제 1 절 금융상품의 의의 및 분류
1. 금융상품의 의의2. 금융상품의 분류
제 2 절 금융자산의 측정
1. 금융자산의 최초측정 2. 금융자산의 후속측정
제 3 절 금융자산의 분류변경 제 4 절 금융자산의 손상
1.
금융자산 손상의 의의 및 손상대상금융자산2. 금융자산 손상의 징후 3. 손상회계처리
Chapter
7 금융상품 (1)
제 1 절 금융자산의 의의 및 분류
1.
금융상품의 의의
1.금융상품의 의의
금융상품 (financial instruments): 한쪽 거래당사자에게 금융자산 (financial assets) 을 발생시키면서 다른 거래상대방에게 금융부채
(financial liabilities) 나 지분상품 (equity instruments) 을 발생시키는 계약
금융상품의 양면성 : 한 거래당사자에게는 금융자산 ( 권리 ) 을 발생시키 고 , 다른 거래당사자에게는 금융부채 ( 의무 ) 또는 지분상품 ( 자본 ) 을 발생시킴 .
금융자산은 금융상품보유자 입장에서 정의가 되며 , 금융부채와 지분상품 은 금융상품발행자의 입장에서 정의됨 .
금융상품은 특히 계약상 (contractual) 권리와 의무에서 발생 .
법적 (statutory) 권리와 의무에서 발생하는 미지급법인세 및 환급금 또는 의제 (constructive) 권리와 의무에서 발생하는 충당부채 등은 금융상품 이 될 수 없음 .
2. 금융상품의 분류 2. 금융상품의 분류
(1) 금융상품의 성격에 따른 분류
< 표 7-1> 금융상품의 분류
금융자산 금융부채
(1) 현금
(2) 다른 회사의 주식
(3) 다음 중 하나에 해당하는 계약상 권리
(가 ) 거래상대방에게서 현금 등 금융자산을 수취하기로 한 계약상 권리 ( 예 : 수취채권 등 )
(나 ) 잠재적으로 유리한 조건으로 거래상대방과 금융자산 이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상 권리 ( 예 : 내가격 상
태인 매입 옵션 등 )
(3) 다음 중 하나에 해당하는 계약상 의무
(가 ) 거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무 ( 예 : 지급채무 등 )
(나 ) 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산 이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상 의무 ( 예 : 내가격 상
태인 매도 옵션 등 ) (4) 자기회사의 주식으로 결제하는 다음 중 하나의 계약
(가 ) 수취할 자기회사주식의 수량이 가변적인 비파생상품 (예 : 자기회사의 주식을 확정금액의 자산에 대한 결제 수단으로 수취하는 경우 )
(나 ) 확정수량의 자기회사주식과 확정금액의 금융자산의 교 환이 아닌 방법으로 결제하는 파생상품
(예 : 자기회사주식을 수취할 수 있는 옵션을 매입한 경우 )
(4) 자기회사의 주식으로 결제하는 다음 중 하나의 계약 (가 ) 인도할 자기회사주식의 수량이 가변적인 비파생상품 (예 : 자기회사의 주식을 확정금액의 부채에 대한 결제 수단으로 인도하는 경우 )
(나 ) 확정수량의 확정수량의 자기회사주식과 확정금액의 금융자산의 교환이 아닌 방법으로 결제하는
파생상품 ( 예 : 자기회사주식을 인도하는 옵션을 매도 한 경우 )
1) 현금과 다른 회사의 주식
2) 금융자산을 주고받을 계약상의 권리 ( 금융자산 ) 와 의무 ( 금융부채 ) (1) 매출채권 및 매입채무
(2) 받을어음 및 지급어음 (3) 대여금 및 차입금
(4) 회사채에 대한 투자 ( 금융자산 ) 및 발행한 회사채 ( 금융부채 ) (5)등잠재적으로 유리 ( 불리 ) 한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나
금융부채를 교환하기로 한 계약상 권리 ( 의무 ) - 재정보증
- 매입한 옵션 ( 금융자산 ) 또는 매도한 옵션 ( 금융부채 ) (1) 금융상품의 성격에 따른 분류 - 계속
3) 자기회사주식으로 결제하는 계약
- 자기회사주식을 인도해야 한다는 이유만으로 자본이 되는 것은 아님 . - 주식을 발행 목적 : 자금조달목적 또는 부채결제수단
- 자금조달목적인 경우 : 지분상품 ( 자본 ) 으로 인식
- 부채결제수단인 경우 : 금융부채로 인식 ( 나중 주식 발행하면 자본으로 인 식 )
- 금융부채로 기록하는 경우의 사례
인도해야 할 자기회사주식의 수량이 자기회사주식의 공정가치의 변화에 따라 달 라질 수도 있고 , 자기회사주식이 아닌 다른 시장요인 ( 이자율 , 금 등 ) 의 변동 에 따라 달라질 수 있음 .
