연구 04 -18
세무조사제도의 문제점과 개편방향
김 유 찬
세무조사제도의 문제점과 개편방향
1판1쇄 인쇄/2004년 8월 25일 1판1쇄 발행/2004년 8월 30일
발행처․한국경제연구원 발행인․좌승희 편집인․좌승희
등록번호․제13-53
(150-756) 서울특별시 영등포구 여의도동 28-1 전경련회관 전화(대표)3771-0001 (직통)3771-0057 팩시밀리 785-0270～1
http://www.keri.org/
ⓒ 한국경제연구원, 2004
한국경제연구원에서 발간한 간행물은 전국 대형서점에서 구입하실 수 있습니다.
(구입문의) 3771-0057
ISBN 89- 8031- 313- 6 값 5,0 00원
발 간 사
조세제도는 사회의 다양한 계층의 요구를 조화롭게 수용하여야 하는 어려움을 가진다. 조화롭게 설계된 조세제도도 세무행정력이 이를 뒷받침하지 않으면 설계된 대로 작동되지 않는다. 따라서 조세 제도와 세무행정은 상대 분야의 문제점을 고려해 주면서 서로 보완 적으로 발전되어나가야 한다. 그러나 우리나라의 현실을 보면 세무 행정 분야에 대한 연구가 다소 소홀하게 이루어지고 있다는 생각을 하게 된다.
세무조사는 과세당국의 가장 중요한 세무행정행위 중의 하나이 다. 세무조사를 통하여 과세당국은 납세의무자가 세법이 규정한 대 로 과세표준과 세액을 정확히 신고하는지를 확인하여 조세의 채권 채무관계를 명확하게 할 수 있다. 이러한 세무조사는 이미 진행된 탈세행위의 적발 및 세금 추징을 위하여 뿐만이 아니라 이러한 위 험을 납세자가 인지하여 탈세행위를 미연에 방지하게끔 하는 기능 을 수행한다. 세무조사의 빈도, 벌칙제도, 세무조사의 공정성 관점 에서 볼 때 지금까지의 우리나라의 세무조사제도 및 그 운영은 과 연 어떠하였는가? 유감스럽게도 사회의 평가는 이 세 가지 관점에 서 모두 상당히 부정적이다. 세무조사의 빈도는 납세자들이 심각하 게 적발위험을 고려할 정도가 아니며 벌칙은 가산세는 약하고 조세 범처벌규정은 강하여 실효성 있는 제도로 보이지 않는다. 무엇보다 도 가장 심각한 문제는 세무조사의 공정성에 대한 우리나라 사회의 신뢰가 매우 낮다는 것이다.
본 보고서는 이러한 우리나라의 세무조사제도가 개선되어야 할
방향과 관련하여 계명대학교 세무학과의 김유찬 교수가 집필하였 다. 집필자는 본 보고서에 대하여 유익한 논평을 해주신 강남대학교 석좌교수 최명근 교수와 본원의 김상겸 박사에게 깊은 감사를 드리 고 있다. 보고서의 질적 향상을 위하여 좋은 도움말을 주신 익명의 두 논평자와, 출판과 교정을 위하여 노력해준 본원의 홍보실 직원들 에게 고마운 마음을 전하고 있다.
끝으로 본 보고서의 내용은 집필자의 개인적인 견해이며 본 연구 원의 공식적인 견해가 아니라는 것을 밝혀둔다.
2004년 8월 한국경제연구원 원장 좌승희
차 례
제 1 장 서 론
/ 9제 2 장 세무조사 이론 : 기존 연구에 대한 검토
/ 15 1. Allingham/Sandmo(1972)의 기본 모델과 그 발전 / 17 2. 국내의 탈세 및 세무조사제도에 대한 연구 / 273. 현재까지의 연구에 대한 종합적 검토 / 29
제 3 장 우리나라의 세무조사제도와 그 집행 실태
/ 35 1. 우리나라의 세무조사제도(세법과 국세청 조사사무처리규정)/ 37
2. 세무조사의 집행실태 / 53
제 4 장 외국의 세무조사제도의 규범 및 운영
/ 69 1. 미국의 세무조사제도와 세무조사 정책 / 712. 영국의 세무조사제도 및 세무조사 정책 / 82 3. 독일의 세무조사제도 / 89
4. 호주의 세무조사제도 운영 / 112 5. 뉴질랜드의 세무조사제도 운영 / 119
6. 주요 OECD 국가의 세무조사제도 및 운영의 경험에서 얻는 정 책시사점 / 125
제 5 장 우리나라 세무조사제도 및 운영의 문제점과 개선방안
/ 1311. 우리나라의 세무조사제도 및 운영의 문제점 / 133 2. 세무조사제도 및 운영의 개선방안 / 146
참고문헌
/ 164부 록
/ 167영문초록
/ 186표 차 례
<표 3-1> 개별 세법상의 세무조사 근거 규정 / 41
<표 3-2> 소득세법 및 법인세법상의 가산세 / 41
<표 3-3> 조세범처벌법 및 벌과금상당액 양정규정 / 43
<표 3-4> 연도별 국세청 예산, 인원, 세수실적, 예산대비 세수, 1인 당 예산 현황 / 53
<표 3-5> 각국의 인구 1,000명당 국세공무원수 비교 / 54
<표 3-6> 직원 근무년수별 현황 / 55
<표 3-7> 국세공무원의 직급별․자격별 현황 / 55
