Ⅰ. 미 국
3. 조직재편세제 적용의 공통요건
미국 내국세입법은 조직재편의 유형별로 과세특례요건을 정하고 있고, 이에 충족하면 과세이연 등 특례의 적용을 받을 수 있다. 이로 인하여 기업들은 내국세입법에서 정한 형식적 요건을 충족시켜 그 이익을 분배 하는 등 조직재편을 이용한 조세회피의 사례가 빈번하였다.22) 이러한 조 세회피행위를 방지하기 위하여 내국세입법과 연방대법원은 각 유형별 요 건 이외에 다음과 같은 요건을 요구하고 있다.23)
22) 주주가 배당과세를 회피하기 위하여 조직재편을 이용한 사건으로는 Gergory v.
Helvering, 293 U. S. 465(1935)를 들 수 있다.
23) 채수열, 기업합병과세에 관한 연구, 경희대학교 박사학위논문, 1999.2, 28∼30면 참조.
(1) 조직재편계획(plan of reorganization)
조직재편이 비과세되기 위해서는 당해 법인이 그에 관한 계획을 세우 고 이에 따라서 조직재편이 이루어지는 경우에 한한다(IRC 제354조 (a)). 당사자인 각 법인은 조직재편에 관한 계획을 마련하여 그 사본을 신고에 첨부하여 제출하여야 한다.24) 이는 조직재편계획에 의하지 아니 한 조직재편을 비과세되는 부분과 분리하는데 그 의미가 있다.
(2) 사업목적의 원칙(business-purpose doctrine)
조직재편은 사업계획하에서 조세목적 이외의 목적 즉, 사업목적을 달 성하기 위한 수단으로서 행하여져야 한다. 조직재편이 단순히 조세회피 만을 목적으로 이루어져서는 아니된다는 의미이다.25) 여기에서 사업목적 이란 회사를 위한 사업목적을 말한다.26) 예컨대 법인이 자회사의 주식을 배당하는 경우에는 일반적으로 과세되지만, 사업목적에 의한 배당은 조 직재편으로 보아 과세하지 아니한다.27) 반면에 조세회피목적이 아니더라 도 자회사의 주식배당이 사업목적이 없이 행해진 경우에는 조직재편으로 보지 아니하여 과세특례의 적용을 받을 수 없다.28)
(3) 지분의 계속성(continuity of interest)
지분의 계속성은 조직재편이 행하여진 후에도 조직재편전의 법인 또는 그 주주가 조직재편후의 법인에 계속하여 참가하고 있을 것을 요구하는 원칙으로서 연방대법원에 의하여 추가된 것이다. 이 원칙의 해당여부는 법인의 경우 조직재편 후의 법인이 계속성을 지니고 있는지에 의하여 판 단하고, 주주의 경우에는 법인의 경영, 이익, 자산 등에 지속적으로 관여 할 수 있는지, 조직재편 후 다른 주주와의 지속적인 관계를 유지하는지 등에 의하여 판단한다.
24) Treas. Reg. §1.368-3.
25) Treas. Reg. §§1.368-1(c).
26) Treas. Reg. §§1.368-1(b), 1.368-99(c).
27) Rev. Rul. 69-460.
28) Comm. v. Harne S. Wilson, 353, F 2d 184 (1965).
(4) 사업활동의 계속성(continuity of business enterprise)
사업활동의 계속성은 사업의 계속성과 사업자산의 계속성으로 구분할 수 있다. 사업의 계속성 요건은 조직재편 후 법인이 조직재편 전의 법인 의 사업을 계속 유지하여야 한다는 것으로, 조직재편 후 법인이 조직재 편 전의 법인의 원래 사업을 계속하거나 계속사업에 있어서 조직재편 전 법인의 자산의 중요한 부분을 사용하여야 한다.29) 다만, 조직재편 후의 법인이 조직재편전의 법인과 동일한 사업활동을 계속할 필요는 없다.30) 자산의 계속성 요건은 조직재편 후의 법인이 조직재편 전 법인이 사용하 고 있던 자산의 상당 부분을 계속 사용하면 충족된다.31)
(5) 단계적 거래(step transaction)
이는 개별거래별로 구분하여 판단하지 아니하고, 일정기간 내에 발생 한 일련의 거래(series of transaction)로 어느 유형의 조직재편에 해 당하는지를 판단한다는 원칙이다. 이 원칙에 의하여 미국 내국세입청 (Internal Revenue Service; IRS)은 납세자가 각각 독립적이라고 주장하는 여러 단계의 조직재편을 하나의 조직재편으로 보고 있다.
