4 장 연결재무제표 작성
제 1 절 연결재무제표 작성의 기초
제 2 절 지배력획득일의 연결재무제표 작성 제 3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
< 보론 > 기타포괄손익이 있는 경우의 연결
4 장의 학습목표
1. 연결재무제표의 작성의 기초를 이해 2. 지배력획득일의 연결분개를 이해 3. 지배력획득일 후의 연결분개를 이해 4. 연결과 합병의 관계를 이해
5. 기타포괄손익이 있는 경우의 연결절차를 이해
1 절 연결재무제표 작성의 기초
1. 연결절차에 대한 개관
· 작성절차 :
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개별재무제표를 먼저 계정과목별로 합산-
합산 재무제표가 연결실체의 재무상태와 경영성과를 적절히 나타내도록 조정(∴
연결대상기업간에 이루어진 투자관계와 내부거래로 인한 효과 등은 이 과정에서 모두 제거 )
1 절 연결재무제표 작성의 기초
2. 연결정산표
· 연결분개
-
연결대상기업 개별계정잔액의 합계액이 연결실체를 나타내는 적절한 수치가 될 수 있도록 조정하는 분개-
연결분개는 연결재무제표 작성을 위한 임시분개로서 연결정산표에만 반영되며 지 배기업이나 종속기업의 개별장부에는 반영되지 않음-
따라서 , 연결분개는 당해 회계기간에만 효과를 미치며 그 이후에는 해당 연결분 개가 수행되지 않은 것으로 가정하고 새로이 연결분개를 수행하여야 함 .· 연결정산표
-
연결과정에 포함되는 개별기업 재무제표의 각 계정금액을 합계하고 필요한 연결 분개를 효율적으로 수행하기 위하여 사용하는 정산표1 절 연결재무제표 작성의 기초
[3 단계 연결정산표의 구조 ]
2 절 지배력획득일의 연결재무제표 작성
· 지배력획득일에는 재무제표 중 연결재무상태표만 작성하면 됨
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지배기업과 종속기업 재무상태표의 단순 합계액에서 중복되는 항목을 연결분개를 통해 제거
· 가장 중요한 상계제거항목은 지배기업이 종속기업에 대해 보유하는 투자주식 과 이에 대응하는 종속기업의 자본계정임
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지배력획득일 기준으로 상계 제거하여야 함· 지배기업이 종속기업을 100% 소유하고 있지 않은 경우 , 비지배지분이 발 생
-
연결재무상태표상에 자본항목으로 표시하되 지배기업의 소유주지분과 구분하여 별도로 표시
∵ 연결실체이론에 근거
· 투자주식계정의 금액과 이에 대응하는 종속기업의 순자산 ( 자본 ) 장부금액 이 차이가 나는 이유는 ?
① 종속기업의 자산과 부채의 장부금액이 공정가치보다 높거나 낮게 기록 ② 종속기업의 장부에 기록되지 않은 영업권이 존재
③ 지배기업이 종속기업의 주식을 염가로 구입하는 경우
· 비지배지분의 측정방법 (K-IFRS 에서는 아래 두 방법 모두 인정 ) ① 공정가치 측정방법
-
활성시장가격에 기초하여 측정 ( 불가능 시 가치평가기법을 이용 )-
일반적으로 종속기업에 대한 지배기업지분의 주당 공정가치와 비지배지분의 주당 공정가치는 다를 수 있음 (∵ 지배력프리미엄 또는 비재지분할인의 존재 )
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이 경우 영업권은 지배기업지분에 속하는 영업권 및 비지배지분에 속하는 영업권이 모두 계상되게 됨
② 식별가능한 순자산 공정가치의 비례지분으로 측정하는 방법
-
종속기업의 식별가능한 순자산의 공정가치 중 비지배지분의 지분율 에 해당하는부분을 비지배지분으로 계상
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이 경우 영업권은 비지배지분에 속하는 영업권은 계상되지 않음2 절 지배력획득일의 연결재무제표 작성
· 지배력획득시점에서의 연결회계
2 절 지배력획득일의 연결재무제표 작성
2 절 지배력획득일의 연결재무제표 작성
2 절 지배력획득일의 연결재무제표 작성
2 절 지배력획득일의 연결재무제표 작성
2 절 지배력획득일의 연결재무제표 작성
[ 앞 예제에서 , 비지배지분을 공정가치로 평가하며 주당공정가치가 \ 14,000 일 경우 E-① 분개 ]
-
원래 분개와 비교하면 영업권과 비지배지분의 금액이 각각 ￦ 4,000 씩 증가.
