Ⅱ. 일 본
2. 법인세법상 합병․분할세제
(1) 일본 기업조직재편 세제의 특징
일본의 조직재편세제는 조직재편 전반에 관한 통일적이고 체계적인 정 비를 그 내용을 하고 있다. 이러한 조직재편세제는 법형식보다도 경제적 실질에 착안하여 과세를 한다는 기본원칙에 입각하고 있는데,37) 그 내용 은 다음과 같다.38)
첫째, 자산 등의 이전에 있어서 그 내용이 형식과 실질이 동일한 경우 (이를 ‘비적격조직재편’이라 한다)에는 양도차익을 과세하도록 정하고, 예 외적으로 형식과 실질이 다르지만 이전자산 등에 대한 ‘지배의 계속’이 실질적으로 이루어지고 있는 경우(이를 ‘적격조직재편’이라 한다)에는 그 양도차익에 대한 과세를 이연하도록 정하고 있다.39) 둘째, 기업조직재편 세제는 법형식보다도 경제적 실질을 우선시키는 전형적인 세제로서 분할 형 회사분할40)과 합병, 분사형 회사분할41)과 현물출자를 각각 유사하게 취급하고 있다. 셋째, 조직재편세제는 조직재편에 수반되는 충당금 등 각 종 항목에 대해서도 자산 등의 이전에 대한 취급을 준용하고 있다.
36) 末永英男, 連結經營と組織再編, 稅務經理協會, 2002, 63面.
37) 大藏財務協會編, 詳解 企業組織再編稅制, 大藏財務協會, 2001, 13面.
38) 末永英男, 前揭書, 65∼66面.
39) 神田秀樹, “新しい企業再編稅制の基本構造”, 商事法務 1596号, 2001. 6, 26面.
40) 이는 우리나라의 인적분할에 해당하는 것으로 우리나라 법인세법 제46조의 적용대 상이다.
41) 이는 우리나라의 물적분할에 해당하는 것으로 우리나라 법인세법 제47조의 적용대 상이다.
(2) 이전자산 등의 양도차익에 대한 과세 1) 적격조직재편의 요건
법인이 합병, 분할, 현물출자 또는 사후설립(이하 ‘조직재편’이라 한다) 에 의하여 그 자산 등을 다른 법인에게 이전한 경우, 당해 조직재편이 후술하는 적격조직재편(적격합병, 적격분할, 적격현물출자 또는 적격사후 설립)의 요건에 해당하는 때에는 양도차익에 대한 과세를 이연한다[일본 법인세법 제62조의2(합병), 제62조의3(분할), 제62조의4(현물출자) 및 제62조의5(사후설립)].
(가) 적격합병의 요건
적격합병에 해당하기 위해서는 이전자산의 대가로서 주식 이외에 금전 등을 교부를 하지 아니하여야 한다(일본 법인세법 제2조제12호의8). 금 전 등의 교부가 있은 경우에는 다른 요건을 모두 충족하더라도 양도차익 에 대한 과세가 이연되지 아니한다. 다만, 금전 등에는 배당에 해당하는 금전이 포함되지 아니하고, 또 반대주주의 주식매수청구대금42) 및 단주 조정대금도 이에 포함하지 아니하는 것으로 해석하고 있다.43) 한편 일본 의 법인세법은 적격합병의 요건을 기업그룹내 합병과 공동사업을 위한 합병으로 구분하여 정하고 있다.
① 기업그룹내 합병
기업그룹내 합병이란 상법상 모자관계에 있는 기업그룹 즉, 50% 초과 하는 보유관계에 있는 합병을 말한다.
먼저 피합병법인과 합병법인[당해 합병이 법인을 설립하는 합병(이하
‘신설합병’이라 한다)인 경우에는 당해 피합병법인과 다른 피합병법인을 말한다. 이하 같다] 간에 어느 일방법인이 타방법인의 발행주식 또는 출 자지분(자기주식은 제외한다)의 전부를 직․간접적으로 보유하는 관계에
42) 이는 합병법인이나 분할승계법인이 지급하는 것이 아니므로 교부금에 해당하지 아 니한다고 본다, 西本靖宏, 前揭論文, 22面.
