최선집 국세청 고문변호사
바) 구체적 사안의 검토
우리나라의 경우 토지공개념에 기초하여 제정된 토지초과이득세법(“토초세법”)이 창설한 토 지초과이득세가 바로 규제세의 전형이라고 할 수 있을 것이다. 이 토초세는 기존의 조세제도를 이용하지 아니하고 새로이 세목을 창설하였으며, 지가앙등억제(地價昻騰抑制)를 침해동기(侵 害動機)로 명시한 법률에 근거한 것이기 때문이다. 그러나 후술하는 바와 같이 이 같은 규제세 를 헌법재판소는 위 법의 위헌성 판단 시 재정세와 차이를 두지 아니하였다.1)
명의신탁증여의제는 기존의 증여세체제를 이용하여 이를 확장한 것이라고 할 수 있다. 즉 실질 과세원칙에 의하면 재산의 실질적인 증여가 이루어지지 아니한 채, 명의만 이전된 사안에 대하 여 증여세 과세를 허용한 것이다. 이러한 점에서 이를 조세특별조치. 엄격히는 조세중과조치의 하나라고 볼 여지도 있을 것이다.
그러나 기존의 증여세는 명의신탁의 경우(미명의 개서를 포함하여) 과세대상 자체가 아니었다 는 점을 감안하면 이를 과세대상에 포함한 것은 기존의 과세제도를 가중한 것이 아니라 새로운 세목이나 새로운 과세대상을 명문화한 것이라는 점에서 규제세라고 봄이 타당할 수 있을 것이 다. 이러한 점에서 과징금 내지 制裁로서의 성질이 있다는 주장도 수긍이 가는 측면이 있다.
그러나 과징금 자체라고는 할 수 없다. 왜냐하면 이는 위에서 본 바와 같이 재정목적이 전혀 없 는 것이 아니라 재정목적이 전면에 드러나지 않은데 불과한 것이다. 또한 이 제도가 사후에 있 게 될 증여행위를 사전에 과세한다는 점에서 사전적 증여세과세라는 점을 고려하면, 재정적 목 적은 증여세와 마찬가지로 여전히 강하게 존재한다고 할 수 있다. 또한 조세로서 편입되어 국
1) Id.
..
●● 지난 호에 이어 계속됩니다.
세기본법에서 말하는 조세의 범주안에 포섭되는 것이므로 이를 조세와는 무관한 과징금이라고 할 수 없을 것이다.
Ⅲ. 조세특별조치. 규제세, 과징금의 법적 통제
1) 형식적 통제
조세특별조치나 규제세도 재정목적을 갖는 조세이므로, 그 한도에서는 조세법률주의에 의하여 입법기관인 국회의 통제를 받는다. 재정세가 이 같은 통제를 받는 것은 말할 나위도 없다. 이 같은 통제를 형식적 통제라고 한다.
또한 조세법 일반에 있어서와 마찬가지로 법원에 의한 헌법적 통제도 받는다.2) 이를 내용적 통 제라고 한다.
이 같은 형식적 통제나 내용적 통제를 조세법률상으로는 전자가 조세법률주의가 되는 것이고, 후자는 조세공평주의가 되는 것이라고 한다.
가) 과징금
과징금의 경우는 정책목적의 실현을 위하여 그것을 관할하는 행정청이 부과하는 것임에 반하 여, 조세특별조치나 규제세의 경우에는 정책목적의 실현을 위하여는 조세행정청이 아닌 일반 행정청이라고 할 수 있는가 라는 문제가 있다. 이 점에 있어서는, 표면적으로는 과세관청인 조 세행정청이 과세처분을 통하여 간접적으로나마 집행에 관여하고 있다고 할 수 있다.
나) 국회의 행정권에 대한 형식적 통제권은 법률유보로써 나타난다.
재정세를 비롯한 조세특별조치나 규제세는 재정목적과 관련하여 법률의 유보(法律留保)가 작 동한다.
그러나 조세특별조치나 규제세의 경우에는 정책목적이 재정목적과 더불어 혼재하고 있으므로 법률유보에 관하여는 이중으로 이를 고려하여야 한다. 즉, 재정목적에 관하여는 조세법률주의 가, 정책목적에 관하여는 행정법상 일반적인 법률유보가 그것이다.3)
다만 그 엄격성에 관하여는 조세법률주의가 일반적인 법률유보의 경우보다 더 엄격하다고 한다.
다) 과징금의 국회의 형식적 통제권과 관련하여서는 규제세외 비교하여 논의가 있다.
규제세의 경우에는 실정법상 조세로서 구성되어 있으므로, 과세관청에 의하여 징수되는 등 조
2) 中里 実, 經濟的 手法에 의한 法的 統制, (하), Jurist no. 1045, p. 123.
3) Id.
4) 일본에서 운수대신이 국회에서 통과된 법률이 아닌 “공항사용료에 관한 고시”를 개정하여, 공항주변의 소음대책의 경비로 사용하기 위하여, 제트기의 공항착륙료라는 과징금을 별도로 만들어 부과한 사건에서 동경고등법원이 조세법률주의와 같은 엄격한 국회의 통제 를 받지 아니하여도 된다고 하였다. 중리 실, 위 논문, 일본 동경고등법원 소화 57. 10. 28. 송무월보 29-4-727.
5) 中里 実, 위 논문. 高木光, 當事者訴訟과 抗告訴訟과의 關係, 行政法의 諸問題(中), p. 366.
6) 金子 宏, supra.
7) 中里 実, supra.
8) 中里 実, supra.
9) Id.
10) Id.