이는 비지배지분의 공정가치에 포함되어 있던 영업권을 인식했기 때문임-
유의할 점은 지배기업지분에 속하는 영업권은 ￦ 18,000 인 데 반해 , 비지배 지분의 영업권은 ￦ 4,000 으로서 지분율과 비례적이지 않다는 점임-
이는 앞서 설명한 바와 같이 을 ( 주 ) 에 대한 지배력 유무에 따른 프리미엄이나 할인으로 인해 나타난 결과라 할 수 있음2 절 지배력획득일의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
1. 연결분개
· 지배력획득일 후에는 연결재무상태표 및 연결포괄손익계산서 작성
· 연결분개의 세부절차
(1) 배당금관련 계정과 이익잉여금을 조정
(2) 투자주식계정과 종속기업 자본계정의 상계제거
-
지배력획득시점 기준 상계-
종속기업의 자본계정 중 비지배주주에 해당하는 금액은 비지배지분으로 대체-
종속기업 자산과 부채의 공정가치와 장부금액 차이 조정-
영업권 또는 염가매수차익 기록-
지배력획득 이후부터 연결재무제표 작성연도초까지 발생한 종속기업 이익잉여금변동분 중 비지배주주에 속한 금액은 비지배지분으로 대체
(3) 공정가치 조정액의 손익효과 인식
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공정가치 조정으로 인하여 발생한 손익효과를 인식-
손익효과는 이익잉여금 및 수익 · 비용항목으로 조정(4) 종속기업의 당기순이익 ( 손실 ) 중 비지배지분 대체
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
· 종속기업 이익잉여금의 배분
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
연결실체이론
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
지배기업의 별도재무상태표에 나타났던 투자주식이 연결재무 상태표에는 나타나지 않는다 . 또한 종속기업의 개별 자산과 부채가 합산되고 자본금 , 자본 잉여금 및 이익잉여금은 지배 기업소유주에게 귀속되는 금액 만을 표시하고 있으며 비지배 지분에 해당하는 금액은 자본 에 별도의 항목으로 표시한다 .
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
2. 종속기업의 현금배당이 있는 경우의 연결
· 종속기업의 이익잉여금을 배당 전 기초시점의 이익잉여금으로 환원
- 지배기업의 배당금수익을 취소하고 비지배지분에 해당하는 배당금만큼 비지배지분계정에서 차감하면서 배당금 총액만큼 이익잉여금계정을 증가 시킴
· 위와 같은 연결분개가 필요한 이유 :
- 종속기업이 지배기업에 지급한 배당금은 연결실체의 입장에서 배당으로 인정될 수 없음
- 종속기업의 배당금 중에서 비지배주주에게 지급된 배당금은 연결실체 외
부로 현금유출을 발생시키기 때문에 연결실체의 배당금으로 인정되며 이
에 따라 동액만큼 비지배지분을 감소시키는 것임
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
[ 추가 : 지배기업이 배당금을 수령할 권리가 없는 경우 ]
앞 예제에서 20×1 년초에 을 ( 주 ) 가 배당금 ￦ 10,000 을 지급하였다고 가정하되 , 갑㈜는 을㈜의 주식을 20X1 년 1 월에 취득하였기 때문에 20X0 년말을 기준으로 지급되는 배당금을 수령할 권리가 없는 경우
[ 해답 ]
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따라서 20×1 년 1 월 1 일 현재 을 ( 주 ) 의 이익잉여금 ( ￦ 60,000) 에서 지 급되는 ￦ 10,000 의 배당금은 모두 20×0 년말 현재의 주주에게 지급 .-
이는 20×1 년 1 월 1 일 구입한 투자주식에 대응되는 을 ( 주 ) 의 이익잉여금은￦ 50,000 임을 의미 , 따라서 갑 ( 주 ) 의 영업권은 을 ( 주 ) 의 20×1 년초 이 익잉여금 ￦ 60,000 에서 ￦ 10,000 을 차감한 ￦ 50,000 에 기초하여 산정해 야 함
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
- 연결분개
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투자주식과 을 ( 주 ) 의 자본계정이 을 ( 주 ) 의 20×1 년 배당지급결의 직후 시점 을 기준으로 상계제거되므로 , 상계제거되는 을 ( 주 ) 의 이익잉여금은￦ 50,000( ＝￦ 60,000 －￦ 10,000) 이며 ,
-
