48 확정급여제도의 회계처리는 채무와 비용의 측정에 보험수리적 가 정이 요구되고 보험수리적손익이 발생할 가능성이 있기 때문에 복잡하다. 또한 채무는 종업원이 관련 근무용역을 제공한 후 오랜 기간이 지나서야 결제될 수 있으므로 할인된 금액으로 측정한다.
인식과 측정
49 확정급여제도는 기금이 별도로 적립되지 않는 경우도 있으나, 법 률적으로 별개인 실체나 기금에 보고기업(경우에 따라서는 종업원 도 기여금의 일부를 분담할 수 있음)이 기여금을 납부함으로써 전 부 또는 부분적으로 기금이 적립되는 경우도 있다. 기금이 적립되 는 확정급여제도의 경우에는 그 기금에서 종업원급여가 지급된다.
또 지급기일이 도래한 급여의 지급가능성은 기금의 재무상태와
투자성과뿐만 아니라 기금자산의 부족분을 보전할 수 있는 기업 의 능력과 의도에도 달려있다. 따라서 기업이 실질적으로 제도와 관련된 보험수리적위험과 투자위험을 부담한다. 결과적으로 확정 급여제도와 관련하여 인식하는 비용은 반드시 당해 기간에 지급 기일이 도래한 기여금만을 의미하는 것은 아니다.
50 확정급여제도의 회계처리에는 다음과 같은 절차가 필요하다.
⑴ 종업원이 당기와 과거기간에 제공한 근무용역의 대가로 획득 한 급여액을 보험수리적 기법을 사용하여 신뢰성 있게 추정한 다. 이 경우 당기와 과거기간에 귀속되는 급여액을 결정하고 (문단 67~71 참조), 급여원가에 영향을 미치는 인구통계적 변 수(예: 종업원의 이직률과 사망률)와 재무적 변수(예: 미래의 임금상승률 및 의료원가상승률)에 대해 추정(보험수리적 가정) 을 한다(문단 72~91 참조).
⑵ 확정급여채무의 현재가치와 당기근무원가를 결정하기 위해 예 측단위적립방식을 사용하여 급여를 할인한다(문단 64~66 참 조).
⑶ 사외적립자산의 공정가치를 결정한다(문단 102~104 참조).
⑷ 보험수리적손익의 총액과 그 중에서 당기에 인식하여야 할 금 액을 결정한다(문단 92~95 참조).
⑸ 제도가 새로이 도입되거나 개정되는 경우 그 결과로 발생하는 과거근무원가를 결정한다(문단 96~101 참조).
⑹ 제도를 축소하거나 청산하는 경우 그 결과로 발생하는 손익을 결정한다(문단 109~115 참조).
확정급여제도가 둘 이상인 경우에는 이러한 절차를 중요한 제도 별로 각각 적용한다.
51 경우에 따라서는 추정, 평균, 개산으로 이 기준서에서 예시하는 상세한 계산에 대해 신뢰할 만한 근사치를 얻을 수 있다.
의제의무에 대한 회계처리
52 기업은 확정급여제도의 공식적 규약에 따른 법적의무에 대해서 뿐만 아니라 비공식적 관행에서 생기는 의제의무에 대해서도 회계처리를 한다. 종업원에게 급여를 지급하는 방법 외에 다른 현실적인 대안이 없는 경우, 이러한 비공식적 관행은 의제의무 를 발생시킨다. 기업이 비공식적 관행을 따르지 않는다면 종업 원과의 관계에 심각한 손상을 가져오는 경우가 이러한 예에 해 당한다.
53 확정급여제도의 공식적 규약에 따라 기업이 그 제도하의 채무를 종결할 수 있어도, 기업이 종업원을 계속 고용하고자 한다면 그 제도를 폐지하는 것이 쉽지 않을 것이다. 따라서 기업이 현재 퇴 직급여 지급을 약속한다면 반증이 없는 한 그 약속이 종업원의 잔여근무기간에 계속 유효하다고 가정하여 퇴직급여의 회계처리 를 한다.
재무상태표
54 확정급여부채로 인식하는 금액은 다음의 순합계액이다.
⑴ 보고기간말 현재 확정급여채무의 현재가치(문단 64 참조)
⑵ 문단 92와 93에서 정하고 있는 처리방법 때문에 인식되지 않은 보험수리적이익(손실) 가산(차감)
⑶ 미인식과거근무원가 차감(문단 96 참조)
⑷ 관련 확정급여채무를 직접 결제하는 데 사용할 수 있는 사 외적립자산의 보고기간말 현재 공정가치 차감(문단 102~104 참조)
55 확정급여채무의 현재가치는 사외적립자산의 공정가치를 차감하기 전 총채무액을 말한다.