세로서의 형식적 특징을 가지고 있어 엄격한 조세법률주의가 작동하게 되어 국회의 형식적 통 제권이 강하게 작용하게 되는 데 반하여 과징금의 경우에는 행정법상 일반적인 법률유보로써 좀 완화된 통제권으로 가능하다는 견해도 존재한다.4)
2) 내용적 통제
조세특별조치(재정적 측면이외의 정책적 측면), 규제세, 과징금의 헌법과의 조화에 관한 사법 통제방법으로는 학자에 따라 조금씩 다르기는 하나 일반적으로 평등원칙, 비례원칙, 절차적 보 장원칙이 중요하다.5)
가) 평등원칙
주로 조세특별조치와 관련하여, 헌법적 관점에서 과세권을 통제하는 원칙의 문제가 논의되는 경우가 많다.
이에는 보충성원칙(국가의 경제정책은 헌법이 예정하고 있는 경제질서를 보완하거나 보충하 는 범위 내에서 이루어져야 하고 이를 근본적으로 변혁하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙)과 평등원칙을 드는 견해가 있다.6) 이에 대하여, 경쟁의 자유, 평등원칙, 재산권의 보장을 드는 견 해도 있다.7) 그러나 경쟁의 자유나 재산권 보장은 결국 보충성원칙에 포섭될 수 있을 것이므로 이 양자사이에 큰 차이는 없는 것으로 보기도 한다.8)
위와 같은 논의는 기본적으로는 규제세와 과징금에 대하여도 마찬가지로 타당한 원칙이라고 한다.9)
나) 비례원칙. 절차적 보장원칙
조세특별조치나 규제세의 정책적 목적과 관련하여, 당해 정책목적실현을 직접적으로 담당하는 행정청은 전면에 등장하지 아니한 채로 과세관청이 간접적으로 집행하는 관계로 절차적 보장 원칙은 그다지 효과적인 기능을 수행하지 못한다.10)
그러나 조세특별조치, 규제세, 과징금의 경우 비례원칙은 사법적 통제에서 중요한 기능을 담당 한다. 여기서의 비례원칙의 적용은, 정책목적의 타당성, 정책목적의 실현을 위한 수법의 필요 성. 유효성, 목적과 수단간의 비례성 등에 관한 사법심사의 가능성을 인정하는 것이다.
Ⅳ. 헌법재판소의 태도
1) 규제세의 정책적 측면에서의 내용적 통제 가) 평등원칙
헌법재판소는 토지초과이득세법(이하 토초세법)의 위헌결정문에서, 토초세법이 헌법상 평등원 칙을 침해하였다고 판시하였다.
이는 위에서 본 바와 같이 토초세법이 규제세법이라는 점을 고려한다면, 재정목적이 아닌 정책 목적 실현을 위한 점에서도 평등원칙에 대한 사법적 통제를 받는다는 점을 당연한 전제로 하고 있다고 할 수 있다.
나) 재산권보장원칙의 침해
또한 헌법재판소는 지가산정문제에 관하여, 토지평가법이 구체적인 지가산정기준을 명시하지 아니하여 이러한 법률에 기초한 지가산정방식을 토초세법이 준용하도록 하고 있어 지가산정의 정확성이나 공정성이 담보되지 아니하여 재산권보장원칙을 침해할 가능성이 크다고 판시하였 다. 더 나아가 지가등락에 관한 입법적 불비도 이러한 이유에서 논의될 수 있다.
이는 규제세의 정책적 측면에 관한 사법적 통제를 함에 있어 재산권보장원칙이 검토되어야 함 을 보여 주고 있다.
더 나아가 후술하는 재정적 측면에서의 내용은 모두 결과적으로 재산권보장원칙에 어긋나는 것이라는 이유로 정책적 측면에서의 내용적 통제대상으로 하고 있다고 할 수 있다.
2) 규제세의 재정적 측면에서의 내용적 통제 가) 미실현이득에 대한 과세
헌법재판소는 위 사건에서 미실현이득에 대한 과세문제는 원칙적으로 입법재량이라고 하면서 도, 미실현이득을“소득세라는 조세의 형태로” 환수함에는 조세법상 응능부담의 원칙 등을 고 려한 여러 가지 장치가 필요하다고 판시하였다.
이는 규제세의 형태가 조세라는 형식을 띠고 있는 경우에는 조세법상 법원리가 그대로 적용되 어야 함을 판시한 것이다.
11) 일본 최고재판소 평성 18년 3. 1. 민집 60-2-587.
..
..
나) 단일비례세율
토초세가 소득세로서 누진세율의 구조를 취하였어야 함에도 단일비례세율로 규정되어 있는 점 도 위헌이라고 판시하였다.
이 점 또한 규제세의 재정적 목적실현을 위한 측면에서는 조세법상 원리가 그대로 적용됨을 잘 드러낸 부분이라고 할 수 있다.
다) 양도소득세에서의 공제문제
헌법재판소는 토지초과이득세를 후에 양도소득세 산정에 있어 완전히 공제하여 주지 아니하므 로 재산권 보장원칙을 침해한다고 판시하였다.
여기서 이 부분을 재산권보장원칙과 연결 짓는 부분을 차치하고, 단지 토지초과이득세와 양도 소득세의 이중과세문제만에 집중하여 보면, 이러한 이중과세 결과를 초래하는 규제세는 허용
여기서 이 부분을 재산권보장원칙과 연결 짓는 부분을 차치하고, 단지 토지초과이득세와 양도 소득세의 이중과세문제만에 집중하여 보면, 이러한 이중과세 결과를 초래하는 규제세는 허용