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<부록 1> 우리나라의 기업합병에 대한 과세규정
우리 나라에서는 합병과 관련하여 상법, 증권거래법, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 등 다양한 법규들이 있다. 특히 세법에서는 합병 자체를 과세거래로 취 급하고 있기 때문에 합병 거래로 발생하는 모든 경제적 이익에 대하여는 합병시 과세를 하게 되고 세무처리가 뒤따르게 된다. 그러나 합병에 대한 과세는 기업회 계기준의 합병회계준칙처럼 하나의 준칙에 의해 체계적으로 규정되어 있지 않고 여러 세법의 다양한 조항에 분산되어 있다. 더욱이 합병회계준칙의 총괄적 규정에 도 불구하고 합병회계준칙 제5조에는 “‥‥타법령의 규정에 의거 불가피한 경우 에는‥‥”의 단서조항을 명시하여 실제적인 합병실무에는 세법을 준용하고 있는 실정이다.
따라서 합병으로 인하여 승계되는 피합병법인의 자산과 부채에 대한 규정을 상 법, 합병회계준칙, 그리고 세법 등을 통해 개괄적으로 비교해보고, 특히 합병회사 의 합병차익(합병차손 및 영업권), 피합병법인의 청산소득과세 및 주주에 대한 의 제배당, 불공정 합병으로 인한 합병벙인 주주의 증여의제, 합병법인과 피합병법인 의 투자관계로 인한 자기주식의 처리 등을 합병법인, 피합병법인 그리고 주주 등 으로 구분하여 살펴본다.
가. 승계 자산․부채의 평가 규정
합병으로 인하여 승계되는 피합병법인의 자산과 부채에 대한 평가 방법은 상법, 합병회계준칙, 그리고 세법 등에 규정되어 있다. 상법 제31조19)와 제452조20)에서
19) 상법 제31조 (자산평가의 원칙)
회계장부에 기재될 자산은 다음의 방법에 의하여 평가하여야 한다.
1. 유동자산은 취득가액․제작가액 또는 시가에 의한다. 그러나 시가가 취득가액 또는 제작가 액보다 현저하게 낮은 때에는 시가에 의한다.
2. 고정자산은 취득가액 또는 제작가액으로부터 상당한 감가액을 공제한 가액에 의하되, 예측 하지 못한 감손이 생긴 때에도 상당한 감액을 하여야 한다. [전문개정 84.4.10]
20) 상법 제452조 (자산의 평가방법)
회사의 회계장부에 기재될 자산은 제31조제2호의 규정을 적용하는 외에 다음의 방법에 의하여 평가하여야 한다. <개정 84.4.10>
1. 유동자산은 취득가액 또는 제작가액에 의한다. 그러나 시가가 취득가액 또는 제작가액보다 현저하게 낮은 때에는 시가에 의하여야 한다.
2. 삭제 <84.4.10>
3. 금전채권은 채권금액에 의한다. 그러나 채권을 채권금액보다 낮은 가액으로 취득한 때 또 는 이것에 준하는 경우에는 상당한 감액을 할 수 있다. 추심불능의 염려가 있는 채권은 그 예상액을 감액하여야 한다.
4. 거래소의 시세있는 사채는 결산기전 1월의 평균가격에 의하고 그 시세없는 사채는 취득가 액에 의한다. 그러나 취득가액과 사채의 금액이 다른 때에는 상당한 증액 또는 감액을 할
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는 자산평가의 일반원칙만을 규정하고 있으며, 기업합병에 관련된 자산, 부채의 규정은 없다. 이는 세법상에도 마찬가지로 자산평가에 대한 규정이 없어서 장부가 액으로 평가하든 공정시가로 평가하든 합병회사의 처리방법을 인정하고 있다. 반 면에 기업회계기준의 합병회계준칙에서는 원칙적으로 자산과 부채는 공정시가로 평가하도록 되어 있다.21)
(1) 유형고정자산
유형고정자산의 경우 장부가액으로 평가하는 경우와 시가로 계상하는 경우에 따라 과세방법에 차이가 생긴다. 유형고정자산을 장부가액으로 평가하여 합병하는 경우는 피합병법인의 유형고정자산의 취득가액, 감가상각충당금이 장부가액대로 합병법인에 승계되며, 감가상각 내용연수가 게속하여 적용된다.22) 반면에 시가로
수 있다. 추심불능의 염려가 있는 사채에는 제3호 후단의 규정을 준용한다. 사채에 준하는 것도 같다.