예컨대 , ￦ 10,000 상당 자기회사주식을 인도할 의무는 시장요인의 변동에 따 라 발행할 주식의 수량이 변화하기 때문에 금융부채로 봄
- 주당발행금액이 확정된 방법을 통한 파생상품 : 지분상품 ( 자본 ) 으로 인식 ( 예 , 전환사채의 전환권 )
- 주당발행금액이 확정되지 않은 자기회사 주식의 취득 또는 발행을 야기시키 는 파생상품계약 : 금융자산 ( 금융부채 ) 로 인식
(1) 금융상품의 성격에 따른 분류 - 계속
(1) 금융상품의 성격에 따른 분류 - 계속
3) 자기회사주식으로 결제하는 계약 - 계속
- 복합금융상품 (compound financial instruments): 금융부채 ( 부채요 소 ) 와
지분상품 ( 자본요소 ) 을 겸비한 금융상품 - 전환사채는 복합금융상품의 대표적 사례
- 전환권은 주식으로 전환할 수 있는 권리이기 때문에 파생상품에 해당함 - 전환권의 행사 시에 사채의 원금에 대해 주당전환가액 ( 발행가액 ) 이 확 되어 있기 때문에 전환권을 지분상품 ( 자본요소 ) 으로 인식정
- 원금 및 이자를 지급해야 하는 부분은 금융부채 ( 부채요소 ) 로 인식
<
표 7-2> 대표적 금융자산 , 금융부채 및 지분상품
< 표 7-2> 대표적 금융자산 , 금융부채 및 지분상품
금융상품보유자가 기록 금융상품발행자가 기록
금융자산 금융부채 자본 ( 지분상품 )
현 금
투자자산 ( 일부주식 , 회사채 ) 발행한 회사채 , 일부 우선주 , 전환사채의 부채요소
보통주 , 일부 우선주 , 전환권대가
매출채권 ( 받을어음 포함 ) 매입채무 ( 지급어음 포함 )
대여금 차입금 ( 당좌차월 포함 )
잠재적으로 유리한
교환조건을 가진 계약상의 권리 (내가격상태인 매입옵션 등 )
잠재적으로 불리한
교환조건을 가진 계약상의 의무 (내가격상태인 매도옵션 등 )
[ 그림 7-1] 금융자산의 분류와 측정
(A) (B) (C) (D)
당기손익인식 금융자산
만기보유 금융자산
대여금 및 수취채권
매도가능 금융자산
단기매매금융자산 (＋ )
공정가치선택 금융자산*
(A) (B) (C) (D)
측정 공정가치 상각후원가 상각후원가 공정가치
평가
손익 당기손익 해당 없음 해당 없음 기타포괄손익
* 지정은 최초 인식시점에만 가능 ( 활성시장이 없고 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 지분상품은 지정불가능하 며 원가로 측정한다 )
(2) 금융상품의 회계처리 목적에 따른 분류
1) 당기손익인식금융자산 2) 만기보유금융자산
3) 대여금 및 수취채권 4) 매도가능금융자산
(2) 금융상품의 회계처리목적에 따른 분류
1) 당기손익인식금융자산 (financial instruments “at fair value through profit or loss”)
- 단기매매 (held-for-trading) 금융자산 ① 단기간 내 매매 목적 ,
② 포트폴리오의 일부로서 단기차익목적 거래 증거 , 또는 ③ 파생상품
- 공정가치선택권 (fair value option) : 금융자산의 최초 취득시 공정가치로 측정하고 평가손익을 당기손익에 포함하기로 선택한 경 우 ( 주로 회계불일치 제거 목적 )
(2) 금융상품의 회계처리목적에 따른 분류 - 계속
2) 만기보유 (held-to-maturity) 금융자산 : 기업이 만기까지 보유하 고자 하는 의도와 능력을 가진 금융자산
- 자의적인 이익조정을 방지하기 위한 목적으로 만기보유금융자산으로 구 분하는 것은 아주 제한적으로 허용
- 당 회계연도 또는 직전 2 개 회계연도에 만기보유금융자산을 만기일 전 에 매도했거나 재분류한 사실이 있는 경우에는 만기보유금융자산으로 분류할 수 없음 (tainting rule).
- 상각후원가 (amortized cost) 로 평가 .
(2) 금융상품의 회계처리목적에 따른 분류 - 계속
3) 대여금 및 수취채권 (loans and receivables): 지급금액이 확정되었거 나 확정될 수 있으며 활성시장에서 가격이 공시되지 않은 금융상품 .
