(1) 이중과세방지 합의서의 필요성 1) 일방적인 이중과세 방지조치의 문제점
남북합의서의 제3장 ‘남북교류․협력’의 이행과 준수를 위한 부속합의 서 제1조 제12항에서는 남북이 경제교류와 협력을 위하여 이중과세방지 등에 대해 합의하여 정하기로 하였다. 또한, 북한의 1993년 1월 31일의 외국인투자기업및외국인세금법(이하 “외국인세금법”이라 한다) 및 1994
29) 제7조 제2항.
30) 남북합의서는 한반도 분단 이후 남북한의 정부대표가 서명한 최초의 정부간 공식문 서라고 한다. 김정건, “남북한 교류의 국제법적 고찰”, 국제법학회논총 제 37권 제 1 호 (1992.6), p.43. 남북합의서의 법적 성격에 관하여 논란이 있지만, 정부는 남북 합의서가 ‘국가와 국가간에 체결된 일반적인 국제조약’이 아니라, ‘분단국을 구성하는 대한민국과 조선민주주의인민공화국이라는 두 정치실체 즉, 국제법 주체간에 적법하 게 이루어진 당국간 합의’라고 이해하고 있다. 통일원, 『남북기본합의서 해설』, (1992), pp. 14-15, 23. 한편, 학문적으로 ‘조약에 준하는’ 남북합의서는 ‘통일을 지 향하는 과정에서 통일할 때까지 잠정적으로 형성되는 특수관계인 남북한 내부관계에 적용되는 특수한 법규정’이라는 견해도 있다. 류병화, "남북기본합의서의 법적 성격,"
법학논집 제27집 (고려대학교 법과대학, 1992), pp.72-74. 남북합의서가 국제법상 조약이라는 견해에 대하여는 이장희, “남북합의서의 국제법적 성격”, 민족통일 1992 년 1.2월 호, pp.7-8; 김명기, 지봉도, “조약의 등록과 남북기본합의서”, 국제법학회 논총 제37권 제 1호 (1992.6), pp.59-78 참조.
제 2 절 주요 내용
년 1월 31일의 그 시행규정(이하 “시행규정”이라 한다)도 외국과의 이중 과세방지협정의 체결을 고려하여 “외국투자기업과 외국인은 자기 나라 정 부와 조선민주주의공화국 정부사이에 체결한 세금과 관련한 협정에서 이 법(규정)과 다르게 세금문제를 정하였을 경우에는 그 협정에 따라 세금 을 납부할 수 있다”라는 규정을 두고 있다.31) 그러나, 북한은 지금까지 어떠한 국가와도 이중과세방지협정을 체결한 적이 없으며 남북간에도 이 중과세방지에 관한 어떠한 형태의 합의도 이루어져 있지 않다.
북한에 진출한 남한 기업과 여기에 종사하는 개인에 대하여 소득 원천 지인 북한과 한국이 각각, 기업세, 소득세를 부과한 경우에는 명백히 이 중과세가 발생하므로 조세협정을 통하여 남측의 투자자는 북한지역에서 발생한 소득과 관련된 비용이 공제되도록 하는 것에 대한 보증을 하여야 하며 중국과의 협정에서 보듯이 원천지국의 국내법에 비해, 이자, 로얄티 에 대한 원천징수세율도 경감받을 수 있다. 만약 이러한 협정이 없으면 국내법에 의한 이중과세감면조치를 할 수 밖에 없다.
우리 나라의 租稅特例制限法 제3조 제12호는 남북교류협력에 관한 법 률에 의하여 조세특례를 정할 수 있도록 하고 있을 뿐이다. 다만, 남북교 류협력에관한법률시행령 제53조 제3항에서 남북교류․협력에서 발생하 는 소득에 대한 과세에 대하여 남한과 북한의 당국간의 합의가 있을 때 에는 소득세법의 전부 또는 일부를 준용하지 아니할 수 있다는 규정을 두고 있다. 이 규정은 남북간의 이중과세방지협정의 체결을 예정하고 있 다고 할 수 있다. 그러나 제반분야에서의 교류가 활성화될 때에 대비하 여야 하고 남과 북의 조세정보교환의 필요성, 북한측 조세정책의 예측가 능성 보장 그리고 특히 우리 기업의 탈세 방지를 위해서도 우리 국내법 에 의한 일방적인 이중과세방지방식은 바람직하지 않다.32)
31) 외국인세금법 제7조, 시행규정 제12조 1문.
