(1) 과점주주의 제2차 납세의무제도의 개선 1) 국세기본법 제39조 제1항 제2호 나목의 폐지
국세기본법 제39조 제1항 제2호 나목에서 과점주주 중 “명 예회장
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회장･
사장･
부사장･
전무･
상무･
이사 기타 명칭에도 불 구하고 법인의 경영을 사실상 지배하는 자”에게 법인의 국세 등의 징수부족액을 그 법인의 발행주식총수 등으로 나눈 금액 에 위의 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식수 등을 곱하여 산출한 금액을 한도로 하여 제2차 납세의무를 지우도록 하고 있다. 당해 조항에서의 “ 법인의 경영을 사실상 지배 하는 자 ”라는 법문은 불확정개념으로서 그 해석 또는 과세요 건사실의 인정에 있어서 남용의 소지를 안고 있다. 그러므로 당해 조항은 이를 삭제함이 마땅하다고 하겠다.
2) 국세기본법 제39조 제1항 제2호 다목의 폐지
국세기본법 제39조 제1항 제2호 다목에서 제2차 납세의무를 지는 과점주주 중 법정한 자로서 “가목 및 나목에 규정하는 자 의 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다) 및 그와 생계를 같이하는 직계존비속”을 규정하고 있다.
그런데 위의 다목에서의 “가목 및 나목에 규정하는 자의 배 우자 및 그와 생계를 같이하는 직계존비속54)”은 그 소유하는 주식이 몇 주인지도 묻지 않고 제2차 납세의무를 지도록 하고 있다. 즉 앞의 다목은 과점주주 자신이 당해 법인의 발행주식 총액의 51% 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자에 해당하는지 여부에 관계없이 과점주주 중 주식을 가장 많이 소유한 자와 서로 도와서 일상생활비를 공통으로 부담한 다는 이유만으로 법인의 국세 등에 대하여 제2차 납세의무를 지우는 것이므로 위헌적 소지가 있다. 다시 부연한다면 법인 의 발행주식총액의 51% 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으 로 행사하는 자가 아님에도 불구하고 법인의 발행주식총액의 51% 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자의 배 우자 등에 해당한다는 이유만으로 그 배우자 등에게 제2차 납
54) 생계를 함께 하는 자란 서로 도와서 일상생활비를 공통으로 부담하고 있는 것을 말하고 반드시 동거하고 있는 것을 필요로 하지 아니한다[헌 법재판소 1998.5.28 선고, 97헌가13 결정: 국기통 39- 20…4(친족관계)].
세의무를 지우는 것은 법인의 발행주식총액의 51% 이상의 주 식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자가 아닌 그 밖의 과 점주주55)에 비하여 불합리한 차별을 하는 것이므로 조세평등 주의와 실질적 조세법률주의(헌법 제11조 제1항, 제38조, 제59조)에 위배될 뿐만 아니라 과점주주의 재산권(헌법 제23조 제1항)을 침 해하게 된다.56) 그리고 국세기본법 제39조 제1항 제2호 다목 의 규정은 헌법상의 과잉금지의 원칙에도 위반된다.
그러므로 현행 국세기본법 제39조 제1항 제2호 다목의 규정 은 삭제함이 바람직하다.
3) 협회등록법인의 주주에 대한 제2차 납세의무의 배제
증권거래법에 의한 협회등록법인은 주권상장법인이 아니기
55) 이와 같은 과점주주는 제2차 납세의무를 지지 않는다.
56) 同旨: 헌법재판소 1998.5.28 선고, 97헌가13 결정
[결정요지]위 조항의 ‘다목’에 관한 부분을 살피면, 위 ‘다목’은 과점주 주 중 “가목 및 나목에 규정하는 자와 생계를 함께 하는 자”, 즉 “주식 을 가장 많이 소유하거나 법인의 경영을 사실상 지배하는 자와 생계 를 함께 하는 자”는 소유하는 주식이 몇 주(株)인지도 묻지 않고 제2 차 납세의무를 지우는 것이다. 여기에 생계를 함께 하는 자라 함은 서로 도와서 일상생활비를 공통으로 부담하고 있는 것을 말하고 반드 시 동거하고 있는 것을 필요로 하지 아니한다(법시행령 제20조 제10 호, 법기본통칙 4-2-15……39). 따라서 위 ‘다목’은 과점주주 자신이 법 인의 경영을 사실상 지배하거나 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자에 해당하는지 여부에 관계없이 과점주주 중 주식을 가장 많이 소유한 자와 서로 도 와서 일상생활비를 공통으로 부담한다는 이유만으로 책임의 범위와 한도조차 뚜렷하게 설정하지 아니한 채 법인의 체납세액 전부에 대하 여 일률적으로 제2차 납세의무를 지우는 것은 과점주주들간에 불합 리한 차별을 하여 조세평등주의와 실질적 조세법률주의(헌법 제11조 제1항, 제38조, 제59조)에 위배되고 과점주주의 재산권(헌법 제23조 제1항)을 침해하게 된다.