5. 거래소의 시세있는 주식은 취득가액에 의한다. 그러나 결산기전 1월의 평균가격이 취득가 액보다 낮을 때에는 그 시가에 의한다. 거래 기타의 필요상 장기간 보유할 목적으로 취득 한 주식은 거래소의 시세의 유무를 불구하고 취득가액에 의한다. 그러나 발행회사의 재산 상태가 현저하게 악화된 때에는 상당한 감액을 하여야 한다. 유한회사 기타에 대한 출자의 평가에도 같다.
6. 영업권은 유상으로 승계취득한 경우에 한하여 취득가액을 기재할 수 있다. 이 경우에는 영 업권을 취득한 후 5연내의 매결산기에 균등액이상을 상각하여야 한다.
21) 합병회계준칙 제5조(합병회계처리의 원칙)
① 합병회사는 합병기일 현재의 피합병회사 순자산을 승계하는 것으로 처리한다.
② 제1항의 규정에 의한 순자산의 가액은 자산의 공정가치에서 부채의 공정가치를 차감한 가액 을 말한다. 다만, 타 법령의 규정에 의거 불가피한 경우에는 장부가액으로 할 수 있다.
③ 제2항의 규정에 의한 자산과 부채의 공정가치는 다음 각호와 같다.
1. 유형고정자산
공신력있는 감정기관의 감정가액 또는 공공기관이 공시한 시가표준액등 객관적이고 합리적인 가액으로 한다.
2. 이연자산 및 이연부채
이연자산 및 이연부채는 영으로 한다. 다만, 장기선수수익등 회사에 실질적인 지급 의무가 있 는 이연부채는 장부가액으로 한다.
3 .퇴직급여충당금
합병기일 현재 피합병회사의 전종업원이 일시에 퇴직할 경우 지급하여야 할 퇴직금 추계액으 로 한다.
4. 법인세 채무 등
합병기일 현재 피합병회사가 부담하여야 할 법인세등은 그 확정액 또는 추계액으로 한다.
5. 기타
제1호 내지 제4호이외의 자산과 부채는 기업회계기준에 따라 평가한 가액으로 한다.
④ 부외자산 및 부외부채의 가액은 합병회사가 합병계약서상에서 인수하기로 한 가액 으로 한 다.
22) 법인세법 시행령 제59조 (잔존내용연수의 계산) 중
② 합병(법 제15조제1항제3호 단서에 해당하는 경우를 제외한다)으로 인하여 취득한 자산에 대하 여는 합병법인 또는 피합병법인이 적용하던 내용연수와 기준내용연수중 법인이 선택하여 합
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계상하는 경우는 임의평가증하거나 임의평가감에 따라 달리 취급된다. 임의평가증 을 하면 이로 인해 발생하는 합병차익이 합병법인의 각 사업연도 소득금액 계산 상 익금으로 산입되며23) 합병 후에 임의평가증을 한 경우에도 역시 자산의 평가 차익은 각 사업연도 소득금액 계산상 익금으로 산입된다.24) 그러나 1997년 12월 법인세법의 개정으로 합병차익은 합병시점에서 과세하지 않고 자산을 매각하거나 감가상각하는 시점에서 과세되도록 과세이연제도를 적용하고 있다. 합병시 또는 합병 후 피합병법인의 자산을 임의평가감 하는 경우는 모두 세무상 손금으로 인 정되지 않는다. 합병시의 평가감은 영업권의 증가나 합병차익의 감소로 계상되며, 합병 후의 평가감은 다른 자산의 임의평가감과 같이 손금산입사항이 아니다.
(2) 이연자산 및 이연부채
세법상 이연자산과 이연부채에 대한 명확한 규정이 없다. 반면에 합병회게준칙 에는 이연자산 및 이연부채는 0으로 처리하지만 장기선수수익 등 실질적인 지급 의무가 있는 이연부채는 장부가액으로 승계되는 것으로 규정하고 있다. 그러나 1997년 5월 개정된 기업회계기준에서 이연부채에 관련된 조항이 삭제되었기 때문 에 이연부채의 승계에 관한 규정은 사문화된 것으로 볼 수 있다.
(3) 퇴직급여충당금
법인세법상 퇴직급여충당금 계정이 있는 내국법인이 합병으로 인하여 소멸한 경우에 퇴직급여충당금 계정은 합병법인에 그대로 승계된다.25) 다만 퇴직급여충당
병등기일이 속하는 사업연도의 법인세 과세표준 신고기한내에 신고한 연수(그 신고가 없는 경우에는 피합병법인이 적용하던 내용연수)를 내용연수로 한다. 이 경우에 기준내용연수 또 는 피합병법인이 적용하던 내용연수를 합병으로 인하여 취득한 자산의 내용연수로 하는 경 우에는 제49조 제3항의 규정에 불구하고 합병법인이 적용하던 내용연수를 변경할 수 있다.