43) 西本靖宏, 上揭論文, 22面.
있어서의 합병 즉, 100% 지분관계에 있어서의 합병은 그대로 적격합병 에 해당한다(일본 법인세법 제2조제12호의8 가목).
다음으로 피합병법인과 합병법인 간에 어느 일방법인이 타방법인의 발 행주식 등 총수의 50% 초과 100% 미만을 보유하는 관계에 있는 합병 인 경우에는 ㉮피합병법인의 종업원 중 그 총수의 80% 이상이 합병법인 의 업무에 종사할 예정일 것(종업원 승계요건) 및 ㉯피합병법인의 주요 사업이 당해 합병 후 합병법인에 승계되어 영위될 예정일 것(사업계속요 건)의 요건을 충족하는 경우라야 적격합병으로 인정된다(일본 법인세법 제2조제12호의8 나목).
② 공동사업을 위한 합병
공동사업을 위한 합병은 상호간에 지분관계가 없는 법인간에 이루어지는 합병으로서, ㉮합병당사법인의 사업은 상호관련이 있어야 하고(관련성 요 건), ㉯각각의 매출총액과 종업원수의 비율이 대략 5배를 초과하지 아니하 여야 하며(규모의 요건), ㉰경영에 종사하는 특정한 임원(사장, 부사장, 대표이사, 전무이사, 상무이사 또는 이에 준하는 자를 말한다)을 승계(임 원승계요건)하여야 한다(일본 법인세법시행령 제4조의2제3항제1호 및 제 2호). 여기에 더하여 ㉮피합병법인의 종업원 중 그 총수의 80% 이상이 합병법인의 업무에 종사할 예정일 것(종업원 승계요건), ㉯피합병법인의 주요사업이 당해 합병 후 합병법인에서 승계되어 영위될 예정일 것(사업계 속요건) 및 ㉰합병에 의하여 교부되는 주식을 계속 보유할 예정인 자가 보 유하고 있는 피합병법인의 주식수의 합계가 당해 피합병법인의 발행주식 등의 100분의 80이상 일 것(지분의 계속보유요건)을 요구하고 있다(일본 법인세법시행령 제4조의2제3항제3호, 제4호 및 제5호).
(나) 적격분할의 요건
일본은 2000년 상법개정에서 회사분할제도가 도입됨에 따라 법인세법에 서도 회사분할로 인한 과세문제를 해결하기 위하여 분할세제를 도입하였다.
회사분할은 합병의 역의 구조를 취하고 있으므로, 법인세법에서도 합병과 유사하게 분할법인이 이전자산 등을 시가로 양도한 것으로 보아 양도차익을
계상하도록 정하고 있다(일본 법인세법 제62조). 그러나 예외적으로 적격분 할에 해당하는 경우는 양도차익에 대한 과세를 이연하도록 정하고 있다.
일본 법인세법은 분할을 분할형 분할(인적분할)44)과 분사형 분할(물적 분할)45)로 구분하여 정하고 있다. 이에 따라 적격분할 중 분할형 분할은 분할법인에 대하여 자산․부채의 장부가 승계(일본 법인세법 제62조의2 및 동법시행령 제123조의3), 분사형 분할은 분할법인에 대하여 자산․부 채의 시가 양도(일본 법인세법 제62조의3) 그리고 분할승계법인에 대하여 는 자산․부채의 장부가 취득(일본 법인세법시행령 제123조의4)을 통하여 과세이연의 효과를 갖도록 하고 있다.
적격분할에 해당하기 위해서는, 분할형 분할의 경우 분할법인의 주주 등에게 분할승계법인의 주식 이외의 자산을 교부하지 않는 동시에 분할 승계법인의 주식을 분할법인의 주주 등이 가지는 분할법인의 주식수비율 에 따라 교부하여야 하고, 분사형 분할의 경우에는 분할법인에 대하여 분할승계법인의 주식 이외의 자산을 교부하지 아니하여야 한다. 또한 다 음의 요건의 충족하여야 한다.
