행정절차인지 아니면 형사절차에 해당하는지에 대해서 의문이 들 수 있다. 조세범칙조사의 결과로서 행정형벌 이 부과될 수 있는 바, 이는 형사소송법이 적용 된다는 점에서 조세범의 처벌을 위한 범칙조사 절차도 사법목적의 형사절차의 성격을 갖는다고 할 수 있을 것이다.19)
이러한 형사절차로서의 성격의 특정은 범칙조 사의 강제성을 고려할 때 형사절차와 마찬가지 로 고도의 권리제한을 한다는 점에서 법원의 개 입을 통한 적법성을 확보하고자 하기 위함이 다.20)
(4) 예치조사의 한계
2012년 국정감사 당시 포스코 건설에 대한 세 무조사에 대하여 당시 예치조사가 이루어졌는가 의 여부가 쟁점이 된 바 있다. 이때 국감증인으 로 출석한 세무공무원은 당시 포스코로부터 관 련 서류를 예치한 것이 아니고 포스코 건설에 양해를 구한 후 필요한 서류를 가져와 복사를 한 후 돌려줬다고 진술하면서 당시 상황이 예치 였는가, 아니었는가가 쟁점으로 떠올랐던 적이 있다.21)
예치조사란 납세자가 증거인멸 가능성에 대한 우려 등으로 세무조사의 목적을 달성할 수 없다고 인정되 는 때에 납세자가 임의로 제출한 자료를 세무관서에 일시적으로 보관하면서 실시하는 조사를 말한다. 그 러나 위의 사례에서 볼 수 있듯이 상대방의 동의를 구하는 것을 형식적 요건으로 하지만, 실질적으로는 강제적인 요소가 포섭될 수 있다는 점에서 예치조사 자체의 필요성에 대해서는 부인하지 않으나, 그 한계 에 대한 논의는 검토될 필요가 있다.
특히 문제되는 것은 예치조사 시 필요최소한의 원 칙을 위반하여 과다하게 많은 자료를 예치하거나, 보 관기간이 지나치게 길어지는 경우이다. 이 경우 영업 에 대한 지장이 초래되거나, 사생활이 침해되는 등이 문제가 발생할 수 있다는 점에서 예치조사의 경우에 도 이를 통제할 수 있는 기준이 정해질 필요가 있다.
따라서 이에 대한 법적근거마련이 시급했던 바, 2010 년 1월에 신설된 국세기본법 제81조의 10(장부･서류 보관금지)은 세무조사의 목적으로 납세자의 장부 또 는 서류 등을 세무관서에 임의로 보관할 수 없으며, 동의에 의한 일시보관서류라도 납세자의 반환요청이 있고, 반환을 하더라도 조사에 지장이 없는 한 이를 즉시 반환하도록 하고 있다.
(5) 세무조사대상 기간의 확대와 권리침해 가능성 세무조사를 위해서는 과세기간이 확정되어 있어야 하나 조사사무처리규정 제38조, 제39조 및 납세자보호 사무처리규정 제43조, 제44조는 조사공무원이 조사 진 행 중 조사의 대상이 되는 과세기간을 확대할 경우에 는 납세자권익존중위원회, 납세자보호관, 조세범칙조사 심의위원회 또는 조사관서장(지방국세청의 경우 조사 국장)의 승인을 요하도록 하고 있다. 만약 이러한 자의 적인 기간확대가 용인될 경우에는 납세자의 권익에 대 한 침해가 크기 때문이다. 이에 대해서 2010년 감사원 은 국세청에 대해 주의를 요구한 바 있다.