비지배지분도 순자산공정가치 ￦ 270,000 에서 배당금 ￦ 10,000 을 차감한 금 액의 40% 인 ￦ 104,000 으로 기록3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3. 연결과 합병의 관계
· 사업결합을 합병과 지분인수로 구분하는 것은 법적 형태에 따른 분류일 뿐 하나의 경제적 실체가 된다는 경제적 실질 면에서는 차이가 없음
· 따라서 , 종속기업 주식의 100% 를 취득하여 지배력을 획득하는 경우 작 성되는 연결재무제표는 합병 후 합병기업이 작성하는 개별재무제표와 동일 한 결과를 제공함
· 단 , 지배기업이 100% 미만의 지분을 취득하여 지배력을 획득하는 경우
종속기업의 순자산과 당기순이익 중 비지배지분율에 해당하는 금액이 비지
배주주에게 배분되므로 이때의 연결재무제표는 합병기업이 작성하는 개별
재무제표와 완전히 일치하지는 않게 됨
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
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합병의 경우 갑 ( 주 ) 는 을 ( 주 ) 주식을 100% 취득하므로 갑 ( 주 ) 가 을 ( 주 ) 주식 100% 를 취득하여 지배력을 획득한 경우와 경제적 실질면 에서 동일 .-
따라서 합병 직후 작성되는 갑 ( 주 ) 의 개별재무상태표와 지배력획득 직후3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
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종속기업 순자산의 공정가치 중 비지배지분율 (20%) 에 해당하는 금액이 연결재무상태표상 비지배지분이라는 별도의 과목으로 자본에 구분 표시-
영업권도 순자산의 80% 에 해당하는 금액만을 인식하므로 합병시 인식하는 영업권과는 차이가 남 . 따라서 이 경우에는 합병 직후 작성되는 갑
(
주 ) 의 개별재무상태표와 인수 직후 작성되는 연결재무상태표가 일치하3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
4. 기타 항목
· 채권 · 채무의 상계제거
- 연결대상기업간 서로 대응되는 채권 · 채무를 상계제거
(
예 : 매출채권과 매입채무 , 대여금과 차입금 등 )- 한 연결대상기업이 발행한 지급어음을 다른 연결대상기업이 연결실체 외부에 할인한 경우 개별 회계처리에 관계없이 자금차입거래로 간주
(
예 : 지급어음의 할인을 매각거래로 처리한 경우 )<
개별회계처리 >(
차 ) 현 금 XXX ( 대 ) 매출채권 XXX 매출채권처분손실 XXX<
연결분개 >(
차 ) 매입채무 XXX ( 대 ) 단기차입금 XXX 이자비용 XXX 매출채권처분손실 XXX- 연결대상기업간의 거래에서 발생한 채권에 대한 대손충당금 등과 내부
거래와 관련하여 설정한 판매보증충당부채 등은 이를 환입하여 조정
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
· 내부거래에 의한 수익 · 비용의 상계제거
- 예 : 연결대상기업간 대여금과 차입금의 존재 시 이를 상계제거함은 물 론 관련 이자비용과 이자수익 역시 상계제거하여야 함
· 미실현손익의 상계제거
- 내부거래로 인하여 발생한 손익은 연결실체입장에서는 아직 실현되지않 은 손익에 해당하므로 제거하여야 함
(
예 : 한 기업이 다른 연결대상기업에게 보유중인 유형자산을 처분하고 처분이익을 인식한 경우 당해 이익은 미실현이익에 해당하므로 제거하여야 함 )
· 부의 비지배지분
- 종속기업에 손실이 발생하는 경우 , 연결대상 종속기업의 비지배주주에 게 해당하는 손실이 그 종속기업의 자본에 대한 비지배지분을 초과할 수 있음
- 이와 같이 비지배지분이 부 ( － ) 의 잔액이 되더라도 총포괄손익은 지배
기업의 소유주와 비지배지분에 귀속됨
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
3 절 지배력획득일 후의 연결재무제표 작성
보론 기타포괄손익이 있는 경우의 연결
· 지배기업이나 종속기업에 기타포괄손익이 발생한 경우 , 연결정산표 양식에 기타포괄손익의 처리를 위한 기타포괄손익계산서부분을 추가 .
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연결정산표상에서 포괄손익계산서 부분에 보고된 당기순이익의 처리 : 이 익잉여금계산서로 대체하고 이 중 지배기업에 속하는 금액은 재무상태표의 기말이익잉여금계정으로 , 비지배지분에 해당하는 금액은 비지배지분계정 으로 각각 대체
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