앞서 세법은 기업회계, 상법, 증권거래법 등과 관련을 맺고 있는 법률인데 각각의 법률은 상법을 일반법으로 하고 나머지는 특별법 으로 하고 있으며 각각 고유한 목적과 성격을 가지고 있음을 언급 한 바 있다.
아래에서는 관련법들간의 관계(체계성)를 하나씩 살펴본다.
1. 세법과 기업회계
(1) 개요
현실적으로 우리나라의 기업이 회계처리를 함에 있어서 따라야 할 규범으로는 상법, 주식회사의 외부감사에 관한 법률, 법인세법을 중심으로 하는 세법, 기업회계기준 등이 있다. 이 네 가지 규범은 동 일한 대상인 기업에 대하여 적용되고 있으면서도 각각 그 규제의 내용이 상이하므로 이를 따라야 하는 기업은 큰 혼란과 어려움을 겪게 마련이다.
상법 및 기업회계기준과 세법의 차이는 세법에서의 기업회계존중 의 정신(국세기본법 제20조)에도 불구하고 상충하는 내용이 많다.
기업회계의 통일성과 명료성 및 단순성을 유지하기 위하여 이는 매 우 부적절한 것으로서 조세징수에 절대적인 영향을 미친다든가 과 세의 공평․공공성에 위배되는 경우를 제외하고는 세법을 기업회계 에 일치시켜 줄 필요가 있다고 본다. 이러한 조정은 상법의 계산규 정이 실질적으로 규율될 때 한층 용이해질 수 있을 것이다.
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(2) 기업회계와 세법의 차이조정의 역사3)
우리나라의 기업회계와 세무회계의 관계에 관한 역사는 크게 4단 계의 구분이 가능하다. 여기서 기업회계란 당기순이익 또는 당기순 손실을 계산함에 있어 적용되는 기업회계기준 등의 회계규범을 말 하며, 세무회계란 세법상 과세표준을 계산함에 있어 적용되는 회계 규범을 말한다. 기업회계와 세무회계의 관계를 논의함에 있어 어느 한편이 다른 한편에 대해 이론적으로 우위에 있거나 열위임을 논증 하는 것이 아니다.
가. 제1단계：세무회계가 선도(1949-1974)
세무회계는 국가의 조세수입을 확보하기 위한 강제규범으로 정부 수립 후 1949.11.7 법률 제62호에 의하여 법인세법이 제정됨에 따라 동 법인세법에서 신고와 납부규정에 재산목록․대차대조표․손익 계산서․소득금액명세서 등 첨부서류를 작성, 제출토록 하는 등의 세무회계의 체계를 법적으로 갖추어 나갔다. 이에 비하여 기업회계 는 기업재무정보에 대한 이용자집단의 빈약과 증권시장의 미발달로 발전의 여건이 성숙치 못하였다. 1958년 12월에 개정된 법인세법에 서는 동년 7월에 공포된 기업회계원칙과 재무제표준칙에 의거하여 법인의 회계장부를 비치토록 하는 의무규정을 신설함으로써 기업회 계에 의한 회계장부의 비치와 사용을 촉진시키고 회계실무의 지도 규범으로써 기업회계를 이끌었다.
나. 제2단계：기업회계와 세무회계 공존시기(1975-1994)
1974.1.14 대통령 긴급조치에 따라 대폭적인 세제개혁이 이루어
3) 김종상 외, 기업회계와 세법의 차이조정에 관한 연구, 공인회계사회, 2001.10.
졌고, 그중 국세기본법이 제정됨에 따라 인정과세의 방지와 납세자 의 성실한 기장을 유도하기 위하여 모든 과세는 기장에 근거하여 객관적으로 이루어지도록 하고 세법에 특별한 규정이 없는 한 기업 회계의 원칙을 따르도록 기업회계의 존중규정을 신설하였다. 이 시 기에는 기업회계는 법인세법상의 특별상각을 수용하였고(1984년), 세무회계는 기업회계에 따라 외화채권․채무의 평가방법을 개선 (1976년)하는 등 양 회계는 서로 보완․발전하였다.
다. 제3단계：기업회계 우위의 시기(1995-1998)
1994년말 법인세법 43조의 대폭적인 개정을 통하여 세무회계는 기업회계를 전폭적으로 수용하여 기업회계 우선을 채택하였다. 첫 째, 세무상의 손익의 귀속시기를 결정하는 권리의무확정주의는 계 속 존치하되 기업이 일반적으로 공정․타당하다고 인정되어 온 기 업회계기준을 따른 경우에 이를 우선 적용하도록 하였으며 둘째, 자 산․부채의 평가에 있어서도 기업회계기준을 우선 적용하도록 하였 다.
구체적으로 살펴본다.
조세당국은 1994년 12월 22일 법인세법 43조를 개정하여 ｢내국 법인이 계속적으로 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산․부채의 취 득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 기업 회계기준 또는 관행을 적용하여 온 경우에는 … 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니한 다｣라고 하였다.
세법에서 열거하고 있는 몇 가지 사항을 제외하고는 기업회계를 우선 적용하도록 하는 네거티브시스템negative system을 도입한 1994 년의 세법개정은 종전의 세법 우위의 사고를 뒤엎는 획기적인 변혁
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으로 기업회계와 세법의 차이가 상당히 해소될 것으로 기대되었다.