32) 대만은 1992년 7월 17일 제정한 대만지구와 대륙지구주민관계법에서 일방적인 이 중과세방지조치를 규정하고 있다. 즉 『제24조 ① 대륙에 소득원이 있는 대만지구 주 민, 법인, 단체 또는 기타 기구는 대만지구의 소득원과 동일하게 그 소득세를 납부하 여야 한다. 다만, 대륙지구에서 이미 납부한 세액은 납세액에서 이를 공제한다. ② 제1항의 공제액은 대륙지구의 소득을 가산하여 그 적용세율로 계산하여 증가한 납세 액을 초과할 수 없다』라고 하고 있다. 그러나 중국 관련법에서는 자본도입국의 입장
2) 합의서의 필요성
남북간에는 각기 고유한 특성을 지니는 조세제도를 실시하고 있어 어 떠한 소득에 대하여 모두 이중과세하거나 과세를 하지 못하는 과세상의 모순이 발생할 수 있으며, 이러한 모순은 각각의 국내법만으로는 해결할 수 없는 한계가 있다. 이러한 남북한이 자신들의 조세관련법의 흠결을 보완하고 조세적 측면에서 상호이익이 조정된 경제관계를 적절하게 보호 하여야 할 필요성이 있다. 이중과세의 회피 및 탈세의 방지에 관한 협정 (Convention for the Avoidance of Double Taxation; 이하 “이 중과세방지협정”이라 한다)은 구체적으로 말해서 과세의 면제 및 적용세 율의 인하에 대하여 정할 뿐만 아니라, 과세대상소득을 한정하고 소득원 천의 판정 및 과세소득의 계산(비용의 공제)에 대하여도 필요한 규정을 두며, 용어에 대한 정의를 통하여 상호간의 불필요한 해석상의 분쟁을 회피할 수 있도록 한다.
물론, 남북한이 자본주의와 사회주의를 채택하고 있어 조세제도의 근 본적인 차이가 있고 쌍방의 조세가 동일하거나 최소한 유사한 성격을 가 져야 한다는 표준적인 이중과세방지방식의 전제를 감안해 볼 때, 남북간 에 이중과세의 방지를 위한 충분한 공통기반이 존재하는지에 대하여 의 문이 가지 않을 수 없다. 그러나 자본주의국가와 사회주의국가간, 선진국 과 개발도상국간은 물론이고 선진자본주의국가간의 조세제도도 결코 동 일한 것은 아니므로 과거에도 異체제간의 이중과세방지협정은 반드시 필 요한 것으로 그리고 큰 저항 없이 체결되어 왔다. 실제로 중국이 1978 년 이후 개혁개방정책을 추진하면서 이미 80년대 초반에 미국, 일본을 비롯한 많은 국가들과 이중과세방지협정을 체결하였으며, 외국인투자의 촉진하기 위해서는 투자보장협정과 더불어 가장 절실하게 요구되는 것이 이중과세방지협정이라는데 이의를 제기하지 않았다.
더욱이 북한이 어떠한 국가와 이중과세방지협정을 체결한다면 북한에 서 경제활동을 하는 우리 기업이나 개인은 그 국가의 기업이나 개인보다
으로 이중과세방지에 관한 규정은 일체 두고 있지 않다(예컨대, 국무원의 대만동포투 자장려규정).
제 2 절 주요 내용
높은 세율의 세금을 북한에 납부하여야 하며 즉, 북한에서 발생한 원천 소득에 적용되는 세율의 면에서 상대적으로 불리한 위치에 있을 수 있 다. 뿐만 아니라 이중과세방지협정을 체결하게 되면 우리측 기업이나 개 인이 그러한 협정에 위배되는 조세조치로 부당한 대우를 받아 발생한 분 쟁에 대해서는 이 협정의 위반을 근거로 우리측 당국이 이의를 제기할 수 있게 된다.
(2) 주요 내용
1) 과세대상의 범위조정
북한 외국인세금법은 그 적용대상으로서 “…공화국의 령역 안에서 경제 거래를 하거나 소득을 얻는 외국투자기업과 외국인에게 적용한다. 공화 국 령역 안에서 경제거래를 하거나 소득을 얻은 공화국령역밖에 거주하 고 있는 조선동포에게도 이 법을 적용한다”라고 규정하고 있다. 한편 시 행규정 제2조 1문은 “이 규정은 공화국 령역안이나 밖에서 경제거래를 하거나 소득을 얻은 외국인투자기업과 외국인, 공화국 령역안에서 소득 을 얻은 외국기업과 외국인에게 적용한다”라고 하여 적용범위를 외국인세 금법보다 확대하고 있는 듯하지만 양자간에 모순이 있는 것은 아니다.
이상에 언급된 “공화국 령역안에서 경제거래를 하거나 소득을 얻은 공화 국 령역밖에 거주하고 있는 조선동포”, 및 “공화국 령역안에서 소득을 얻 은 외국기업과 외국인”에 대한 용어가 우리 남한 주민까지도 포함하는지 를 이중과세방지협정에서 보다 명확히 할 필요가 있다. 뿐만 아니라 남 한주민의 범주에 대한민국의 외국인투자기업이 포함되는지 또한 포함된 다면 어떠한 기준에 따라 그 범위를 설정할 것인가 그리고 제3국에 설립 된 남한 주민의 현지법인은 여기에 포함되는가에 대해서도 명시되어야 할 것이다.
또한 북한 외국인세금법에 의하면 외국인투자기업이 북한영역밖에서 지사, 출장소, 자회사 등을 설치하여 얻은 소득에 대해서도 기업소득세를 납부하여야 한다라고 규정하고 있는 바33), 과세의 대상을 지나치게 확대 33) 외국인세금법 제8조 2문.