① 기업그룹내 분할
기업그룹내 분할이란 상법상 모자관계에 있는 기업그룹 즉, 50% 초과 하는 보유관계에 있는 분할을 말한다. 기업그룹내 분할은 다시 완전지배 관계가 있는 법인간에 행해지는 분할(일본 법인세법 제2조제12호의11 가목)과 지배관계가 있는 법인간에 행해지는 분할(일본 법인세법 제2조 제12호의11 나목)로 구분된다.
ⅰ. 완전지배관계가 있는 법인간 분할
완전지배관계가 있는 법인간의 분할이란 분할법인과 분할승계법인간에 어느 일방 법인이 타방 법인의 발행주식 등 총수의 전부를 직접 또는 간 접적으로 보유하는 관계에 있는 분할을 말한다.
44) 분할형 분할은 분할에 의하여 분할승계법인의 주식 기타 자산이 분할법인의 주주 등에게만 교부되는 분할을 말한다(일본 법인세법 제2조제12호의9).
45) 분사형 분할은 분할에 의하여 분할승계법인의 주식 기타 자산이 분할법인에게만 교 부되는 분할을 말한다(일본 법인세법 제2조제12호의10).
(ⅰ) 분할전에 분할법인과 분할승계법인[2이상의 법인이 행하는 신설 분할(이하 ‘복수신설분할’이라 한다)의 경우에는 다른 분할법인]간 에 어느 일방 법인이 타방 법인의 발행주식 등 총수의 전부를 직 접 또는 간접적으로 보유하는 관계이어야 하고, 분할후 분할법인 과 분할승계법인 간에 완전지배관계가 계속될 전망이 있어야 한다 (일본 법인세법시행령 제4조의2제4항제1호).
(ⅱ) 분할전에 분할법인과 분할승계법인(복수신설분할의 경우에는 분할 법인과 다른 분할법인) 간에 동일인46)에 의하여 발행주식 등의 전 부를 직접 또는 간접으로 보유하는 관계이어야 하고, 분할후에 분할 법인과 분할승계법인이 동일인에 의하여 완전지배관계가 계속될 전 망이 있어야 한다(일본 법인세법시행령 제4조의2제4항제2호).
ⅱ. 지배관계가 있는 법인간 분할
지배관계가 있는 법인간의 분할은 분할법인과 분할승계법인간에 어느 일방 법인이 타방 법인의 발행주식 등 총수의 50% 초과 100% 미만의 주식을 직접 또는 간접적으로 보유하는 관계에 있는 분할을 말한다.
(ⅰ) 분할전에 분할법인과 분할승계법인(복수신설분할인 경우는 분할 법인과 분할승계법인)간에 발행주식 등 총수의 50%를 초과하는 주식(지배주식)을 직접 또는 간접적으로 보유하는 관계(당사자간 지배관계)이어야 하고, 분할후에 분할법인과 분할승계법인간에 지 배관계가 계속될 전망이 있어야 한다(일본 법인세법시행령 제4조 의2제5항제1호).
(ⅱ) 분할전에 분할법인과 분할승계법인(복수신설분할인 경우는 다른 분할법인)간에 동일인에 의하여 각각의 지배주식을 직접 또는 간 접적으로 보유하는 관계이어야 하고, 분할후에 동일인에 의한 지 배관계가 계속될 전망이 있어야 한다(일본 법인세법시행령 제4조 의2제5항제2호).
46) 동일인에는 개인이 포함되며, 개인의 경우에는 당해 개인과 특수관계에 있는 자를 포함 하여 판정한다, 松澤智 , 租稅實體法, 中央經濟社, 2003, 429面.
기업그룹내 분할이 적격분할이 되기 위하여는 위의 요건을 충족하는
기업그룹내 분할이 적격분할이 되기 위하여는 위의 요건을 충족하는