그러나 기업회계기준 우선 적용을 규정한 세법이 시행된 1995년 이 후에 실제로 기업의 세무조정이 간소화되었는지에 대한 실증적 분 석연구 결과에서 실질적인 영향이 크지 않았던 것으로 나타났다. 그 이유는 1994년말의 세법개정에서 아래와 같은 사항에 대하여 기업 회계기준의 우선 적용을 배제한 것이 세법개정의 실효성을 떨어뜨 린 원인이 되었던 것으로 판단된다.
<기업회계기준 우선 적용 배제 항목>
① 법인세법 및 조세감면규제법에 의한 준비금, 충당금 외의 준비 금 또는 충당금을 손금으로 산입한 경우
② 법인세법 또는 조세감면규제법에서 익금 및 손금의 귀속사업 연도와 자산부채의 취득 및 평가에 관하여 기업회계기준 또는 관행 과 달리 규정하고 있는 경우
③ 장기도급계약에 대하여 공사진행기준을 적용하지 아니하는 경우
④ 유가증권, 재고자산, 이연자산, 외화자산 및 부채를 법인세법 과 다르게 평가한 경우
⑤ 전기오류수정손익의 귀속사업연도를 법인세법과 다르게 한 경우
⑥ 원천징수 대상 이자소득에 대하여 기간경과수익을 계산한 경우
라. 제4단계：세무회계 우위의 시기(1999-현재)
1998.12.28 법인세법 개정에 의하여 세법은 기업회계기준에서 탈 피하여 완전한 독자적인 세무회계체계를 갖추게 되었다. 법인세법 43조의 내용은 다음과 같다.
내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산․부채의 취득 및 평가에 관하 여 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용
하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특 례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회 계의 기준 또는 관행에 따른다.
비록 세법에서 규정한 손익의 귀속시기 등에 대하여 가능한 한 기업회계기준과 일치되도록 사전 조정을 거쳐 입법화하였다고 하지 만 손익의 귀속시기에 있어 법인세법 제40조의 개정을 통하여 ‘익금 과 손금이 확정된 날’(권리의무확정주의)이 속하는 사업연도를 손익 의 귀속사업연도로 확정하였다. 자산의 취득가액에 대하여도 법인 세법 제42조의 개정을 통하여 취득원가주의를 고수하였으며, 자 산․부채 평가에 있어서 동법 제42조의 개정을 통하여 취득원가주 의의 고수를 선언하였다. 기업회계의 시가주의나 저가주의, 현재가 치 등의 평가방법은 원칙적으로 배척한 것으로 보인다. 물론 일부 자산(파손․부패된 재고자산, 천재지변으로 파손․멸실된 고정자산, 창투사 등이 보유하는 발행법인 부도주식)의 평가감 및 법규정(자 산재평가법, 보험업법 기타 법률에 의한 평가)에 의한 고정자산의 평가증은 인정하고 있다. 또한 동법 시행령 제74조에 의하여 재고자 산에 대한 저가법을 인정하고 동법 시행령 제76조에 의하여 외화자 산․부채에 대한 기준환율 또는 재정환율에 의한 평가를 인정하며, 동법 시행령 제72조에 의하여 장기할부매매시 관련 채무에 대해 현 재가치평가를 인정하고 있다. 그러나 이 외에는 모든 자산․부채의 평가는 동법 제43조에 의하여 취득원가주의에 의하여만 평가하여야 만 한다.
이러한 상황에서 동법 제43조의 기업회계기준과 관행의 존중 조 항은 전혀 현실적으로 적용될 여지가 없게 된다. 왜냐하면 기업회계 와 세무회계의 차이가 발생하는 대부분의 영역은 손익의 귀속시기 와 자산․부채의 평가방법에 대하여 명백한 의사를 자체 규정으로
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밝히고 있기 때문이다. 동법 제18조와 제22조에서는 자산의 평가차 익과 평가차손을 익금과 손금에 불산입함을 명시하고 있다. 세법상 과세표준을 계산함에 있어 기업회계기준과는 별개의 독자적인 회계 규범을 갖추었다는 관점에서, 제3기로 분류된 시기에서 기업회계가 세무회계에 대해 우위의 위치를 점하였음에 비해, 이제는 세무회계 가 기업회계에 대해 우위의 위치를 나타내고 있다고 판단된다.
(3) 세법과 기업회계와의 차이 발생원인 및 문제점
세무회계와 기업회계와의 조화문제는 근본적으로 다음과 같은 한 계점을 갖는다.
첫째, 과세소득 산출의 왜곡현상이 발생할 수 있다. 기업회계는 채권자 및 주주보호에 중점을 두므로 이익은 가급적 보수적으로 산 출되도록 요청된다. 수익은 실현 또는 회수기준으로 산정하는 반면 비용은 미래의 불확실한 사항까지 포함하는 경향이 있다.
반면 세무회계는 공평과세를 중시하므로 적정한 이익의 산정이 요청된다. 따라서 적정한 과세소득산출을 위해서 일부의 경우에는 기업회계기준상의 이익산출 방법과는 달리 세법상 별도로 규정하는 경우도 불가피하다.
둘째, 회계기준 적용의 차이로 인한 세부담의 형평성 문제가 발생 한다. 기업회계의 기본정신인 회계의 단순성․유연성 등을 그대로 세무회계에서 인정하는 경우 동일한 소득에 대하여서도 회계작성자 에 따라 이익이 다르게 산출될 수 있으므로 세부담이 달라지는 수 평적 공평문제를 야기하며 유연성을 이용한 부당한 조세회피를 초 래할 수 있다.
셋째, 조세법률주의와의 관계문제가 야기된다. 과세소득은 조세법