정여부
1. 간주외국납부세액 공제제도의 의의 및 간접외국납부세액에 대한 간주외국납부세액 공제 규정의 적용
자본수입국은 세제상 혜택을 주어 외국인 투자를 유치하고자 하는 유 인이 있기 마련이다. 해외투자시 투자 대상지국의 조세감면 관련 항목으 로서 법인세가 면제되는지 여부와 그 국가 소재 자회사로부터 수입배당 금 수취시 배당원천세가 면제되는지 여부를 별개로 살펴보아야 한다. 간 주외국납부세액 공제(Tax Sparing System)는 투자 대상지국에서 조세 감면 혜택을 주어 투자를 유치하더라도 자본수출국에서 외국납부세액 공 제시 감면세액 상당액을 외국납부세액으로 인정하지 아니하면 결국 해외 투자 기업의 입장에서 실효세율이 변화가 없으므로 자본수입국의 투자 유인책으로서 조세 감면 혜택(Tax Incentive)의 실효성이 없게 되므로 감면세액 상당액에 대해 외국납부세액 공제를 인정하자는 취지의 제도이 다. 자본수출국의 입장에서 간주외국납부세액 공제 인정으로 일부 세수 에 손해를 보기는 하나 이는 어차피 자본수입국이 법인세 감면을 하지 않을 경우 세액 공제되어 세수에 포함되지 않을 부분이었으므로 간주효 과를 인정해줄 수 있는 것이다. 간주효과 인정의 한계에 관하여 행정해 석은 우리나라 외국자회사 소재지국 간 조세조약이 있을 것을 전제로 애 초에 외국에서 납부의무가 없었던 부분에 대해서는 간주외국납부세액 공 제를 인정하지 않고, 납부의무가 있었으나 면제된 경우에 한하여 간주외 국납부세액 공제를 인정하고 있다.74)
간접외국납부세액에 대한 간주외국납부세액 공제효과 인정여부에 따 른 실효세율 차이를 살펴본다. 예를 들어 우리나라 기업이 투자 대상지 국에 외국자회사를 설립하여 100이라는 소득을 얻은 경우를 생각해보자.
외국자회사 소재지국의 법인세율은 32%, 원천세율은 5%이나 외국자회사
74) 서면2팀-1297(2005년 8월 10일자, 서면2팀-1198, 2007년 6월 20일자에서 재인용)
소재지국이 조세유인책으로 법인세 및 원천세 전액을 면세한다고 가정한 다. 세전이익에 대해 외국자회사 법인세액은 32(=100×32%)이나 동 법인 세액이 면세되므로 외국자회사의 세후 이익은 100이고, 이를 전부 배당 할 경우 원천세는 5(=100×5%)이나 동 원천세액 역시 감면된다. 내국법 인 현금수령액은 100이고 전액 배당소득으로 인식되는바, 이에 대해 내 국세법상 법인세 산출세액은 22(=100×22%)이다. 국내에서 외국자회사 소재지국에서 감면받은 원천세만 간주외국납부세액 공제를 인정하는 경 우 국내에서 납부할 세액은 17(=22-5, 주민세 제외)이나, 원천세뿐만 아 니라 법인세에 대해서도 간주외국납부세액 공제를 인정할 경우 국내에서 납부할 세액은 0(=22-5-32, 외국납부세액 한도초과액 15는 5년간 이 월공제됨)이 된다. 이와 같이 간접외국납부세액에 대해 간주외국납부세 액 공제를 인정할 것인지 여부에 따라 상당한 실효세율 차이가 발생할 수 있는 것이다.
2. 우리 세법상 간접외국납부세액에 대한 간주외국납부세액 공제 인정 여부 및 시사점
현행 세법상 간주외국납부세액 공제는 직접외국납부세액 공제에 대해 서만 인정되고 간접외국납부세액에 대해서는 인정되지 않는 것으로 규정 되어 있다.75) 이로 인하여 우리나라 기업의 해외투자시 투자유치국이 투자유인책으로서 법인세 및 원천세 면제 혜택을 준다고 하여도 해당 조 세감면혜택을 온전히 받기 위해서는 우리나라 기업체는 해당 국가에 지 점 형태로만 진출해야 하고 현지 자회사를 설립하여 진출할 수 없게 되 는 결과가 된다.
3. 개별 조세조약 규정에 의한 간접외국납부세액에 대한 간주외국 납부세액 공제효과의 인정 가능성
75) 법인세법 제57조 제3항, 재국조-11(2010년 1월 11일자)
현행 법인세법 규정상 직접외국납부세액에 대한 간주외국납부세액 공제 의 경우 조세조약상 간주외국납부세액 공제에 관한 규정이 있을 것을 전 제로 한다. 우리나라와의 개별 조세조약상 간주외국납부세액 공제 규정이 있는 국가는 27개국에 이르고,76) 간주외국납부세액 공제를 적용할 경우 외국납부세액 환산 기준시점에 관하여는 감면이 없었더라면 납부하였을 시점으로 보는 것이 행정해석의 태도이나,77) 간접외국납부세액에 대하여 서까지 간주외국납부세액 공제효과를 부여할 것인가에 대해서는 명확하지 않다.
생각건대, 1994년 법인세법 개정시 법인세법상 간주외국납부세액공제 규정을 둔 이유는 조세조약상 간주외국납부세액 규정에도 불구하고 내국 세법상 세액 공제 규정이 없으므로 세액공제를 받지 못하던 문제를 해결 하기 위함이라고 한다.78) 그렇다면 개별 조세조약상 간접외국납부세액에 대한 간주외국납부세액 공제 규정이 있어도 내국세법상 간접외국납부세액 에 대한 간주외국납부세액 공제를 인정하는 명시적 규정이 존재하지 아니 하는 이상 개별 조세조약 규정에 의하여 외국납부세액 공제를 주장할 수 없을 것이다.79) 즉, 위와 같은 입법 목적에 비추어 보건대 개별 조세조약 상 간접외국납부세액이 감면된 경우 간주외국납부세액 공제를 인정하는 규정이 있다 하더라도 우리나라 세법상 이에 터잡아 간주외국납부세액 공 제를 주장할 수 없을 것으로 보인다.80)
76) 기획재정부, 2006 간추린 개정세법, 470면 77) 국제세원-247(2010년 5월 17일)
78) 문종국, 외국세액공제제도, 조세법연구 2(1996), 105면
79) Treaty Override를 내국세법의 적극적인 입법조치에 의하여 조세조약 규정을 무효 화하는 것이라고 정의한다면, 단순히 조세조약의 자국 내 시행을 뒷받침하는 입법조 치의 결여를 Treaty Override 라고 할 수는 없을 것이다. 다만, Treaty Override를 한 국가의 국내법이 그 국가가 체결한 조세조약에 우선하여 적용되는 상황을 지칭한 다면 이와 같은 경우도 Treaty Override로 볼 수도 있을 것이다.
80) Treaty Override에 관한 논의는 이재호, 법학박사 학위논문(2006) 참조
제3절 외국손회사 납부세액에 대한 간접외국납부세액 공제를 인정받기 위한 외국자회사 소재지국의 제한
I. 외국자회사 소재지국의 이중과세 조정을 위한 제도의 의미와