<표 3> 2007.1~2008.12 조사대상 과세기간 확대현황
지방
국세청 대상업체
조사대상 과세기간 확대 현황
계(A+B) 승인(A) A/(A+B)
(%) 미승인(B) B/(A+B) (%)
계 6,458 1,574 440 28 1,134 72
서울청 3,610 1,139 359 32 780 68
중부청 2,387 358 79 22 279 78
대구청 461 77 2 3 75 97
출처: 감사원 주의요구서 2010(원 출처 : 국세청)
세무조사의 범위에 대하여 국세기본법은 세무조사
19) 日本 最高裁(1984.3.27, 刑集 第38卷 第5號, p. 2037)에 따르면 국세범칙조사는 행정절차의 일환이지 형사절차에 해당하는 것이 아니라는 입장을 보이고 있다. 김민훈, 세무조사권에 대한 법적통제, 공법학연구 제6권 제2호, 2005.6, p. 342
20) 김민훈, 상게논문, p. 352
21) 세정신문, ‘대구청국감, ‘포스코건설 세무조사’ 공방’ 2012.10.19일자 기사 참조
권의 자의적 운영과 부당한 확대를 방지하기 위하여 제81조의 9에, 시행령은 제63조의 11에 세무조사범위 의 확대제한에 대한 사항을 두고 있다. 세무공무원은 구체적인 세금탈루혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우, 조사과정 에서 조세범칙조사로 전환하는 경우, 특정항목의 명 백한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용 착오 등이 다른 과세기간으로 연결되어 그 항목에 대한 다른 과세기 간의 조사가 필요한 경우 등에는 그 범위를 확대할 수 있도록 하고 있다.
그런데 시행령 제63조의 11 제4호에는 이외에 “그 밖에 구체적인 세금탈루 혐의가 있어 세무조사의 범 위를 확대할 필요가 있는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우”를 두고 있어 행정청의 판단에 의해 대 상기간이 확장될 수 있는 여지를 두고 있다. 이러한 규정을 두게 된 이유는 향후 예측하지 못하는 탈루의 형태에 적절히 대응하고자 함이지만 현재 대법원 판 례의 입장이 부령을 법규성이 없는 행정규칙으로 이 해하고 있는 입장을 볼 때, 국민의 권익에 직접적인 침해를 야기할 수 있는 사항을 부령으로 정하고 있다 는 것은 법령보충적 행정규칙은 차치하고 본질적으로 법규성을 둘러싼 논란에서 자유로울 수 없다는 문제 가 있다.
아직까지는 시행령 63조의 11 제4호를 구체화한 국세기본법 시행규칙상의 조항은 있지 않아 현재기준 으로는 큰 문제를 가지고 있지는 않다. 만약 향후 새 로운 기간 확대의 요건이 시행규칙에 신설될 경우에 는 납세자에게 미치는 영향이 큰 만큼 충분한 의견수 렴과 논의가 선행될 필요가 있다.
4. 세무조사의 근거로서 조사사무처리규정의 입법형식의 문제
현재 세무조사의 주요한 근거로 사용되고 있는 조사 사무처리규정은 국세청 훈령의 형식으로 이루어져 있 다. 훈령의 법적성격은 행정규칙으로서 법규성의 인정
여부에 대해 학자들 간 견해가 갈리고 있으며, 이미 언 급한 바와 같이 판례는 원칙적으로 행정규칙을 법규성 이 없는 행정기관의 내부준칙으로 보고 있다. 따라서 국민의 권리에 직접적인 침해를 야기하면서도 사법심 사의 대상에서 벗어날 수 있는 여지가 있다.
물론 법령보충적 행정규칙이라는 개념을 통하여 법 규성을 가진 법률 및 명령과 결합하여 하나의 처분에 이르게 된다면 그 법규성이 인정된다는 점에서 학설 과 판례는 대체로 일치하고 있다. 그리고 현재의 조 사사무처리규정은 실질적으로 세무조사의 실시에 대 한 주요･구체적인 사항을 모두 규율하고 있다는 점 에서 단순히 내부준칙으로서 행정규칙으로 보기는 어 려우며, 세무조사에 대해 규율하고 있는 개별법령과 결합하여 외부효를 발현하는 법령보충적 행정규칙으 로 봄이 타당할 것이다.
하지만, 결과론적인 측면으로 사법심사의 대상이 될 수 있다고 하더라도 본질적으로는 국민의 권리･의무에 직접적인 영향을 미치는 내용이라면 규정의 형식을 대 통령령 수준으로 높이거나, 만약 조사업무의 원활한 실 시를 고려한다면 최소한 그 주요한 사항에 대해서만이 라도 입법형식을 상향시킬 필요가 있다.