때문에 그 과점주주에 대하여는 법인의 제2차 납세의무에 관 한 규정이 적용된다. 그러나 증권거래법에 의한 협회등록법인 도 주권상장법인과 크게 다를 바 없이 대주주 등의 자의적인 법인의 지배 및 법인의 형해화와 그에 따른 조세의 회피 또는 면탈 등을 방지하기 위한 제도적 장치를 갖추고 있다. 그러므 로 협회등록법인의 주주에 대하여 법인의 제2차 납세의무를 지우도록 하고 있는 현행 규정은 주권상장법인의 주주에 비하 여 합리적 사유 없이 차별하는 것이어서 위헌적 소지를 안고 있다.
협회등록법인의 주주에 대하여도 주권상장법인의 주주와 마 찬가지로 법인의 제2차 납세의무를 지우지 않도록 입법적인 개선을 할 필요가 있다.
(2) 과점주주의 취득의제제도의 폐지
법인의 주주가 그 법인의 과점주주57)가 된 때에는 그 과점 주주는 당해 법인의 부동산, 차량, 기계장비
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입목･
항공기･
선 박･
광업권･
어업권･
골프회원권･
콘도미니엄회원권 또는 종합체 육시설이용회원권을 취득한 것으로 보아 취득세를 과세하도록 하고 있다.57) 과점주주란 주주 또는 유한책임사원 1인과 친족 기타 특수관계에 있는 자들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 51% 이상인 자를 말한다. 법인의 과점주주로 된 자에 대하여 취득세 과세대상 물건을 취득한 것으로 보아 취득세의 납 세의무를 지우기 위해서는 단순히 과점주주로서의 형식적 요건을 갖 추는 것만으로는 부족하고 당해 과점주주가 법인의 운영을 실질적으 로 지배할 수 있는 지위에 있음을 요한다 할 것이다(대법원 1979.12.26 선고, 78누333 판결: 대법원 1994.5.24 선고, 92누11138 판결).
그러나 법인의 과점주주에 대한 취득세의 과세제도는 동일 한 과세물건에 대한 이중과세에 해당한다는 점, 담세력이 아닌 것에 대한 과세라는 점 등과 같은 많은 문제점을 안고 있으므 로 이를 폐지함이 마땅하다.58)
(3) 주식 등의 상장 등에 따른 이익 등에 대한 증여세의 폐지
주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익은 당해 주식 등 의 처분 시에 양도소득세로 흡수하여 과세하도록 개선함이 마 땅하다. 그러므로 주식 등의 상장 등에 따른 이익에 대한 증여 세 과세규정(상속세및증여세법 제41조의3)은 이를 폐지하고, 그 주 식 등의 처분 시에 그 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세 하도록 개선하는 것이 바람직하다.59)
그리고 주식 등의 합병에 따른 이익에 대한 증여세 과세규 정(상증법 41의5) 및 개발사업의 시행 등에 따른 이익에 대한 증 여세 과세규정(상증법 42④) 또한 폐지함이 마땅하다. 이 경우에 도 주식 등이나 토지 등의 처분 시에 그 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세하도록 개선하여야 한다.
(4) 최대주주 등의 보유주식 할증평가제도의 개선 최대주주 등의 주식 등에 대하여는 그 평가액에 그 평가가 액의 20%(중소기업의 경우에는 10%로 한다)를 가산하되, 최대주주
58) 최명근 외 4인, 기업 및 주주 과세의 개선방안, 한국경제연구원, 2001, p.380.
59) 최명근 외 4인, 앞의 책, p.347; 김윤수, 앞의 논문, pp.88-94.
등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 50%를 초과하여 보유하 는 경우에는 30%(중소기업의 경우에는 15%로 한다)를 가산하도록 하고 있다. 이는 경영권 프리미엄(Control Premiums)에 대한 대가 를 반영하기 위한 것이다.
최대주주 등이 보유하는 주식 등에 대한 할증평가 규정이 조세평등주의에 위반된다는 비판이 제기되어 왔는데, 다만 헌 법재판소는 이에 대하여 합헌이라고 판시한 바 있다.60)
그러나 앞의 문제점에서도 이미 지적한 바와 같이 지배주식 에 대한 경영권 프리미엄의 가치는 회사의 규모
･
업종･
재산상 태･
경영실적･
장래의 전망･
사회의 신인도･
평가의 시기･
경영진 의 능력과 성향･
상장 여부 등에 따라 달라질 수 있고, 경영권 프리미엄의 이전이 항상 이루어지는 것도 아니다.그런데 앞의 할증평가조항은 지배주식 이전의 상대방이 누 구인가를 불문하고, 또한 그 수량이 어느 정도인가를 불문하고 획일적으로 경영권 프리미엄의 이전이 있은 것으로 취급하고 있고, 심지어 경영권 프리미엄이 이전되지 않는 경우까지 경영 권 프리미엄이 이전된 것으로 간주하여 과세를 행하도록 하고 있다. 이는 실질과세의 원칙에 어긋나는 것이다. 또한 위의 할 증평가조항은 경영권 프리미엄의 평가액을 법령에서 획일적으 로 정하여 놓음으로써 이에 대한 이의가 있는 국민들의 출소
(出訴)를 사실상 봉쇄하고 있다는 점에서도 합리성을 결여하고 있다.