56 확정급여채무의 현재가치와 사외적립자산의 공정가치는 재무제 표에 인식된 금액이 보고기간말에 결정될 금액과 중요한 차이 가 나지 않을 정도의 주기를 두고 결정한다.
57 이 기준서에서 필수적으로 요구하고 있지는 않지만 중요한 퇴직 급여채무를 측정하기 위해서는 자격이 있는 보험계리인의 참여를 권장한다. 실무적인 이유에서 보고기간말 전에 퇴직급여채무의 평 가를 보험계리인에게 의뢰하는 경우에는 평가일과 보고기간말 사 이에 발생한 중요한 거래와 그 밖의 중요한 상황변화(시장가격과 이자율의 변동 포함)를 반영하여 보험계리인의 평가결과를 조정한 다.
58 문단 54에 따라 결정된 금액이 부(-)의 금액(확정급여자산)이 될 수도 있다. 이 경우 확정급여자산은 다음의 ⑴과 ⑵ 중 작은 금액으로 측정한다.
⑴ 문단 54에 따라 결정된 금액
⑵ 다음의 합계액
㈎ 미인식보험수리적순손실 및 미인식과거근무원가의 누계 액(문단 92, 93 및 96 참조)
㈏ 제도로부터 환급받거나 제도에 대한 미래 기여금이 감 소되는 방식으로 이용가능한 경제적효익의 현재가치. 이 러한 경제적효익의 현재가치는 문단 78에서 정하고 있는 할인율을 사용하여 결정한다.
58A 문단 58을 적용할 때, 오직 당기 중에 발생한 보험수리적손실 이나 과거근무원가 때문에 이익을 인식하거나, 오직 당기 중에 발생한 보험수리적이익 때문에 손실을 인식하여서는 아니 된 다. 따라서 문단 58⑵에 따라 확정급여자산이 결정되는 상황에 서 그러한 보험수리적손익이나 과거근무원가가 발생한다면, 문 단 54를 적용할 때 다음을 즉시 인식한다.
⑴ 당기의 보험수리적순손실과 당기의 과거근무원가가 문단 58
⑵㈏에서 정하고 있는 경제적효익의 현재가치 감소액을 초 과하는 금액. 경제적효익의 현재가치에 변동이 없거나 증가 한 경우에는 당기의 보험수리적순손실과 당기의 과거근무원 가 전액
⑵ 당기의 보험수리적순이익에서 당기의 과거근무원가를 차감 한 후 금액이 문단 58⑵㈏에서 정하고 있는 경제적효익의 현재가치 증가액을 초과하는 금액. 경제적효익의 현재가치 에 변동이 없거나 감소한 경우에는 당기의 보험수리적순이 익에서 당기의 과거근무원가를 차감 한 후 금액 전액
58B 회계기간의 초 또는 말 현재 확정급여제도에 초과적립액2)이 있지 만, 현행 제도규약에 근거하여 환급이나 미래 기여금 감소의 방식 으로 그 초과적립액을 완전히 회수할 수는 없는 경우에만 문단 58A를 적용한다. 이 경우 당해 회계기간에 발생한 과거근무원가 와 보험수리적손실(문단 54에 따라 이연인식되는 항목)은 문단 58
⑵㈎에서 정하고 있는 금액을 증가시킬 것이다. 이러한 증가액이 문단 58⑵㈏에서 정하고 있는 경제적효익의 현재가치 감소액에 의해 상쇄되지 않는다면 문단 58⑵에서 정하고 있는 순합계액이 증가하게 될 것이고 그 결과 이익이 인식된다. 문단 58A에서는 이러한 경우 이익을 인식하지 못하도록 하고 있다. 한편, 당기 중 에 발생하는 보험수리적이익(문단 54에 따라 이연인식되는 항목) 이 미인식보험수리적손실의 누계액을 감소시키는 한 그 반대의 효과가 발생하며, 문단 58A에서는 이러한 경우 손실을 인식하지 못하도록 하고 있다.(이 문단의 적용사례는 부록 C 참조)
59 확정급여자산은 확정급여제도가 채무를 초과하여 적립되거나 보 험수리적이익이 인식되는 경우에 발생할 수 있다. 이 경우 다음과 같은 이유에서 자산을 인식할 수 있다.
2) 초과적립액은 사외적립자산의 공정가치가 확정급여채무의 현재가치를 초과하는 금액을 말한다.
확정급여채무의 현재가치 1,100
사외적립자산의 공정가치 (1,190)
(90)
미인식보험수리적손실 (110)
미인식과거근무원가 (70)
미인식경과부채(문단 155⑵ 참조) (50) 문단 54에 따라 결정된 부(-)의 금액 (320) 이용가능한 미래 환급액이나 미래 기여금 감소액
의 현재가치 90
문단 58⑵에 의한 자산인식상한은 다음과 같이 계산된다.