[전문개정 94.12.31]
23) 법인세법통칙 2-8-3…5 (합병으로 인수한 자산을 임의평가한 경우 세무계산)
합병으로 인수한 자산을 그 후 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 시행령 제35조의 규정 에 의하여 평가한 경우 그 평가로 인하여 증기된 금액은 이를 임의평가증으로 보아 각 사업연 도 소득금액 계산상 익금에 산입한다.(82.3.31. 개정)
24) 법인세법 시행령 제12조 (수익과 손비의 정의)
① 법 제9조제2항에서 "수익"이라 함은 법 및 이 영에 규정하는 것을 제외하고 다음 각호에 게 기하는 것으로 한다. <개정 74.4.13, 74.12.31, 79.12.31, 81.12.31, 90.12.31, 94.12.31, 96.12.31>
5. 자산의 평가차익(자산재평가법에 의한 재평가차액 및 제10조제5항의 규정에 의한 평가차익 에 한한다)
25) 법인세법 제13조 (퇴직급여충당금의 손금산입) 중
④ 퇴직급여충당금계정이 있는 내국법인이 합병으로 인하여 소멸한 경우에 그 소멸한 법인의 합병일에 있어서의 당해 퇴직급여충당금계정의 금액으로서 합병후 존속하는 법인 또는 합병 으로 인하여 설립된 법인에 인계한 금액은 그 존속하거나 설립된 법인이 합병일에 가지고
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금 계정의 금액이란 장부상의 계정 그대로가 아니라 법인세법 시행령 제18조에 따라 손금으로 인정되는 한도액 범위이다. 합병회계준칙에서는 합병기일 현재 피 합병회사의 전종업원이 일시레 퇴직할 경우에 지급하여야 할 퇴직금 추계액을 퇴 직급여충당금으로 보고 있다.
(4) 대손충당금
법인세법상 합병기일 현재 피합병법인이 가지고 있는 대손충당금 계정의 금액 은 합병법인에 승계할 수 있으나26) 이 경우에도 법인세법 시행령 제19조에 따라 대손충당금은 한도초과나 대손상각 부인액 등은 합병법인에 승계되지 않는다.
(5) 이월결손금
피합병법인의 이월결손금은 합병으로 인해 소멸되기 때문에 합병법인의 각 사 업연도 소득금액 계산시 이를 차감할 수 없다.27) 한편 이월결손금을 이용하여 조 세부담의 부당한 감소를 목적으로 하는 합병에서는 각 사업연도의 소금금액 게산 시 결손금을 공제하지 못하도록 되어 있다.28)
있는 퇴직급여충당금계정의 금액으로 본다.
⑤ 제4항의 규정은 사업자가 그 사업을 내국법인에 포괄적으로 양도하는 경우에 준용한다. <신 설 78.12.5 법3099>
26) 법인세법 제14조 (대손충당금의 손금산입) 중
⑤ 대손충당금계정이 있는 내국법인이 합병으로 인하여 소멸한 경우에 그 소멸한 법인의 합병 일에 있어서의 당해 대손충당금계정의 금액으로서 합병후 존속하는 법인 또는 합병으로 인 하여 설립된 법인에 인계한 금액은 그 존속하거나 설립된 법인이 합병일에 가지고 있는 대 손충당금계정의 금액으로 한다.
27) 법인세법 제43조(청산소득금액의 계산) 제5항을 참조(주석 21)) 28) 법인세법 제8조 (과세표준) 중
① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위안 에서 다음 각호에 규정하는 소득과 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다. 다만, 조세를 부 당하게 감소시키기 위한 목적의 합병이라고 인정되는 합병으로서 대통령령이 정하는 합병 의 경우에는 제1호에 규정하는 결손금을 공제하지 아니한 금액으로 한다. <개정 73.2.16, 81.12.31, 82.12.21, 85.12.23, 88.12.26, 95.12.29 법5033> (이하생략)
법인세법 시행령 제8조의3 (과세표준의 계산)
① 법 제8조제1항에서 "대통령령이 정하는 합병"이라 함은 다음 각호의 요건에 해당하는 합병 을 말한다. <개정 96.12.31>
1. 하나의 법인이 다른 법인의 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 20이상을 소유하거 나 출자하고 있는 경우 당해 법인간의 합병 또는 동일인이 2이상의 법인에 대하여 총발 행주식수 또는 총출자지분의 100분의 30이상을 각각 소유하거나 출자하고 있는 경우 당 해 법인간의 합병일 것
2. 법 제8조제1항제1호의 규정에 의한 결손금이 많은 법인을 합병법인으로 할 것 3. 합병등기후 2년이내에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경등기할 것
② 제1항제1호의 규정에 의한 소유주식 또는 출자지분과 제1항제2호의 규정에 의한 결손금은