- 단기성 대여금 및 수취채권은 대손충당금을 조정한 후의 상각후원가로 평 가 .
- 장기성 대여금 및 수취채권은 유효이자율법을 이용하여 상각후원가로 평가 .
(2) 금융상품의 회계처리목적에 따른 분류 - 계속
4) 매도가능 (available-for-sale) 금융자산 : 다른 세 가지 금융자산으로 분류되지 않은 금융자산
- 공정가치로 평가
- 평가손익은 기타포괄손익으로 처리
- 자산이 처분되거나 손상되었을 때 당기손익에 반영 ( 재분류조정 )
제 2 절 금융자산의 측정
1.
금융자산의 최초측정
1.금융자산의 최초측정
- 당기손익인식금융자산 : 공정가치 (fair value) 로 측정
- 기타금융자산 ( 만기보유금융자산 , 대여금 및 수취채권 , 매도가능금 융자산 ) : 공정가치 (fair value) 에 거래원가 (transaction costs) 를 가산
[ 예시 ] 회사가 임직원에게 무이자 조건으로 5 년간 ￦ 200,000 을 대여해 주었는데 이때의 시장이자율 ( 할인율 ) 이 5% 이라면 , 당해 대여금의 현재가치는 ￦ 156,700 이 된다 . 회사는 다음과 같이 회계처리한다 .
(차 ) 임직원대여금 156,700 ( 대 ) 현 금 200,000 선급복지비용 43,300
2.
금융자산의 후속측정
2.금융자산의 후속측정
(1) 공정가치로 측정되는 금융자산의 후속측정
- 당기손익인식금융상품 ( 자산 및 부채 ) 과 매도가능금융자산 : 공정가치로 평가
- 당기손익인식금융상품 ( 자산 및 부채 ) 의 평가손익 : 당기손익 - 매도가능금융자산의 평가손익 : 기타포괄손익
- 매도가능금융자산의 평가손익은 처분시 또는 손상시 당기손익
20×1년중 취득원가
20×1년말 공정가치
20×2. 6. 30 처분금액
갑 ( 주 ) ￦ 10,000 ￦ 12,000 －
을 ( 주 ) 30,000 27,000 ￦ 31,000
운암 ( 주 ) 는 갑 ( 주 ) 와 을 ( 주 ) 의 주식을 취득해서 보유하고 있다가 을 ( 주 ) 를 처분 . 각각 단기매매 금융자산과 매도가능금융자산으로 분류했을 경우를 가정하여 , 필요한 회계처리를 비교하여 제시하라 .
[
예제 7-1] 공정가치측정금융자산 ( 지분상품 ) 의 측정
[ 예제 7-1] 공정가치측정금융자산 ( 지분상품 ) 의 측정단기매매금융자산으로 분류 매도가능금융자산으로 분류 1) 20×1(취득시 )
단기매매금융자산 ( 갑 ) 10,000 현 금 10,000 단기매매금융자산 ( 을 ) 30,000 현 금 30,000
1) 20×1(취득시 )
매도가능금융자산 ( 갑 ) 10,000 현 금 10,000 매도가능금융자산 ( 을 ) 30,000 현 금 30,000 2) 20×1. 12. 31
단기매매금융자산 ( 갑 ) 2,000
금융자산평가이익 (PL) 2,000 금융자산평가손실 (PL) 3,000
단기매매금융자산 ( 을 ) 3,000
2) 20×1. 12. 31
매도가능금융자산 ( 갑 ) 2,000
금융자산평가이익 (OCI) 2,000 금융자산평가손실 (OCI) 3,000
매도가능금융자산 ( 을 ) 3,000 3) 20×2. 6. 30(처분시 )
현 금 31,000
단기매매금융자산 ( 을 ) 27,000 금융자산처분이익 (PL) 4,000
3) 20×2. 6. 30(처분시 )
현 금 31,000
매도가능금융자산 ( 을 ) 27,000 금융자산평가손실 (OCI) 3,000 금융자산처분이익 (PL) 1,000
(주 ) PL 과 OCI 는 각각 당기손익과 기타포괄손익을 나타낸다 .
해답
(2) 상각후원가로 측정되는 금융자산의 후속측정
- 상각후원가로 측정되는 금융자산 ( 만기보유금융자산 , 대여금 및 수취채권 ) 의 손익 : 당해 금융자산이 제거 , 손상 또는 분류변경되었을 때 당기손익으로 인식
- 현재가치할인차금은 상각과정을 거쳐 당기손익으로 인식
- 상각후원가로 측정되는 금융자산은 유효이자율법을 이용하여 상각후원가로 보 고 하 며 ( 공 정 가 치 로 평 가 하 지 않 고 )
손 상 차 손 회 계
(impairment accounting) 를 적용- 다만 , 만기가 1 년 이내인 경우에는 유효이자율법을 이용한 현재가치 계산 이 불필요하며 만기가액으로 측정할 수 있지만 손상회계의 적용대상이 됨 .
