이 비교는 기업회계기준서 제1038호의 일부를 구성하는 것은 아니다. 이 비 교는 기업회계기준서 제1038호 ‘무형자산’과 ‘현행의 기업회계기준’의 모든 차이점을 기술하고 있는 것은 아니다.
1. 기준서의 적용범위에서 광업권의 제외
⑴ 현행의 기업회계기준서 제3호는 적용범위에 대한 구체적인 언급이 없 었으며 불분명하였다. 그 이유는 현행의 기업회계기준서 제3호 제정 당시 다른 기업회계기준서의 제정이 미비하여 국제회계기준과 같이 적용범위를 구체적으로 언급하기 어려웠기 때문이다.
⑵ 우리나라의 경우에는 추출산업의 비중이 낮으므로 현행의 기업회계기 준서 제3호에서는 광업권을 무형자산에 포함시키고 있었다.
⑶ 이 기준서에서는 국제회계기준과 동일한 체계를 가지게 되므로 국제 회계기준(IAS) 제38호와 동일한 적용범위를 가지게 되었다. 따라서 이 기준서는 광업권을 적용범위에서 제외하고 있다. 광업권을 범위에서 제외한 이유는 그 활동이 전문화되어 추출산업의 탐사․개발 등에 대 하여 별도의 한국채택국제회계기준서(기업회계기준서 제1106호)에서 규정할 필요가 있기 때문이다.
⑷ 그러나 기업회계기준서 제1106호에서 국제회계기준을 채택하기 전의 회계정책을 적용하는 것을 허용하고 있기 때문에 종전과 마찬가지로 광업권을 무형자산으로 인식할 수는 있다.
2. 무형자산의 정의 개정
⑴ 무형자산의 특성은 다음과 같다
㈎ 무형자산은 기업이 통제하고 있으며 미래경제적효익이 기업에 유 입되리라고 기대되는 자산이다
㈏ 무형자산은 물리적 형체가 없다.
㈐ 무형자산은 식별가능하다.
⑵ 현행의 기업회계기준서 제3호에서는 보유하려는 목적이 무형자산의 정의에 포함되어 있었다. 그러나 이 기준서에서는 기업이 상기의 특 성을 지닌 항목을 보유하려는 목적(예: 재화의 생산이나 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 관리 등)이 그러한 항목을 무형자산으로 분류 하는 것과는 관련이 없다고 보아 무형자산의 정의에서 보유 목적을 삭제하였다.
3. ‘식별가능성’ 개념의 명확화
기존의 사업결합에 관한 기업회계기준인 ‘기업인수․합병 등에 관한 회 계처리준칙’의 요구사항과 현행의 기업회계기준서 제3호에도 불구하고 실무적으로 사업결합에서 취득하는 식별가능한 무형자산이 자주 영업권 에 포함되었다. 영업권은 더 이상 상각대상 자산이 아니라 자산손상평가 대상이 됨에 따라 사업결합으로 취득하는 무형자산을 명확히 식별하지 않을 경우 상각대상이 되는 무형자산이 영업권에 포함되어 상각되지 않 을 위험성이 있다. 따라서 식별가능성에 대한 개념을 명확히 하여 식별가 능한 무형자산을 영업권에 포함하지 않도록 하였다.
4. 무형자산으로 인식하는 계약에 의하지 않은 고객과의 관계
⑴ 현행의 기업회계기준서 제3호에서는 ‘계약에 의하지 않은 고객관계’가
식별가능한지 즉, 분리가능한지에 대하여 명시적으로 언급하지 않았 으며 단지 통제가 어렵기 때문에 무형자산의 정의를 충족하지 못한다 고 보고 있다. 즉, ‘계약에 의하지 않은 고객관계’에 대한 식별가능성 과 통제와의 관계가 불분명하였다.
⑵ 이 기준서 문단 16에서는 동일하거나 유사한 ‘계약에 의하지 않은 고 객관계’에 대한 교환취득거래는 그러한 항목이 분리가능하다는 것뿐 만 아니라 기업이 그러한 고객관계로부터 유입되는 미래경제적효익을 통제할 수 있다는 증거를 제공한다고 보았다. 이와 마찬가지로, 만약 기업이 ‘계약에 의하지 않은 고객관계’를 개별 취득한다면 ‘계약에 의 하지 않은 고객관계’에 대한 교환취득거래는 그러한 항목이 분리가능 하고 그러한 ‘계약에 의하지 않은 고객관계’로부터 유입되는 미래경제 적효익을 통제할 수 있다는 증거를 제공한다고 보았다. 그러므로 그 러한 ‘계약에 의하지 않은 고객관계’는 무형자산 정의를 충족하므로 고객 관련 무형자산(customer-related intangible assets)으로 인식될 것이다.