5. 세무조사 관련 정보의 비밀유지
세무조사는 조사행위 자체에 따른 부담으로 인해 세무조사에 대한 부정적인 인식을 갖게 되 지만 또 다른 측면에서 세무조사가 가지는 부정 적인 평판과 정보유출로 인해 거부감이 발생하 게 된다. 따라서 세무조사에서 납세자의 조사협 력을 유도하기 위해서는 세무조사과정에서 지득 한 사항에 대해서는 비밀이 보장될 필요가 있다.
따라서 세무조사에 관한 정보를 공개하는 경우 라도 개별 납세자의 식별이 가능하지 않도록 해 야 할 필요가 있다.22)
그러나 타 법령과의 관계에서는 개인정보보호법과 공공기관의 정보공개에 관한 법률(이하 ‘정보공개법’)
22) 현진권, 부가가치세와 세무조사, 조세학술논문집, 제18집, 2002, p. 34
과의 관계성을 검토할 필요가 있다. 세무조사의 관련 자료 중 보호의 필요성이 있는 개인정보 및 경영상의 비밀이 있는 경우에는 해당 납세자의 권익을 크게 해 칠 가능성이 있으므로 비록 정보공개청구가 있다하더 라도 비공개 결정이 이루어져야 한다.
판례의 경우도 과거 ‘바른 언론을 위한 시민연 합’이 국세청에 대하여 언론사 세무조사결과를 정보공개청구한 바, 세무조사의 결과가 외부로 알려질 경우, 본인은 물론 기업경영의 비밀의 유 출되어 경영활동에 미치는 영향이 크고, 당국을 신뢰하여 조사에 협조한 납세자와의 신뢰관계를 해치게 되어 향후 협력적 조세행정의 기반이 붕 괴될 우려가 있다는 이유로 이를 거부한 바 있 다.23) 특히 세무조사의 원칙이 강제조사가 아닌 임의조사인 점, 보다 더 근본적으로 세무조사의 법적성질이 상대방의 동의 또는 협력을 전제로 한 행정조사인점에 비추어 볼 때 이러한 정보공 개의 거부는 타당한 것으로 생각된다.
하지만, 양 법률 모두에 저촉되지 않고, 조세 정책의 효율적 수행과 국민의 알권리 충족을 위 해서는 가공된 형태의 자료 즉 업종별, 직종별 그리고 소득구간별 등 다양한 기준을 통한 탈세 정보에 대해서는 이를 적극적으로 공개할 필요 가 있다.24) 나아가 비공개정보와 공개가능한 정 보가 분리가능성을 기준으로 분리될 수 있다면 그리고 공개가능하여 분리된 정보 그 자체로서 청구인의 정보요구목적을 충족한다면 정보공개 법 제14조에 의거 각 사안에 따라 정보공개를 허용할 수 있을 것이다.25)
V. 세무조사의 하자와 권리구제
- 재결과 판례상의 사례를 중심으로
1. 권리구제의 근거와 한계
국세기본법 제55조 제1항은 “이 법 또는 세법에 따 른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요 한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해 당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또 는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있 다”고 규정함으로써 세무조사에 국한하지 않은 조세 행정상의 권리구제에 대한 법적근거를 두고 있다.
세무조사의 결과 조세범으로 처벌을 받거나 추가적인 조세부과처분이 이루어짐에 따라 헌법 상 기본권침해가 이루어지게 된다. 따라서 헌법 제37조 제2항에 따라 그에 대한 법률상 근거가 수반되어야 한다. 헌법재판소 역시 “헌법은 제23 조 제1항에서 국민의 재산권 보장에 관한 원칙 을 선언함으로써 조세법률관계에 있어서도 국가 가 과세집행권 행사라는 이름아래 법률의 근거 와 합리적인 이유없이 국민의 재산권을 침해할 수 없다”고 판시하고 있다.26)
2. 유형별 사례를 통한 쟁점의 검토 - 행정심판 재결례를 통하여27)
(1) 타인의 개인신상과 관련한 정보의 제공요청거부 - 심사기타 2009-0016(2009.08.27)
건강보조식품을 판매하는 회사에 대한 과세와 관련 하여 청구인은 근거자료에 대한 정보제공을 요구하였 으나, 동 자료에는 특정 개인에 대한 사항이 포함되 어 있었던 바, 해당 처분청은 개인정보와 관련된 내 용을 음영처리하여 청구법인에게 제공하였던 사례로 재결청은 해당 처분이 적법한 것으로 판단하였다.