광주 ( 주 ) 는 20×1.1.1 에 액면금액이 ￦ 1,000 이고 이자율이 8% 이며 만기가 3 년인 회사채를 거 래원가를 포함하여 ￦ 950 에 매입하였으며 만기까지 보유할 의사와 능력을 보유하고 있어서 만기보 유금융자산으로 분류함 . 매입시 동 회사채에 대한 유효이자율은 10%.
광 주 ( 주 ) 가 동 회 사 채 에 대 하 여 20×1.1.1( 취 득 ), 20×1.12.31( 첫 이 자 수 취 ) 및 20×3.12.31( 만기 ) 에 행할 회계처리를 하라 .
[
예제 7-2] 만기보유금융자산
[ 예제 7-2] 만기보유금융자산현재가치계산 ( 표시이자율＝ 8%, 유효이자율＝ 10%)
회사채의 액면금액 ￦ 1,000
회사채의 현재가치：
액면금액의 현재가치 ( ￦ 1,000×0.7513) ￦ 751
이자의 현재가치 ( ￦ 80×2.4868) 199 (950)
액면금액과 현재가치의 차액 ￦ 50
해답
유효이자율법에 의한 상각표
연 도 기초상각후원가
(A)
이자수익 (B＝ A×10%)
현금이자수입 (C)
기말상각후원가 (D＝ A ＋ B － C)
20×1 ￦ 950 ￦ 95 ￦ 80 ￦ 965
20×2 965 97 80 982
20×3 982 98 80 1,000
1) 20×1.1.1(만기보유금융자산의 취득 )
(차 ) 만기보유금융자산 950 (대 ) 현 금 950 2) 20×1.12.31(이자수취 )
(차 ) 현 금 80 (대 ) 이자수익 95 만기보유금융자산* 15
* 유효이자수익과 현금이자수익의 차이 ( 개념상으로는 현재가치할인차금을 유효이자율법으로 상각한 금액 ) 를 만 기보유금융자산에 가산한다 .
3) 20×3.12.31(만기 )
(차 ) 현 금 80 (대 ) 이자수익 98 만기보유금융자산 18
(차 ) 현 금 1,000( 대 ) 만기보유금융자산 1,000
[
예제 7-2] 만기보유금융자산
[ 예제 7-2] 만기보유금융자산유효이자율법 (effective interest rate method) 의 이해
① 투자자는 현재가치할인차금을 별도로 인식하지 않고 , 취득시에 현금지급액 ( 거래원가 포함 ) 을 자산으로 기록 .
②
현금이자
( 액면이자 ) 는 액면금액에 표시이자율을 곱하여 구함 . 손익계산 서상에 계상되는 유효이자 ( 이자수익 또는 이자비용 ) 는 액면이자와 상이 . 이 는 기초의 상각후원가 ( 장부금액 ) 에 유효이자율을 곱하여 구함 . 20×1 년의 이자수익은 ￦ 950 에 유효이자율 10% 를 곱한 ￦ 95 이 됨 .③ 유효이자의 계산은 유효이자율에 근거하고 현금이자는 표시이자율에 근거 . - 유효이자와 현금이자의 차이는 개념상으로는 유효이자율법을 적용한 현재
가치할인차금의 상각액에 해당 .
- 현재가치할인차금의 상각액에 해당하는 유효이자와 현금이자의 차이를 상 각후원가측정금융자산에 가산 .
- 상각후원가측정금융자산이 취득시에는 ￦ 950 이었으나 점진적으로 증가하 여 만기에는 액면금액 ( ￦ 1,000) 과 같아짐 .
분 류 금융상품 형태
재무상태표 평가기준
공정가치
평가손익 이자 및 배당 손상차손
당기손익인식 금융자산 / 부채
채권 , 주식 ,
파생상품 공정가치 당기손익 당기손익 －
만기보유
금융자산 채권 상각후원가 － 당기손익 /
유효이자율법 당기손익
대여금 및
수취채권 채권 상각후원가 － 당기손익 /
유효이자율법 당기손익
매도가능 금융자산
채권 공정가치 기타포괄손익 당기손익 /
유효이자율법 당기손익
주식 공정가치 기타포괄손익 당기손익 당기손익
공정가치측정
불가능 주식 원가 － 당기손익 당기손익
기타
금융부채 채권 상각후원가 － 당기손익 －
(주 ) 기타포괄손익은 관련 자산의 처분 또는 손상시 당기손익으로 재분류함 .
