Ⅱ. 公法人의 取扱
4. 企業課稅의 體系
(１) 人的 租稅에 있어서의 二分的 體系 - 租稅主體로서의 自然人과 法人 인적조세에 있어서의 납세의무는 직접적으로 민법에 연계한다. 소득세,
76) Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 2. Aufl., 1998, S. 92.
법인세 및 상속․증여세의 조세주체에는 자연인뿐 아니라 법인도 해당한 다. 독일법제에 있어서도 人(Person)의 소득에 대한 과세는 서로 다른 법률에서 규정하고 있다. 즉 자연인에 대해서는 소득세법이, 법인에 대해 서는 법인세법이 각각 규율하고 있다. 이렇게 조세주체로서의 자연인과 법인의 병렬적 존재는 이분적 체계로 표현할 수 있다. 이러한 이분적 체 계는 독일 조세체계의 특징적 징표의 하나로서 법형식 선택에 대하여 현 저한 영향을 미치고 있다.
1) 所得稅와 法人稅
1인기업은 법적으로 독립성이 없기 때문에 1인기업이 획득한 수입은 직접적으로 그 배후에 있는 자연인의 소득세에 귀속된다(일치성원칙). 1 인기업의 영업적 활동으로부터 1인사원은 소득세법상 사업소득을 획득한 다. 1인기업과 그 소유자의 책임법적 계약관계는 민법상은 물론 세법적 으로도 불가능하다.
영업적 활동의 수입은 배당되는지에 상관없이 그 수입이 성립한 해에 1인사원의 과세에 귀속된다(확정성원칙). 영업적 활동으로부터의 수입은 1인사원의 기업외 원천소득과 구분되지 않고 함께 과세된다. 1인사원의 전체소득의 소득세부담의 정도는 1인사원의 인적 관계, 즉 가족상황, 자 녀의 수, 연령, 특별지출 및 비경상적 부담 등에 의하여 영향받는다. 나 아가 부가세로서 1인사원의 소득세에 대하여는 공동부가세(Solidari- tätszuschlag)가 징수된다.
영업적 활동으로부터 생기는 결손금은 1인사원의 당해연도 다른 수입 과 조정되거나(결손금조정), 발생연도의 전 해나 다음 해의 영업적 및 비영업적 수입과 조정될 수 있다(결손금의 이월․소급조정).77)
이와는 반대로 물적회사에 있어서는 회사의 측면과 사원의 측면은 엄 격하게 구분된다(분리원칙). 물적회사는 법인으로서 법인세납세의무를 진다. 물적회사가 획득한 수입은 법인세법상 당해 활동의 종류에 상관 없이 항상 사업소득으로 다루어진다. 물적회사의 법인소득세액에 대해서
77) Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., § 9 Rz. 60 ff.
도 공동부가세가 징수되며 물적회사는 이 경우에도 독립한 조세주체로서 다루어진다.
회사와는 별도로 물적회사의 지분소유자인 사원은 자연인으로서 소득 세의 납세의무를 진다. 회사와 사원이 각각 별개의 법주체로서 법적으로 분리되는 결과, 물적회사의 이익은 직접적으로 사원에게 귀속되어지지 않는다. 지분소유자인 사원이 원칙적으로 당해 물적회사가 획득한 이익 을 사원에게 배당할 때 비로소 과세대상 수입을 획득하게 된다(자본유입 의 원칙). 사원은 당해 배당에 대하여 원칙적으로 자본자산(Kapital- vermögen)으로부터의 수입으로서 소득세납세의무를 진다.