하고 있다. 이 점에 대해서는 이중과세방지협정을 통하여 분명히 하고 조정할 필요가 있었다.
이와 관련하여 남북 양측에서 이중으로 세금을 부과하는 것을 막기 위 해 한쪽에서 세금을 납부하면 다른 지역에서는 그에 대한 세금을 부과하 지 아니한다는 것을 골자로 하는 남북사이의 소득에 대한 이중과세방지 합의서는 소득에 대한 세금인 개인소득세와 법인세를 대상으로 하고 부 가가치세 등 간접세는 포함하지 아니하고 있다.34)
또한 이 합의서는 그 적용대상을 쌍방의 거주자인 개인과 법인으로 하 고 있으며35) 거주자의 판정과 관련하여 거주자는 주소, 거소, 관리장소, 등록지, 본점 및 주사무소의 소재지를 기준으로 세금납부의무를 지닌 개 인 또는 법인을 의미하되, 개인 또는 법인이 일방에 있는 원천을 이용하 여 얻은 소득에 대하여만 세금납부의무를 지니는 경우에는 거주자로 인 정하지 아니한다고 규정하고 있다. 또한 개인과 법인의 거주자 판정과 관련하여 의문이 제기되는 경우에는 쌍방의 권한있는 당국은 상호 협의 하여 해결하도록 하고 있다.36)
2) 절세조항
북한의 외국인세금법은 여러 가지 세금감면제도를 두고 있으며 그 대 부분이 자유경제무역지대를 대상으로 하고 있다. 이러한 세금감면의 대 표적인 예를 들면 일정한 경우의 이자소득세감면,37) 장려부문의 외국투 자기업과 자유경제무역지대의 생산부문에 외국투자기업이 10년 이상 기 업을 운영할 경우, 기업소득세를 이윤이 발생한 영도부터 3년간 면제, 그 다음 2년간 50%의 범위안에서 감면할 수 있다.38) 또한 재투자에 대 한 소득세 50%(하부건설부문의 재투자에 대해서는 100%)환급 등을 규 정하고 있다.
34) 제3조.
35) 제2조.
36) 제4조.
37) 외국인세금법 제15조 제1호.
38) 외국인세금법 제15조 2호, 시행규정 제28조 1문.
제 2 절 주요 내용
북한의 외국인세금법에 의하면 기업소득세의 세율은 자유경제무역지대 에 설립된 외국투자기업의 경우에는 원가와 기타 지출을 공제한 결산이 윤의 14%, 그 밖의 지역에서는 25%로 하되, 첨단기술부문, 자원개발과 하부구조 건설부문, 과학연구 및 기술개발부문 등 장려부문에 대해서는 10%이다. 다만, 외국투자기업중 외국기업의 기타 소득에 대해서는 소득 액의 20%의 세율을 적용하되, 자유무역지대에서는 10%의 세율을 적용 한다. 이와 같이 자유경제무역지대에 설립한 기업에 대해서는 조세상의 특혜를 부여하고 있다. 그런데 자국에서의 통상적인 세액공제는 외국에 서 실제로 납세한 경우에 한하여 적용되므로 투자지국인 조세우대조치는 아무런 의의가 없게 된다. 그러나 이중과세방지협정에 이른바 ｢절세구제 조항｣을 두게 되면 면제 또는 경감된 외국세액은 그 외국에서 실제로 납 부된 것으로 자국에서 간주하게 된다. 이러한 ｢보이지 않는 세액｣의 공 제는 북한의 조세관련 법에서의 조세감면 및 환급대상이 되는 것으로 그 적용대상이 될 수 있을 것이다.
따라서, 북한의 세금감면 또는 환급 등 조세우대조치를 실질적으로 보 장하기 위해 ｢절세구제｣ 조항을 북한과의 이중과세방지협정에 포함시킬 필요가 있다. 물론 모든 조세우대내용을 절세조항의 대상으로 할 수는 없겠지만, 우리 기업들의 대북투자를 장려하기 위해서는 상당한 정도 반 영하여야 할 필요가 있다. 중국이 체결한 모든 이중과세방지협정도 이러 한 조항을 포함하고 있다. 통상적인 국가간의 이중과세방지협정에서는 그 협정의 부속합의서에서 그러한 절세조항의 적용대상을 정하게 된다.
예컨대, 중국이 일본과 체결한 이중과세방지협정에서도 협정의 본문이 아닌 부속합의서에서 그러한 절세조항의 적용대상을 정하고 있는 바, 중 국의 조세제도가 변경될 수 있으므로 협정의 개정보다는 후속적인 부속 합의서에 그 내용을 반영하는 방식을 채택하였던 것이다.
남북사이의 소득에 관한 이중과세방지 합의서는 이와 관련하여 일방은 자기 지역의 거주자가 상대방에서 얻은 소득에 대한 세금을 법이나 기타 조치에 의하여 감면 또는 면제받았을 경우 세금은 전부 남부한 것으로 본다고 함으로써39) 그러한 절세조항을 포함하고 있다. 그러나 일반적인 39) 제22조.