< 표 7-3> 금융상품의 후속측정과 손익인식
제 3 절 금융자산의 분류변경
구 분
～으로
당기손익
인식 만기보유 대여금 및
수취채권 매도가능
～에서
당기손익 인식
파생상품 － × × ×
공정가치선택 － × × ×
단기매매 － ○ ○ ○
만기보유 × － × ○
대여금 및 수취채권 × × － ×
매도가능 × ○ ○ －
< 표 7-4> 금융상품의 분류변경
(주 ) × 와 ○는 각각 분류변경불가능과 분류변경가능을 나타낸다 .
광천 ( 주 ) 는 인천 ( 주 ) 가 발행한 사채 ( 액면 ￦ 10,000, 이자율 10%, 만기 20×3 년말 , 이자 지급 매년말 ) 를 20×1 년초에 공정가치인 ￦ 9,520( 당시 시장이자율 12%) 에 취득하였다 . 취 득 이후 20×1 년말에 시장이자율이 11% 로 하락하여 20×1 년말과 20×2 년말 공정가치는 각 각 ￦ 9,829 과 ￦ 9,910 이었다 . 20×2 년초를 분류변경일로 하여 금융자산을 분류변경하기로 한 경우 20×1 년말 , 20×2 년초 및 20×2 년말에 필요한 분개를 하라 .
<상황 1> 20×2 년초에 매도가능금융자산에서 만기보유금융자산으로 분류변경하는 경우
<상황 2> 20×2 년초에 만기보유금융자산에서 매도가능금융자산으로 분류변경하는 경우
[
예제 7-3] 금융상품의 분류변경
[ 예제 7-3] 금융상품의 분류변경상각표
일 자 유효이자 액면이자 상각액 상각후원가
20×1년초 ￦ 9,520
20×1년말 ￦ 1,142 ￦ 1,000 ￦ 142 9,662
20×2년말 1,159 1,000 159 9,821
20×3년말 1,179 1,000 179 10,000
<상황 1> 20×2년초에 매도가능금융자산에서 만기보유금융자산으로 변경
<20×1년말 >
◦이자수익 인식：
(차 ) 현 금 1,000(대 ) 이자수익 1,142 매도가능금융자산 142
◦공정가치 측정：
(차 ) 매도가능금융자산 167( 대 ) 금융자산평가이익 (OCI) 167
* ￦ 9,829 －￦ 9,662 ＝￦ 167
[ 예제 7-3] 금융상품의 분류변경
[ 예제 7-3] 금융상품의 분류변경해답
일 자 유효이자 액면이자 상각액 상각후원가
20×1년말 ￦ 9,829
20×2년말 ￦ 1,081 ￦ 1,000 ￦ 81 9,910
20×3년말 1,090 1,000 90 10,000
<20×2년초 >
◦분류변경：
(차 ) 만기보유금융자산 9,829 (대 ) 매도가능금융자산 9,829
<20×2년말 >
(차 ) 현 금 1,000 (대 ) 이자수익 1,081 만기보유금융자산 81*
• 액면금액과 시가의 차이는 다음과 같이 새로운 상각표에 의한다 ( 유효이자율 11% 를 적용 ).
(차 ) 금융자산평가이익 (OCI) 84* ( 대 ) 금융자산평가이익 (PL) 84
* 금융자산평가익 (OCI) ￦ 167 을 만기보유금융자산의 잔여만기인 2 년에 걸쳐 정액법으로 상각 .
[
예제 7-3] 금융상품의 분류변경
[ 예제 7-3] 금융상품의 분류변경<상황 2> 20×2 연초에 만기보유금융자산에서 매도가능금융자산으로 변경
<20×1 년말 >
◦이자수익 인식：
(차 ) 현 금 1,000 ( 대 ) 이자수익 1,142 만기보유금융자산 142
<20×2 년초 >
◦분류변경：
(차 ) 매도가능금융자산 * 9,829 ( 대 ) 만기보유금융자산 9,662 금융자산평가이익 167
* 분류변경시점의 공정가치로 측정
<20×2 년말 >
( 차 ) 현 금 1,000 ( 대 ) 이자수익 1,081 매도가능금융자산 81
(주 ) 위 분개에서 대변에 이자수익 ￦ 1,081 을 기록하는 대신 이자수익 ￦ 1,000 과 금융자산평가이익 ￦ 81 을 기록해도 결과는 마찬가지이다 .
[
예제 7-3] 금융상품의 분류변경
[ 예제 7-3] 금융상품의 분류변경제 4 절 금융자산의 손상
1.
금융자산 손상의 의의 및 손상대상 금융자산
1.금융자산 손상의 의의 및 손상대상 금융자산
K-IFRS 에서는 금융자산의 손상차손의 개념에 대손상각 (bad debt ex- pense) 을 포함 .