법체계적 관점에서 볼 때, 배당된 물적회사의 이익은 따라서 두 개의 상이한 조세주체에게서 과세되는 셈이다. 그러나 입법자는 이로 인하여 야기되는 (경제적) 이중과세를 회피하고자 한다. 이러한 목적으로 도입 된 기술적 보조수단이 바로 1977년 법인세법(KStG 1977)78)에서부터 시행된 이른바 법인세조정계산절차(Anrechnungsverfahren)이다. 그 근본취지는 배당된 이익에 대하여 물적회사로부터 징수된 법인세를 지분 소유자의 소득세채무에 반영하여 이중과세를 조정한다는 것이다. 결과적 으로 물적회사의 배당된 이익은 지분소유자에 있어서의 인적 관계에 따 라 과세되는 셈이었다. 반면에 만약 물적회사가 그의 이익을 사내에 유 보한다면, 당해 물적회사 단계에서만 법인세가 과세되고, 물적회사가 납 부한 법인세의 주주단계에서의 조정계산이란 당연히 배제된다.79)
그러나 이러한 종래의 완전조정계산절차(Vollanrechnungsverfahren) 는 그 계산의 복잡성 때문에80) 최근 ‘기업조세개혁 2001’의 일환으로 조 정계산이 없는 절차, 즉 이른바 ‘절반공제절차(Halbeinkünftever- fahren)’에 의해 대체되었다.81) 이에 따르면 종래의 회사와 사원간의 78) BGBl. I 1976, 2597.
79) Arndt/Piltz, Grundzüge des Besonderen Steuerrechts, 1996, S. 260 f.
80) BT-Drucks. 14/2683, 94 ff.
81) Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung(Steuersenkungsgesetz, StSenkG) vom 23.
10. 2000, BGBl. I 2000, 1433; 이에 대한 상세는 拙箸, Die Steuerpflicht von Daseinsvorsorgeeinrichtungen der öffentlichen Hand, Diss.
Regensburg 2001, S. 37.
연관성은 단절되고 획득된 이익은 물적회사의 단계에서는 물론, 배당되 는 경우 국내에서 무제한적 소득세납세의무를 지는 자연인인 이상 당해 사원의 단계에서도 과세된다. 이로 인해 야기되는 이중과세는 다음과 같 이 두 가지 방법으로 완화된다. 즉 법인의 이익은 배당되는지 유보되는 지에 상관없이 종전보다 인하된 25%의 법인세율에 의해 과세된다(개정 법인세법 제23조 제1항). 반면 사원인 주주단계에 있어서는 그가 자연인 이라면 배당 받은 소득의 절반만을 소득세로 납부하여야 하고(개정 소득 세법 제3조 제40호 제1문 d), 스스로 물적회사라면 당해 배당 받은 소 득은 전액 비과세된다(개정 법인세법 제8조의b 제1항).82)
물적회사의 독자적 법인격성은 회사의 결손금이 사원인 주주의 적극적 소득과 계산되는 것을 차단하고, 회사가 다른 사업연도, 즉 전 사업연도 나 다음 사업연도에 획득한(할) 이익과 상계되도록 제한한다(결손금의 소급․이월공제).83) 물적회사 과세의 독자성은 이처럼 결손금처리의 예 에서도 분명히 나타난다. 사원인 주주의 소득과세는 물적회사의 결손금 으로부터 원칙적으로 영향 받지 않는 것이다.
인적조세와 민사법의 관련성은 동시에 과세표준의 산출에도 직접적인 영향을 미친다. 물적회사와 그 사원간에 존재하는 법적 분리는 회사관계 외에 회사와 사원간의 책임법적 계약관계(schuldrechtliche Vertrags- verhältnisse)가 성립하는 것을 가능하게 한다. 즉 물적회사와 사원간 의 근로계약, 임대계약, 소비대차계약, 라이센스계약, 상담계약(Bera- tungsvertrag) 및 양도계약 등은 세법에 있어서도 원칙적으로 인정된 다. 만약 물적회사가 사원에게 계약상의 대금을 지불하면 이는 곧 회사 의 이익을 감소시키고, 대금을 지급받은 사원은 소득세의 납세의무를 진 다. 독일 소득세법 제2조 소정의 7가지 소득유형에의 해당여부는 소득세 법의 일반적 구분기준에 따라 판단된다. 이러한 기본적 고찰에 상응하여 물적회사의 대표사원에 대한 급여는, 당해 대표사원에 있어서는 사업소 82) 拙箸, Die Steuerpflicht von Daseinsvorsorgeeinrichtungen der öffent- lichen Hand, Diss. Regensburg 2001, S. 38; Schaumburg/Rödder, Unternehmessteuerreform 2001, 2000, S. 197 ff.; Birk, Steuerrecht, 3.