결론적으로 위의 할증평가조항은 실질과세의 원칙에 어긋나 는 것이고 실질과세의 원칙은 헌법에 규정된 조세평등주의의 한
60) 헌법재판소 2003.1.30 선고, 2002헌바65 결정.
내용을 이루고 있는 것이므로 위헌적 소지가 있는 것이다.61) 뿐만 아니라 비상장법인은 폐쇄회사로서 그 주식 등을 매매 할 상설적인 거래시장이 존재하지 않기 때문에 매매가 용이하 지 않고 그 가격에 있어서도 불리한 거래를 할 수밖에 없다.62) 따라서 최대주주 등의 보유주식의 할증률은 주권상장법인
(중소기업은 제외한다)에 한정하여 적용하되, 그 할증률은 10~20%
정도로 인하 조정할 필요가 있다고 하겠다.63) 그리고 비상장 법인의 소액주주가 소유하는 주식 등에 대하여는 오히려 할인 제도64)를 도입하는 것이 바람직하다고 본다.65)
(5) 가족조합소득의 합산과세제도의 개선
가족조합이 영위하는 공동사업에서 얻는 소득에 대하여는 당해 소득을 주된 조합원의 소득으로 보아 그 주된 조합원의 소득세 과세표준에 합산하여 소득세를 과세하도록 하고 있다
(소법 43③). 초과누진세율구조를 취하고 있는 현행의 소득세제 아래에서 고소득을 얻는 납세의무자는 소득금액을 분산함으로
61) 헌법재판소 2003.1.30 선고, 2002헌바65 결정에서의 재판관 윤영철과 재판관 권성의 소수의견 참조.
62) 이우택, 앞의 논문, p.22.
63) 현재 국회에 계류중인 조세특례제한법 개정법률안 제100조의2[중소기 업 최대주주 등의 주식 할증평가 특례]에 의하면 중소기업의 최대주 주 등의 보유주식을 2006.12.31 이전에 상속받거나 증여받은 경우에는 한시적으로 상속세및증여세법상의 할증률에 관한 규정을 적용하지 않 도록 하고 있다.
64) 미국이나 독일 등에서도 소수지분을 평가함에 있어서는 할인율을 적 용하고 있다.
65) 이우택, 앞의 논문, p.22: 김유찬, 비상장주식의 과세평가방법에 대한 연구, 한국경제연구원, 2003, p.138.
써 높은 초과누진세율의 적용을 회피하려는 경향이 두드러지 게 나타나고 있고, 특히 소비생활을 함께 하는 가족 사이에 공 동사업을 하는 것처럼 가장하여 소득분산을 기도하는 경우가 적지 않기 때문이다.
그런데 사업자가 단독으로 영위하고 있는 사업을 가족간의 공동사업으로 가장하고 있는 경우에도 그 가장사실을 밝혀내 는 것이 쉽지 않고, 그 입증 또한 어려운 실정이기 때문에 가 족간의 공동사업에 대하여는 그 공동사업에서 얻은 소득금액 을 획일적으로 공동사업자 중 지분 또는 손익분배의 비율이 가장 큰 공동사업자의 소득금액으로 의제하여 소득세를 과세 하도록 하고 있는 것이다.
이에 따라 진정한 공동사업에 대해서까지 합산과세가 행하 여지고 있다. 즉 소득분산을 가장함으로써 높은 누진세율의 적 용을 회피하기 위한 것이라고 볼 수 없는 진정한 공동사업에 까지 가족조합소득에 대한 합산과세규정을 적용하는 것은 위 헌적 소지가 있다.66)
그러므로 소비생활을 함께 하는 가족간의 공동사업에서 얻 은 소득금액에 대하여 주된 공동사업자의 소득금액으로 의제 하도록 하고 있는 가족조합소득에 대한 합산과세 규정은 주된 공동사업자의 소득금액으로 추정하도록 개선하는 것이 바람 직하다. 즉 가족간의 공동사업에서 얻은 소득금액에 대한 주 된 공동사업자의 소득금액 의제규정을 주된 공동사업자의 소 득금액 추정규정으로 개선함으로써 공동사업자가 그들이 영 위하는 공동사업이 진정한 공동사업임을 입증하는 경우에는
66) 김완석, 소득세법론, (주)광교TNS, 2004, p.341.