손상차손 (impairment loss) 이란 자산의 회수가능가액이 장부금액에 미달 하는 경우 그 차액을 당기손익으로 인식하는 것을 의미 .
당기손익인식금융자산 ( 단기매매금융자산 , 공정가치선택금융자산 ) 을 제 외한 모든 금융자산은 손상차손회계의 대상이 됨 .
매도가능금융자산은 공정가치로 평가함에도 불구하고 공정가치평가손익을 당기손익에 반영하지 않았기 때문에 손상차손회계의 대상임 .
상각후원가측정금융자산 ( 대여금 및 수취채권 , 만기보유금융자산 ) 과 원가 를 장부금액으로 하는 금융자산은 공정가치로 평가하지 않기 때문에 손상차손 의 대상임 .
대손상각의 측정방법으로 발생손실법과 기대손실법이 있는데 , 현행 K- IFRS 에서는 발생손실법을 이용 .
2.
금융자산 손상의 징후
2.금융자산 손상의 징후
손상차손의 대상이 되는 금융자산에 대해서 기업은 매 보고기간말마다 손상에 대한 객관적 증거가 있는지를 검토함 .
손상의 객관적 증거를 나타내는 징후들의 예시 .
① 발행자나 지급의무자의 중요한 재무적 어려움
② 이자지급이나 원금상환의 불이행 또는 지연과 같은 계약 위반
③ 차입자의 재무적 어려움으로 인한 당초 차입조건의 불가피한 완화
④ 차입자의 파산가능성이 높아지거나 재무구조조정의 가능성이 높아짐
⑤ 재무적 어려움으로 당해 금융자산에 대한 활성시장의 소멸
⑥ 금융자산의 집합에 포함된 개별 금융자산의 추정 미래현금흐름의 감소를 식 별할 수는 없지만 , 최초 인식 후 당해 금융자산집합의 추정 미래현금흐름에 측 정가능한 감소가 있다는 것을 시사하는 자료 ( 차입자의 지급능력 약화 , 담보자 산의 가격하락 등 ) 가 관찰됨
성신 ( 주 ) 는 채무자인 금파 ( 주 ) 가 재무적으로 어렵기 때문에 대여금에 대한 모든 원금과 이자를 적시 에 지급할 수 없을 것이라고 우려함 . 성신 ( 주 ) 는 대여금에 대한 채권 채무조정 협상을 하고 있으며․ , 금 파 ( 주 ) 가 재조정된 계약조건하에서는 의무를 이행할 수 있을 것으로 기대함 . 다음 각각의 사항이 재조 정된 계약조건에 반영되는 경우에 성신 ( 주 ) 는 손상차손을 인식해야 하는가 ?
(1) 금파 ( 주 ) 가 최초 대출계약의 만기일로부터 3 년 후에 최초 대출계약의 원금 전체를 지급할 것이지 만 , 최초 계약기간 동안의 이자는 지급하지 않을 것이다 .
(2) 금파 ( 주 ) 가 최초 대출계약의 만기일에 최초 대출계약의 원금 전체를 지급할 것이지만 , 최초 계약 기간 동안의 이자는 지급하지 않을 것이다 .
(3) 금파 ( 주 ) 가 최초 대출계약의 원금 전체와 최초의 대출기간 및 연장된 기간에 대한 이자를 포함하는 모든 이자를 최초의 대출계약의 만기일로부터 3 년 후에 지급할 것이다 .
손상차손은 손상이 발생하였다는 객관적 증거가 있는 경우에 발생 . 상각후원가로 측정하는 대여금에 대 한 손상차손으로 인식할 금액은 대여금의 장부금액과 대여금에 대한 최초의 유효이자율로 할인한 미래 원 금지급액과 이자지급액의 현재가치의 차이 . 상기 (1) 과 (2) 의 경우에 최초의 유효이자율로 할인한 미 래 원금지급액과 이자지급액의 현재가치는 당해 대여금의 장부금액보다 낮을 것이므로 손상차손을 인식 . (3)의 경우에 지급시기 변경 . 그러나 대여자는 이자에 대한 이자를 수취할 것이며 최초의 유효이자율로 할인한 미래 원금지급액과 이자지급액의 현재가치는 당해 대여금의 장부금액과 동일할 것이므로 당기에 손상차손으로 인식할 금액은 없음 . 다만 , 금파 ( 주 ) 의 재무적 어려움을 고려한다면 미래에 손상이 발 생할 가능성은 있음 .
[
예제 7-4] 손상의 평가 : 원금과 이자
[ 예제 7-4] 손상의 평가 : 원금과 이자해답
3.