문단 60에 대한 사례
확정급여제도의 내역은 다음과 같다.
(단위: 원)
⑴ 기업이 자원을 통제하고 있으며 이는 미래경제적효익을 창출 하는 데 그 초과적립액을 사용할 능력이 있음을 의미한다.
⑵ 기업의 통제는 과거 사건(기업의 기여금 지급, 종업원의 근무 용역 제공)의 결과이다.
⑶ 미래경제적효익은 직접 또는 결손이 있는 다른 제도를 통하여 간접으로 기업에 유입될 수 있으며, 미래 기여금의 감소나 현 금환급의 방식으로 이용할 수 있다.
60 문단 58⑵에서 정하고 있는 한도는 문단 58A가 적용되는 경우 이 외에는 보험수리적손실(문단 92와 93 참조)과 과거근무원가(문단 96 참조)의 이연인식 규정에 우선하여 적용되지 않는다. 그러나 이 한도는 문단 155⑵에서 정하고 있는 선택적용이 가능한 경과 규정에는 우선하여 적용된다[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭 제함]. 문단 58⑵에서 정하고 있는 한도 때문에 자산으로 인식되 지 못한 금액은 문단 120A⑹㈐에 따라 공시한다.
(단위: 원)
미인식보험수리적손실 110
미인식과거근무원가 70
이용가능한 미래 환급액이나 미래 기여금 감소액
의 현재가치 90
자산인식상한 270
270원은 320원보다 작다. 따라서 기업은 자산을 270원으로 인 식하고 자산인식상한 때문에 자산의 장부금액을 50원만큼 감소 시켰음을 공시한다(문단 120A⑹㈐ 참조).
당기손익
61 다른 한국채택국제회계기준서에 따라 자산의 원가에 포함하는 경우를 제외하고는 다음의 순합계금액을 당기손익에 인식한다.
⑴ 당기근무원가(문단 63~91 참조)
⑵ 이자원가(문단 82 참조)
⑶ 사외적립자산의 기대수익(문단 105~107 참조)과 보상권의 기대수익(문단 104A 참조)
⑷ 기업의 회계정책에 따라 인식하는 보험수리적손익(문단 92~93D 참조)
⑸ 과거근무원가(문단 96 참조)
⑹ 축소나 청산의 효과(문단 109와 110 참조)
⑺ 문단 58⑵에서 정하고 있는 자산인식상한의 효과. 다만, 문 단 93C에 따라 당기손익 이외의 항목으로 인식하는 경우는 제외한다.
62 다른 한국채택국제회계기준서(예: 기업회계기준서 제1002호 ‘재고 자산’, 제1016호 ‘유형자산’)에 따라 종업원급여원가를 자산의 원가 에 포함하는 경우가 있다. 이러한 자산의 원가에 포함되는 퇴직급 여원가는 문단 61에서 열거하고 있는 구성요소들 중 적절한 비례
문단 65에 대한 사례
기업은 종업원이 퇴직한 시점에 일시불급여를 지급하며, 일시불 적 부분을 말한다.
인식과 측정: 확정급여채무의 현재가치 및 당기근무원가
63 확정급여제도의 궁극적인 원가는 여러 가지 변수의 영향을 받을 수 있다. 이러한 변수에는 퇴직전 최종임금, 종업원 이직률과 사 망률, 의료원가추세 등이 있으며, 기금이 적립되는 제도의 경우에 는 사외적립자산의 투자수익도 포함한다. 확정급여제도의 궁극적 인 원가가 얼마가 될지는 불확실하며 그러한 불확실성은 장기간 에 걸쳐 지속될 가능성이 높다. 퇴직급여채무의 현재가치와 관련 당기근무원가를 측정하기 위해서는 다음과 같은 절차가 필요하다.
⑴ 보험수리적 평가방법을 적용한다(문단 64~66 참조).
⑵ 퇴직급여액을 종업원의 근무기간에 걸쳐 배분한다(문단 67~71 참조).
⑶ 보험수리적 가정을 세운다(문단 72~91 참조).
보험수리적 평가방법
64 확정급여채무의 현재가치와 당기근무원가를 결정하기 위해서는 예측단위적립방식을 사용하며, 적용가능하다면 과거근무원가를 결정할 때에도 이와 동일한 방식을 사용한다.
65 예측단위적립방식(“근무기간에 비례하는 발생급여방식” 또는 “급 여/근무연수방식”이라고도 한다)에서는 매 근무기간에 추가적인 급여수급권단위(문단 67~71 참조)가 발생한다고 보며, 궁극적인 확정급여채무액을 결정하기 위하여 각 급여수급권단위를 별도로 측정한다(문단 72~91 참조).