Aufl., 2000, § 7 Rn. 1105 ff.
83) Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., § 9 Rz. 61 ff.
득이 아니라 비독립적 근로로부터의 소득에 해당한다. 이러한 소득은 자 본유입의 원칙(Zuflußprinzip)에 따라 대표사원의 계좌에 기입된 해 에 그에게 귀속되어진다. 1인기업과 비교해 보면 대표사원에 대한 급여 는 이 경우 사업소득이 될 것이고, 그 소득은 확정성의 원칙(Feststel- lungsprinzip)에 따라 계산될 것이다.
위에서 언급한 바와 같이 1인기업과 물적회사의 과세관념은 독일의 기 업과세제도의 양대 초점이라 할 수 있다. 독일 조세입법자는 이제 이러 한 이분적 체계와 인적회사를 어떻게 조화롭게 통일시킬 것인가에 대하 여 결정하여야 했다. 이에는 다음과 같은 2가지 가능성이 있었다. 첫째, 인적회사의 상대적 법인격성을 부인하고, 인적회사를 독자적인 조세주체 로서 인정하지 않는 것이다. 이때에 민법상 허용되는 회사와 사원간의 계약은 세법적으로 아무런 의미를 갖지 않는다. 과세의 연결징표는 따라 서 1인기업의 그것에 상응하게 된다. 두 번째 방법은 인적회사를 과세에 있어서 독자적인 권리주체로서 다루는 것이다. 민사상의 상대적 권리능 력은 따라서 세법적으로 완전한 권리능력으로 다루어지며, 그 결과 인적 회사는 그 자체로서 독자적으로 법인세 납세의무를 지게 된다. 민법상 인정되는 책임법적 계약은 세법적으로도 제3자간의 계약과 마찬가지로 취급된다. 이 경우 과세는 물적회사에 대하여 적용되는 원칙에 따라 이 루어진다.
독일 조세입법자는 이 중 인적 조세와 관련하여서는 첫번째 방법을 선 택했다. 인적회사는 소득세에 있어서는 물론 법인세에 있어서도 독자적 인 조세주체로서 다루어지지 않는다. 소득세납세의무는 당해 인적회사가 획득한 이익에 지분비율별로 안분하여 사원(이른바 공동사업자)이 직접 적으로 부담한다. 즉 당해 인적회사가 영업적으로 활동하면, 이로부터의 이익은 지분비율에 따라 안분하여 사원의 단계에서 사업소득으로서 과세 되는 것이다. 회사의 경제활동결과가 사원에게 직접적으로 귀속되는 것 은 회사의 결손금에 있어서도 같다. 결손금은 원칙적으로 사원의 단계에 서 다른 적극적 사업소득과 조정되거나, 같은 사업연도에 속하거나(결손 금조정) 다른 사업연도에 속하는(결손금공제) 다른 소득유형과 조정될 수 있다.
인적회사의 사원(공동사업자)에 대한 과세를 1인기업과 동등하게 하기 위하여, 사원이 인적회사와의 책임법적 계약으로부터 받는 대가는 그에 게 있어 사업소득에 귀속된다. 공동사업자와 관련한 이러한 취지를 기술 적으로 가능케 하기 위하여 2단계 이익계산이 행해진다. 즉 제1단계에서 는 민법에서는 물론, 물적회사의 과세를 위하여, 인적회사에 있어서도 회 사와 사원간의 계약은 외부의 제3자와의 급부교환과 같이 다루어진다.
즉 사원이 수취한 대가는 인적회사의 이익을 감소시키고 그에 따라 개별
즉 사원이 수취한 대가는 인적회사의 이익을 감소시키고 그에 따라 개별