손상회계처리
3.손상회계처리
(1) 손상차손모형
- 발생손실모형과 기대손실모형이 있음
발생손실모형 (incurred loss model) 은 현행 K-IFRS 가 따르고 있는 방 법으로서 손상이 발생했다는 객관적 증거가 있을 때 이를 손상차손 또는 대손상각비로 인식하는 방법
미래에 손상이 발생할 가능성이 있다고 하여 아직 발생하지 않은 비용 을 인식할 수 없다는 입장에 근거
적용이 비교적 간단하고 또 객관적이라는 장점
손상이 발생할 가능성을 반영하지 않기 때문에 실제 손상이 발생하기 전에는 재무상태표에 자산이 과대평가되고 손익계산서에 비용이 과소 계상된다는 한계점을 가짐
준기㈜의 대출금 포트폴리오는 액면금액이 ￦ 1,000 인 대출금 100 개로 구성 . 이 대출금 포트폴 리오는 20×0.12.31 에 한꺼번에 대출된 것으로서 , 만기는 5 년이고 대출이자율은 16%. 20×1 년에는 대출금에 부실이 발생하지 않음 . 그러나 20×2 년에는 대출금의 8% 가 부실해졌다는 객 관적인 증거가 있음 . 또한 20×3 년 이후에도 유사한 비율로 대출이 부실해질 것으로 예상함 . 1) 준기 ( 주 ) 의 대출금 포트폴리오에 대하여 발생손실모형에 따라 20×1 년과 20×2 년에 인식
할 손상차손에 대한 회계처리를 하라 .
2) 20×3 년 이후의 예상되는 손상에 대해서 준기 ( 주 ) 가 손상차손을 인식할 수 있는가 ?
1) 20×1년과 20×2 년의 손상차손을 인식하기 위한 분개 20×1년：분개불필요 ( 발생한 손상차손이 없음 )
20×2년： ( 차 ) 손상차손 8,000* (대 ) 손상차손누계액 8,000
* ￦ 1,000×100×8% ＝￦ 8,000
2) 20×3 년 이후의 예상되는 손상차손에 대해서는 아직 객관적인 증거가 없기 때문에 이를 인식해서는 안 됨 . 차후에 대출금이 손상되었다는 객관적인 증거가 확보되면 그때 손상차손 을 인식하면 됨 .
[
예제 7-5] 발생손실모형
[ 예제 7-5] 발생손실모형해답
2) 기대손실모형
기대손실모형
(expected loss model) 은 금융자산으로부터 수익이 기대되는 시기에 걸쳐 기대되는 신용손실을 배분하여 인식하는 방법 . 재무상태표에 보고되는 금융자산을 적절히 평가하고 , 금융자산이 존재하는 기간에 걸쳐 비용을 인식한다는 장점 .
주관적이고 또 관련 자료의 수집 및 기대손실률의 추정에 어려움이 있어서 적용하기가 쉽지 않다는 한계점 .
기대손실모형의 변형으로서 실무상의 편법으로 연령분석모형이 있음 .
연령분석모형
(aging schedule model) 은 수취채권이 신용기간 대비 경과 일수에 일정한 대손율을 곱하여 각 연령그룹별 대손액을 추정하여 합산하는 한 방법임 . 기대손실모형은 금융기관에서 주로 사용하는 반면 연령분석모형은
비금융업에서 매출채권 및 기타수취채권에 대해 적용하는 것이 일반적임 .
연령구분 금 액 기대손실률 손상차손추산액
신용기간 이내 ￦ 650,000 0.8% ￦ 5,200
30일 초과 이내 100,000 4.0% 4,000
60일 초과 이내 30,000 20.0% 6,000 60일 이상 초과 20,000 30.0% 6,000
계 ￦ 800,000 ￦ 21,200
상우 ( 주 ) 는 고객에게 60 일을 신용기간으로 외상매출을 하고 있음 . 20×1 년말 현재 상우 ( 주 ) 의 매출채권 잔액 ￦ 800,000 이며 연령분석모형을 적용 . 20×1 년말 현재 손상차손누계액 대변잔 액은 ￦ 5,000 임 .
20×1년말 상우 ( 주 ) 의 손상차손을 설정하기 위한 연령분석표를 작성하고 , 손상차손처리를 위한 분개를 하라 .
2) 손상차손 회계처리
(차 ) 손상차손 16,200* ( 대 ) 손상차손누계액 16,200
* 손상차손추산액 ( ￦ 21,200) －손상차손누계액 ( ￦ 5,000) ＝￦ 16,200
[
예제 7-6] 기대손실모형의 간편법 - 연령분석모형
[ 예제 7-6] 기대손실모형의 간편법 - 연령분석모형1) 연령분석표 작성
해답
(2) 손상차손 회계의 적용
상각후원가측정금융자산 ( 채무증권에 대한 투자 , 대여금 , 수취채권 등 ) 은 상각후원가로 평가 .