23) 성낙인, 정보공개법상의 비공개정보의 범위, 법률신문 1995.3.13일자 기사
24) 최경식/최임수/강근식, 우리나라 세무조사제도의 문제점과 개선방안, 회계연구, 제14권 제2호, 2009.8, p. 175 25) 관련판례 : 대법원 2010.2.11. 2009두6001(정보공개거부처분취소)
26) 헌법재판소 1992.12.24 선고, 90헌바21 결정(상속세법 제9조 제2항에 대한 헌법소원)
27) 재결례는 매년 많은 건수가 재결됨에 따라 최근에서부터 역순으로 일부 재결례를 소개하는 정도 그친다.
(2) 세무조사의 절차상 하자로 인한 부당한 과세처분의 가능성 - 조심2012서3615(2013.05.14)
과세당국이 청구인이 변호사 용역수입금액을 누락했다는 제보를 받고 세무조사를 실시하는 과정에서, 증거인멸 등의 우려로 세무조사 사전 통지를 하지 않았으며, 조사의 범위 역시 2006 년과 2008년 귀속분임에도 불구하고 조사의 범 위를 2007년으로 확대한 바, 이에 대해서 위법 한 세무조사이므로 부과처분 역시 이와 같은 하 자를 기반으로 하고 있으므로 위법한 부과처분 이라고 주장한 건이다. 이에 대해 재결청은 증거 인멸의 가능성이 있는 경우에는 사전통지를 생 략할 수 있으며, 제보된 사실이 2007년 귀속분 에서 나타난 바, 이를 위해 조사범위를 확대한 것은 적법하다고 재결하였다.28)
(3) 위법사실이 있더라도 그와 같은 사유만으로 과세 처분의 무효나 취소가 성립하는가의 여부 - 조심2012서3126(2012.12.31)
청구인이 매입 및 매출누락을 통해 탈세한 정황 을 포착하고 이에 대해서 세무조사에 나선 사안에 서 당시 청구인은 조사공무원이 청구인의 주거지 를 수차 무단방문하고, 지방국세청장의 승인 없이 금융정보요구서를 금융기관에 송부한 점, 정당한 사유없이 가족 및 지인들에 대한 재산조회가 이루 어진 점을 들어 하자 있는 조사라고 주장하였다.
이에 재결청은 “조세법은 강행규정이므로 세법이 정한 과세요건을 충족하면 과세관청은 세법이 정 하는 바에 의하여 징수하여야 하고, 조세의 탈루 사실이 확인되는데도 이를 과세하지 아니하는 결 과가 초래되어 이는 합법성의 원칙을 저해하고 공 평과세의 원칙을 위반하는 결과가 되는 것이므로 설령 세무조사 과정에서 청구인이 주장하는 위법 사실 등이 실제 있었다 하더라도 그와 같은 사유
만으로 이 건 과세처분이 무효가 되거나 당해처분 을 취소하기는 어렵다고 판단한다”29)고 재결하였 다.
재결의 내용을 살펴보건대, 처분청과 청구인의 사 실관계에 대한 진술이 어긋나고 있어 실체적 진실에 대한 사항을 정확히 획정 짓지는 못하나, 만약에 위 와 같은 위법한 세무조사가 있었다면 일반 행정법상 의 원칙으로는 해당 부과처분은 취소할 수 있는 행위 라고 할 수 있다. 다만 재결에서 적시한 바와 같이 과세성립요건을 갖추고 있고, 하자에 절차상 하자만 이 존재하는 경우에는 부과처분을 취소하는 것은 어 려울 것이라는 데에는 동의한다. 왜냐하면, 통상의 경우 예컨대 허가 취소의 경우에 사전통지 등의 절차 상 하자가 있는 경우 해당 허가취소처분은 독자적 위 법사유의 성립으로 취소되며, 행정청은 판결의 기속 력에 의하여 다시 적법한 절차를 밟아 재처분을 하게 되고, 이때 재처분은 적법한 절차가 보장된 경우, 재 차 허가취소처분이 가능하다.