5. 무형자산의 인식기준
⑴ 사업결합에 의하여 무형자산을 취득하는 경우 그 무형자산의 공정가 액은 무형자산과 관련된 미래경제적효익이 매수자에게 유입될 가능성 에 대한 기대를 반영한다고 본다. 즉, 미래경제적효익의 유입 가능성 은 무형자산의 공정가액 측정에 반영된다. 그러므로 사업결합으로 취 득하는 무형자산은 ‘자산으로부터 발생하는 미래경제적효익이 유입될 가능성이 높아야 한다’는 인식기준을 항상 충족하는 것으로 본다.
⑵ 사업결합에 의하여 취득하는 무형자산의 인식기준과 일관성이 있게 개별적으로 취득하는 무형자산도 ‘자산으로부터 발생하는 미래경제적 효익이 유입될 가능성이 높아야 한다’는 인식기준은 항상 충족하는
6. 내용연수가 비한정(indefinite)인 무형자산
⑴ 현행의 기업회계기준서 제3호 문단 54에서는 ‘무형자산의 상각기간은 독점적․배타적인 권리를 부여하고 있는 관계 법령이나 계약에 정해 진 경우를 제외하고는 20년을 초과할 수 없다’고 하였다. 이러한 입장 은 모든 무형자산의 내용연수는 유한(finite)한 것으로 보는 것이다.
⑵ 이 기준서에서는 표현의 충실성을 위하여 무형자산의 상각기간은 일 반적으로 내용연수와 더 나아가 당해 자산과 관련된 현금흐름을 반영 하여야 한다고 본다. 따라서 모든 관련 요소(예: 법적, 규정적, 계약적, 경쟁적, 경제적 또는 기타 요소)를 분석한 결과, 특정 무형자산에 대 해서는 순현금유입을 발생할 것으로 기대되는 기간에 대한 ‘예측가능 한 제한(foreseeable limit)’이 없다는 결론에 도달할 수 있다고 본다.
이러한 경우에는 무형자산의 내용연수가 비한정(indefinite)이라고 본 다.
⑶ 자산에 내재된 미래경제적효익이 소비되리라고 기대되는 기간에 대한
‘예측가능한 제한’이 없다면 임의적으로 결정된 최대기간동안의 자산 의 상각은 표현의 충실성을 훼손할 것이다. 따라서 내용연수가 비한 정인 무형자산은 상각하지 않고 정기적인 손상평가(impairment test) 를 하여야 한다.
7. 내용연수가 유한한 무형자산의 손상평가
⑴ 장기 기간동안 상각되는 무형자산의 회수가능액이 유사한 기간동안 상각되는 다른 자산보다 더 정기적으로 평가되어야 한다는 개념적인 근거를 발견할 수 없었다.
⑵ 그러므로 20년을 초과하는 기간동안 상각되는 내용연수가 유한한 무 형자산의 회수가능액은 자산손상에 관한 기업회계기준에 따라 그 자 산이 손상되었다는 징후가 있는 경우에만 평가해야 한다고 보았다.
결과적으로, 추정내용연수가 20년을 초과하는 무형자산의 회수가능액 을 최소한 매 회계연도 말에 추정하도록 한 현행의 기업회계기준서 제3호 문단 69(나)의 요구사항을 삭제하기로 하였다.
⑶ 무형자산의 자산손상과 관련된 모든 요구사항을 이 기준서보다 자산 손상에 관한 기업회계기준서에 포함하여야 할 것이다. 그러므로 매 회계연도 말에 손상의 징후가 있는지에 관계없이 아직 사용가능하지 않은 무형자산의 회수가능액을 추정하여야 한다는 기업회계기준서 제 3호 문단 69(가)의 요구사항을 자산손상에 관한 기업회계기준서(기업 회계기준서 제1036호)에 재배치하였다.
8. 사업결합으로 취득한 진행 중인 연구․개발 프로젝트에 대한 취득 후 의 지출에 대한 회계처리
⑴ 현행의 기업회계기준서 제3호에서는 사업결합으로 취득하고 영업권과 분리하여 자산으로 인식한 진행 중인 연구․개발 프로젝트에 대한 후 속지출에 대한 요구사항이 불분명하였다. 즉, 다음과 같은 두 가지의 주장이 있었다.
㈎ 연구, 개발 또는 내부적인 프로젝트 단계의 연구개발에 대한 지출 과 관련된 요구사항이 적용되어야 한다는 입장.
㈏ 일반적인 무형자산에 대한 취득이나 완성 후의 지출에 대한 요구 사항이 적용되어야 한다는 입장(즉, 관련 지출이 무형자산의 미래 경제적효익을 실질적으로 증가할 가능성이 높고 관련된 지출을 신뢰성 있게 측정할 수 있으며 무형자산과 직접 관련되는 경우 자산화 하여야 한다는 주장)
⑵ 이 기준서에서는 진행 중인 연구․개발 프로젝트에 대한 취득 후의