K-IFRS 에서는 상각후원가측정금융자산은 당해 자산에 손상이 발생했다 는 객관적 증거가 있으면 손상차손을 인식
당해 자산의 장부금액과 현재가치의 차이를 손상차손으로 인식 .
현재가치의 계산에는 최초 인식시점에 사용한 유효이자율을 사용 .
추정 미래현금흐름에 아직 발생하지 않은 미래의 손실은 고려하지 않음 .
손상차손은 직접차감법 또는 손상차손누계액계정을 이용 .
유동자산인 수취채권은 현재가치 계산이 불필요 .
개별적으로 중요하지 않은 금융자산은 집합적으로 검토 .
손상차손의 환입은 당기이익으로 인식
손상회복 후 장부금액은 손상을 인식하지 않았다면 회복일 현재 인식했 을 상각후원가 ( 수취채권의 경우에는 최초 인식액 ) 를 한도로 함 .
일 자 현금이자 이자수익 상각액 취득차금 상각후원가
20×1. 1. 1 ￦ 50 ￦ 950
20×1.12.31 ￦ 80 ￦ 95 ￦ 15 35 965
20×2.12.31 80 97 17 18 982
20×3.12.31 80 98 18 0 1,000
옥과 ( 주 ) 는 20×1 년 1 월 1 일에 만기가 3 년이고 액면금액이 ￦ 1,000, 표시이자율이 8% 이며 공정가치가 ￦ 950 인 채무증권을 취득하고 만기보유금융자산으로 분류 . 취득시점의 유효이자율은 10%. 20×1 년분 이자를 지급한 후 채무자가 재무적 곤경으로 인하여 20×1 년말 채무증권의 공정가 치가 ￦ 765 으로 하락했으며 , 20×2 년에는 채무증권에서 이자를 받지 못함 . 20×3 년에 채무자는 만 기에 모든 의무 ( 원금상환 및 이자지급 ) 를 이행 . 옥과 ( 주 ) 가 기록한 만기보유금융자산 ( 채무증권 ) 의 상각표는 다음과 같음 .
<요구사항 >
1) 20×1년 채무증권을 취득하여 만기보유금융자산으로 분류한 회계처리를 하라 .
2) 20×1년말의 손상차손 회계처리를 하라 ( 손상차손누계액을 사용하지 말고 금융자산에서 직접차감 하는 방법으로 기록하라 ).
3) 20×2년 이자수익에 대한 회계처리를 하라 .
4) 20×3년의 손상차손회복과 만기처분 ( 상환 ) 에 따른 회계처리를 하라 .
[
예제 7-7] 만기보유금융자산의 손상차손
[ 예제 7-7] 만기보유금융자산의 손상차손1) 20×1년초 만기보유금융자산 취득 회계처리
( 차 ) 만기보유금융자산 950 ( 대 ) 현 금 950 2) 20×1년말의 이자수익 및 손상차손 회계처리
( 차 ) 현 금 80 ( 대 ) 이자수익 95 만기보유금융자산 15
( 차 ) 손상차손 ( 당기비용 ) 200* ( 대 ) 만기보유금융자산 200
* ￦ 965( 상각후원가 ) －￦ 765( 공정가치 ) ＝￦ 200
3) 20×2년 이자수익 회계처리
( 차 ) 만기보유금융자산 77* ( 대 ) 이자수익 77
* ￦ 765( 기초상각후원가 )×10% ＝￦ 77
4) 20×3년의 회계처리
<이자수익 회계처리 >
( 차 ) 만기보유금융자산 84* ( 대 ) 이자수익 84
* (￦ 765 ＋￦ 77)×10% ＝￦ 84
<손상차손회복 회계처리 >
( 차 ) 만기보유금융자산 74* ( 대 ) 손상차손회복 ( 당기이익 ) 74
* 손상차손회복전 상각후원가：￦ 765 ＋￦ 77 ＋￦ 84 ＝￦ 926
따라서 손상차손회복액은 ￦ 1,000( 손상차손이 없었을 경우의 상각후원가 ) 에서 ￦ 926 을 차감한 ￦ 74 이 된다 . 이 분개후의 만기보유금융자산의 장부금액은 ￦ 1,000 이 된다 .
<만기처분 회계처리 >
( 차 ) 현 금 1,000 ( 대 ) 만기보유금융자산 1,000
[
예제 7-7] 만기보유금융자산의 손상차손
[ 예제 7-7] 만기보유금융자산의 손상차손해답