세무조사의 경우 다시 재차 세무조사를 실시하여 과세한다면 결국 청구인은 이중으로 조사의 부담을 안아야 하는 문제가 생김에 따라 일반적인 행정절차 법상의 처리과정을 반복하기는 어렵다고 할 수 있다.
따라서 결국에는 과세성립요건이 실체와 부합할 경우 에는 여전히 과세처분은 종국적으로 유효하게 되는 것이다.
그러나 조사공무원의 위법한 조사행위에 대해서 아 무런 견제가 이루어지지 않을 경우 국세기본법상에 적시된 청구인을 보호하기 위한 제반 조문들은 그 실 효성을 상실하고, 자의적인 조사가 이루어지게 될 우 려가 있으므로 이에 대한 조사공무원의 징계조치가 수반되어야 하며, 또한 조사공무원의 위법행위가 확 인되고 그로 인한 손해가 있고 이들 간 인과관계가 인정될 경우 국가배상을 통해 권리구제를 하는 방향 을 모색할 필요성은 있다.
(4) 탈세제보에 따른 조사가 중복조사금지규정에
28) 이와 관련한 하급법원(서울행정법원)의 판결(서울행정법원 2012.2.17. 2011구합19277)을 보면, 증거인멸 등의 경우에는 세무조사의 사전통지를 생략할 수 있다 는 입장이다.
29) 이와 유사한 재결로는 조심 2011서812(2011.04.11)
위배되는지의 여부 - 조심2012서4130(2012.12.31) 음식출장조달업을 영위하는 법인에서 근무하다가 퇴사하였던 자가 과세당국에 탈세를 제보하여 제2차 세무조사가 이루어지게 된 사건이다. 당시 청구인은 조세탈루의 개연성과 합리성이 있는 자료에 의하여 구체적이면서 상당한 정도로 인정되는 한하여 중복세 무조사가 허용됨에도 불구하고 단순히 퇴사직원으로 추정되는 자가 제보한 자료를 근거로 하여 같은 세목 및 같은 기간에 대해서 세무조사를 한 것은 국세기본 법 제81조의 4에서 정하고 있는 세무조사권 남용금지 에 위반하였다고 심판을 청구하였다.
이에 대해 재결청은 ‘조세탈루혐의를 인정할 만한 명백한 자료’라 함은 기타 자료에 의해 탈루혐의 내 용이 상당히 구체적이어서 세무조사를 실시하면 탈루 사실이 확인될 가능성이 높은 자료도 포함되는 것으 로 해석된다고 하고 당시 제보된 자료는 행사일시, 행사자 성명, 최소보증인원, 행사상차림, 추가옵션내 역 등이 상세히 기재된 해당법인의 주간행사스케쥴표 에 근거하였으므로 조세탈루혐의를 인정할만한 명백 한 자료에 해당한다고 재결하였다.
(5) 세무조사권의 남용과 세무조사대상의 확대인정 여부 - 조심2012중3781(2012.12.11)
방화문제조업체를 운영하고 있는 청구인은 조사공 무원들이 세무조사통지서를 당일 제시하면서 세무조 사를 시작했고 불법으로 청구인의 컴퓨터를 수색하 고, 컴퓨터 내에 있는 자료를 USB에 저장하여 불법 으로 압수하였으며, 이를 통해 2007년부터 2011년까 지 매출누락현황을 도출한 다음 조사대상기간을 해당 5개년도로 확대하여 세무조사권이 남용되었다고 심판 을 청구하였다. 이에 대해 처분청인 과세당국은 쟁점 자료를 해당 업체의 부사장이 준 USB에 저장하였고 이를 출력한 자료에 대해 출력한 자료임을 확인･서 명 받았으므로 질문･조사권은 적법하게 행사되었고, 본 조사는 탈세제보에 의해 착수된 것으로 탈세제보 자료와 컴퓨터상의 쟁점자료가 일치하고 금융내역과 신고내역을 검토한 결과 조사대상기간 이외에도 매출
누락사실이 있는 것이 확인되어 조사범위를 확대한 것이므로 적법한 조사였음을 주장하였다.