4. 조직재편의 과세효과
미국 내국세입법 제368조에서는 조직재편세제의 비과세 요건만을 정하 고 있을 뿐 이들 조직재편에 수반되는 주식과 주식(stock for stock) 및 주식과 자산(stock for assets)의 교환으로 인한 과세문제는 정하고 있지 않다. 따라서 조직재편에서 발생한 손익에 대해서는 내국세입법에 서 별단의 정함이 없는 경우 자산이 현금이나 다른 자산과의 교환에 의 하여 처분되어 소득이 발생하는 것으로 보아 과세를 하게 된다.
29) Treas. Reg. §§ 1.368-1(b), (d).
30) 예컨대 청산목적으로 설립된 법인에 대하여는 이 원칙이 적용될 수 없다, Rev. Rul.
63-29, 1963-1. C. B. 77.
31) Treas. Reg. §1.368-1(d)(2).
이를 해결하기 위하여 내국세입법은 제368조에서 정하는 조직재편에 해당하는 경우에는 과세가 되지 않도록 정하고 있는 바, 이를 조직재편 당사자인 양도법인(corporate transferor), 양수법인(corporate trans-feree) 그리고 주주로 구분하여 살펴보면 다음과 같다.
(1) 양도법인에 대한 과세
① 조직재편으로 교환 또는 수취하는 자산
내국세입법은 제361조(a)에서 ‘조직재편계획에 의하여 조직재편의 일 방당사자인 양도법인이 조직재편의 타방당사자인 양수법인의 주식 또는 증권만을 수취하는 자산의 교환이 있는 때에는 양도법인의 손익에 대하 여 과세하지 아니한다’라고 규정하고 있다.
양도법인이 조직재편계획에 따라 주식이나 증권에 추가하여 기타 대가 (boot)를 분배받는 경우에도 양도법인은 그 이익에 대하여 과세되지 아 니한다(IRC 제361조(b)(1)(A)). 통상 C형 조직재편에서는 양도법인이 청산되므로, 그 대가의 분배와 관련해서는 과세상 문제가 발생하지 아니 한다. 또한 양도법인은 교환으로 인한 손실도 인식되지 아니한다(IRC 제361조(b)(2)).
양수법인이 양도법인의 채무의 전부 또는 일부를 인수하는 경우, 지급을 면한 채무는 양도법인이 실현한 이익의 일부이지만 내국세입법 제361조의 목적상 현금 기타 자산(boot)으로 취급되지 아니하기 때문에 통상 과세 대상소득이 되지 아니한다(IRC 제357조(a)). 그러나 채무의 인수가 조세 회피라든가 사업상 목적이 없다고 인정되는 경우에는 인수된 채무 전액이 현금 기타 자산(boot)로 취급되어 과세된다(IRC 제357조(b)).
② 자산의 분배
통상 양도법인이 조직재편계획에 따라 주주에게 ‘적격자산(qualified property)’을 분배하는 경우에는 손익으로 인식되지 아니한다(IRC 제 361조(c)). 적격자산에는 양수법인의 주식 및 주식에 관한 권리와 채무가 포함된다(IRC 제361조(c)(2)(B)). 적격자산이외의 재산을 양도법인이
분배하는 경우에는 그 이익은 공정한 시장가격(fair market value)로 분배한 것으로 보아 과세된다(IRC 제361조(c)(2)(A)). 또한 양도법인이 취득가액이상으로 채무를 수반하여 자산을 분배하는 경우에는 당해 자산의 공정한 시장가격을 그 채무액으로 본다(IRC 제361조(c)(2)(C)).