이에 대해 재결청은 해당 조사대상기간의 확대는 국세기본법 제81조의 9와 시행령 제63조의 11(세무조 사 범위의 확대)에 기반한 것으로 쟁점자료에 의해 해당 기간의 누락이 입증되는 등 적법하며, 컴퓨터에 있는 과세자료를 USB에 저장한 것은 청구인의 직원 입회하에 조사공무원이 정당한 질문･조사권을 행사한 것으로 조사권의 남용이 존재하지 않았다는 재결을 하였다. 여기에서 한 가지 착안할 수 있는 사항이 미 국의 경우와 같이 조사과정을 녹취 또는 녹화하는 방 안을 도입할 것인가의 이슈이다. 현재 우리의 행정조 사기본법 제23조 제3항은 행정조사의 과정을 녹음하 거나 녹화할 수 있도록 하고 있으나, 행정조사기본법 과 국세기본법 등의 세법과의 관계에서 이미 언급한 바와 같이 세무조사에는 적용되지 않고 있다. 생각건 대, 모든 세무조사의 과정을 녹취 또는 녹화한다는 것은 조사행위의 원활한 진행을 방해하거나 효율을 떨어뜨릴 수 있어 바람직하지 않아 보인다. 그러나 최소한 강제력이 수반되는 자료의 입수의 경우에는 본 사안의 경우와 같이 청구인과 처분청 간의 사실인 식이 달리 나타날 수 있고 이것이 세무조사권의 남용 이라는 쟁점과 연결된다는 점에서 자료의 입수, 특히 압수 및 수색의 과정을 녹음 및 녹화를 해두는 방안 을 고려해 볼 필요가 있을 것으로 보인다.
3. 유형별 사례를 통한 쟁점의 검토 - 대법원 판례를 통하여
(1) 중간처분으로서의 세무조사 결정에 대한 불복 - 대법원 2011.3.10. 2009두23617, 23624(병합) (세무조사결정처분취소･종합소득세등부과처분취소) 행정조사로서 세무조사의 처분성의 인정여부가 이 슈가 된 판례이다. 처분성의 인정문제는 곧 항고소송 으로 이를 다툴 수 있느냐를 결정함에 따라 권리구제 의 가장 핵심적인 내용 중의 하나라고 할 수 있다.
통상의 경우 최종적인 처분행위에 대해서 항고소송을 통해 이를 취소하거나 무효확인을 구하게 되나, 세무 조사의 경우 최종적인 과세처분이 아닌 최종 과세를 위한 중간단계로서 중간행위에 속한다. 따라서 이론 적으로만 본다면 처분성을 인정하기 어려운 부분이 있었다. 그러나 중간행위이지만 청구인의 권익을 침 해하는 것일 경우 국민의 권리의무에 대하여 공권력 의 작용으로 침해 또는 의무의 부과가 일어나는 상황 이므로 이에 대해서는 권리구제의 필요성이 인정된 다. 결국 핵심은 세무조사가 국민의 권리의무에 영향 을 주는 행위이며, 이를 대상으로 하여 다툴 수 있도 록 하였다는 점이다. 세무조사를 처분으로 보고 항고 소송으로 다툴 수 있게 하였다는 것은 소송을 통해 세무조사에 대한 권리구제가 비로소 이루지게 되었다 는 점을 의미한다. 판례의 요지는 다음과 같다.
“부과처분을 위한 과세관청의 질문조사권이 행해지 는 세무조사결정이 있는 경우 납세의무자는 세무공무 원이 과세자료 수집을 위한 질문에 대답하고 검사를 수인해야 할 법적의무를 부담하게 되는 점, 세무조사 는 기본적으로 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하 여 필요한 최소한의 범위 안에서 행하여져야 하고, 더욱이 동일한 세목 및 과세기간에 대한 재조사는 청 구인의 영업의 자유 등 권익을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 과세관청에 의한 자의적인 세무조사의 위험마 저 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외 적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있다는 점, 납세의무자로 하여금 개개의 과태료 처분에 대하여 불복하거나 조사 종료 후의 과세처분에 대해서만 다 툴 수 있도록 하는 것보다는 그에 앞서 세무조사결정 에 대하여 다툼으로써 분쟁을 조기에 근본적으로 해 결할 수 있는 점을 종합하면, 세무조사결정은 납세의 무자의 권리･의무에 직접 영향을 미치는 공권력의 행사에 따른 행정작용으로써 항고소송의 대상이 된다
고 할 것이다.”
새로운 판례의 입장에 따를 경우, 과거에는 세 무조사 후 조세부과처분이 있은 후에야 비로소 해당 조세부과처분의 위법을 이유로 이를 다툴 수 있었으나, 금번 판결을 계기로 세무조사 통지 가 있는 경우 사전에 이를 다툼으로써 세무조사 로 인한 침해에 사전적으로 대응할 수 있게 되 었다는 점에서 큰 의미를 가질 수 있다. 사전적 권리구제가 가능하도록 하는 것은 최근 판례의 경향으로 건축법 위반 사건에서 건축법상 소규 모 건축물의 개축행위에 대하여 수리를 요하는 신고가 아닌 자기완결적 신고의 경우에는 중간 에 처분행위가 개입되지 않았으므로 이를 다툴 수 없고, 건축법위반을 이유로 한 과태료 부과처 분 등의 제재행위가 이루어졌을 때 비로소 이를 다툴 수 있게 해왔던 종전의 판례를 깨고 비록 자기완결적 행위라도 사후 제재조치가 가능하다 면 이를 사전에 다툴 수 있도록 함으로써 국민 의 불안한 법적상태를 조기에 제거하도록 하였 다.30) 중간처분으로서의 세무조사에 대해서 항 고소송의 대상으로 하여 이를 다투도록 한 것은 지금까지 대법원 판례에서의 다른 사안에서의 중간처분에 항고소송의 대상성을 인정한 것31)을 고려할 때 바람직한 입장이라고 생각된다.
(2) 세무조사의 요건으로서 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우‘의 의미
: 대법원 2011.1.27. 2010두6083(부가가치세 부과 처분 취소의 건), 대법원 2010.12.23. 2008두10461 (부가가치세 등 부과처분 취소의 건)
세무조사를 실시하기 위한 요건으로 ‘조세탈루의 혐 의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’의 의미를 해석함에 있어서 대법원은 객관성과 합리성이 뒷받침
30) 최승필, 규제완화에 대한 법적고찰, 공법학연구, 제12권 제1호, 2011.2, p. 328; 대법원 2010.11.18. 2008두167(건축신고불허(또는 반려)처분취소)
31) 대법원 2004.4.22. 2003두9015 전원합의체 판결(지목변경신청반려처분취소청구각하취소)에서는 일종의 중간행위로서의 지적공부 소관청의 지목변경신청에 대 한 반려행위에 대하여 지목변경 및 정정신청권은 토지행정의 기초로서 공법상의 법률관계에 영향을 미치고, 토지소유자는 지목에 근거 하에 토지의 사용 및 수익 등에 일정한 제한을 받게 된다는 점을 고려할 때 해당 반려행위는 국민의 권리관계에 영향을 미치는 행위로 보아 항고소송의 대상성을 인정하였다. 또 한 조세법상의 중간행위인 소득금액변동통지에 대해서 이를 항고소송의 대상인가가 쟁점이었던 대법원 2006.4.20. 2002두1878(경정결정신청거부처분취소)에 서는 과세관청의 소득처분과 이에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우에는 원천징수자의 소득세 납세의무가 서립 및 확정되고 원천징수자는 해당 금액을 납 부할 의무를 부담하며, 이를 불이행시 가산세의 제재 및 형사처벌까지 받게 된다는 점을 비추어 볼때 납세의무에 직접적인 영향을 미치는 과세관청의 행위로 항고소송의 대상이 된다고 판시하였다.