③ 채권자에 대한 분배
양도법인이 조직재편에서 수취한 주식, 증권 기타 재산을 채권자에게 배분하고 청산하는 경우에는, C형 조직재편에 해당하는지 여부를 판단함 에 있어서 그와 같은 분배는 조직재편계획으로 의한 것으로 본다(IRC 제368조(a)(2)(G)(i)). 양도법인은 조직재편으로 취득한 자산을 채권자 에게 분배할 뿐이므로 손익이 발생하지 아니한 것으로 본다(IRC 제361 조(b)(3) 및 (c)(3)).
(2) 양수법인에 대한 과세
양수법인의 이전대가가 당해 법인의 주식[신주 또는 자기주식(trea-sury stock)]인 경우에는, 양수법인에게 있어서는 내국세입법 제1032 조에 의한 손익이 발생하지 아니한 것을 본다. 양수법인이 주식에 추가 하여 기타 증권을 발행한 경우에도 실질적으로 자기의 채무의 대가로 자 산을 취득하는 것이므로 손익으로 인식하지 아니한다.32) 양수법인이 주 식 또는 증권이 아닌 현금 기타 자산을 이전하는 경우에는 내국세입법 제1001조에 의하여 과세된다. 그러나 과세대상이 됨으로 인하여 취득자 산의 가액이 증가하는 것은 아니다(IRC 제362조(b)).
그리고 조직재편에 따라 양수법인이 취득한 장부가액은 양도법인이 당 해 자산을 취득한 때의 장부가액에 양도법인이 계상한 이익을 가산한 것 으로 한다(IRC 제362조(b)). 일반적으로 조세회피의 목적이나 비사업 목적을 위하여 채무인수가 이루어진 경우를 제외하고는, 양도법인은 내 국세입법 제361조에 의하여 그 자산의 이전에 관한 손익을 계상하지 아 니한다.
32) Karen C. Burke, op. cit, p. 265.
한편 내국세입법 제381조(a)(2)은 A형, C형, 비분할적 D형, F형 및 G형의 조직재편시에는 양도법인의 조세속성(tax attributes)이 양수법 인에게 승계되도록 규정하고 있다. 내국세입법은 양수법인에게 승계되는 양도법인의 조세속성으로 순영업손실, 소득과 이윤, 자산손실, 계산방법, 재고, 감가상각공제산정방식, 할부방법, 채권할인 또는 할증의 상각, 분 배법인 또는 양도법인의 광산개발․탐사비용의 처리 등 21가지를 열거하 고 있다(IRC 제362조(c)).
그러나 이러한 양도법인의 조세속성이 양수법인에게 제한없이 승계된 다면, 단순히 조세속성, 예컨대 영업손실의 승계를 위한 조직재편이 행해 질 수 있다. 그러므로 내국세입법은 제296조에서 조직재편이 탈세 또는 조세회피를 목적으로 한 것이라고 인정하는 경우에는 과세당국이 당해 조세효과를 부인할 수 있도록 규정하고 있다. 또한 3년내에 5%이상의 주식을 소유한 주주의 지분구조(equity structure)가 50%이상 변동이 되면 이월결손금의 공제율이 달라진다(IRC 제382조). 만일 5%이상의 주식을 소유한 자가 없는 경우에는 전체로 합산하여 계산한다.
(3) 주주에 대한 과세
조직재편에서 행해지는 주식이나 증권의 교환에 대해서는 주주나 증권 보유자에게 과세문제가 발생하지 아니한다(IRC 제354조(a)(1)). 다만 주식이나 증권에 가산된 현금 기타 다른 자산을 대가로서 받은 때에는 그 추가 대가에 대하여만 과세된다(IRC 제356조(a)(1)).
그리고 주식이나 증권의 교환이 배당의 효과를 가진다면 주주의 과세 소득은 법인의 유보이익 중 그 주주의 지분비율 만큼 배당으로 취급되고 나머지 소득은 자본이득으로 본다(IRC 제356조(a)(2)).
또한 조직재편으로 받은 자산의 취득가액은 내국세법 제358조에서 정
또한 조직재편으로 받은 자산의 취득가액은 내국세법 제358조에서 정