<표 3-8> 연도별․세목별 납세인원 현황 / 56
<표 3-9> 연도별․세목별 조세징수 현황 / 57
<표 3-10> 연도별 법인세 조사실적 / 58
<표 3-11> 법인세 중에서 세무조사에 의하여 추징한 금액이 차지 하는 비중 / 58
<표 3-12> 업태별 조사현황 / 59
<표 3-13> 세목별 추징세액 비율 / 59
<표 3-14> 적출분야별 비율 / 60
<표 3-15> 비용계정의 적출유형 비율 / 60
<표 3-16> 연도별 소득세 조사실적 / 61
<표 3-17> 2002년 신고기준 일반과세자, 간이과세자 및 과세특례 자 현황 / 61
<표 3-18> 1997년 신고기준 일반과세자, 간이과세자 및 과세특례 자 현황 / 62
<표 3-19> 부가가치세 조사실적 / 62
<표 3-20> 과세기간별 부가가치세 경정 현황 / 65
<표 3-21> 연도별 탈세제보자료 처리실적 / 65
<표 3-22> 연도별 조세범칙 조사실적 / 66
<표 3-23> 연도별 조세범 고발실적 / 66
<표 3-24> 연도별 법인세, 부가가치세 및 소득세 세무조사대상 선 정비율 / 67
<표 3-25> 법인세, 소득세, 부가가치세의 1988년 조사대상 납세자 비율 / 68
<표 4-1> 2000년 독일의 세무조사 결과 / 111
<표 4-2> 호주의 세무감사의 종류 / 118
<표 4-3> 뉴질랜드의 실행 세무조사건수 / 125
<표 4-4> 주요 외국과의 세무조사대상 선정비율 비교 / 126
<표 4-5> 주요국의 소득의 과소신고에 대한 가산세 규정 / 126
<표 4-6> 주요국의 탈세에 대한 벌칙 규정 / 127
<표 5-1> 부가가치세 신고인원, 과세표준 및 세무서의 지방청별 분포 / 150
제1장 서 론(문제의식)
세무조사(혹은 세무감사)란 과세당국이 납세의무자에 대하여 세 법이 규정한 대로 과세표준과 세액을 정확히 신고하는지를 확인하 여 조세의 채권․채무관계를 명확하게 하는 절차이다. 이 과정에서 조사를 수행하는 세무공무원이 납세자 등을 상대로 질문하거나 장 부나 서류 등을 조사․확인할 수 있다. 세무조사 절차를 통하여 과 세당국은 납세자의 탈세 및 조세회피 행위를 적발하여 세액을 추징 하거나 벌과금을 부과하고 탈세행위의 수준이 심한 경우에는 형사 법적인 절차를 개시한다. 이러한 세무조사는 이미 진행된 탈세행위 의 적발 및 세금 추징을 위하여 뿐만이 아니라 이러한 위험을 납세 자가 인지하여 탈세행위를 미연에 방지하게끔 하는 기능을 수행한 다.
과세당국이 세무조사제도라는 정책수단을 가지고 활용하고 있음 에도 불구하고 우리는 탈세가 만연한 사회에 살고 있다. (우리나라 의 납세자들의 순응도가 매우 낮은 수준인 것은 여러 봉건왕조의 지배에 있던 시절이나 36년 동안의 타민족의 지배하에서 국민들의 자발적 납세의식이 형성될 계기가 없었기 때문이라고 볼 수 있다.
그러나 대한민국의 정부수립 이후에도 이 측면에서 획기적인 변화 는 경험하지 못하였다.) 탈세행위를 막을 수 있는 수단이 세무조사 제도 및 사회적인 윤리의 확립이라고 본다면 탈세가 만연한 사회에 서는 이러한 행위에 대한 도덕적인 불감증이 존재하여 사회적인 윤 리가 제 기능을 하지 못하므로 전적으로 세무조사제도를 통하여만 탈세행위에 대하여 대처할 수 있다고도 볼 수 있다. 따라서 납세순 응도가 상대적으로 우리나라보다 높은 나라에 비하여 우리나라에서 는 세무조사가 더 자주 시행되거나, 벌칙이 더 엄해야 하며 절차는 더 공정해야 할 것으로 짐작된다.
이 세 가지 관점(세무조사의 빈도, 벌칙제도, 세무조사의 공정성)
에서 볼 때 지금까지의 우리나라의 세무조사제도 및 그 운영은 과 연 어떠하였는가? 유감스럽게도 사회의 평가는 이 세 가지 관점에 서 모두 부정적이다. 세무조사의 빈도는 납세자들이 심각하게 적발 위험을 고려할 정도가 아니며 벌칙은 가산세는 약하고 조세범처벌 규정은 강하여 실효성 있는 제도로 보이지 않는다. 무엇보다도 가장 심각한 문제는 세무조사의 공정성에 대한 우리나라 사회의 신뢰가 매우 낮다는 것이다. 기업은 정치상황에 따라 세무조사를 받아야 한 다는 인식을 광범위하게 공유하고 있다. 또 세금징수액 확대를 위한 목적 등 세무조사가 탈세범 색출이 아니라 정부의 다른 정책의 집 행수단이 되는 경우도 자주 보아왔다.
다른 한편 세무조사제도와 관련하여 그 조사 과정에서 납세자들 의 권리가 침해되지 않도록 절차적 객관성이 제고되어야 한다. 현재 세무조사대상의 선정이나 절차에서의 객관성에 대하여 우리나라에 서 납세자들의 만족도는 일반적으로 매우 낮은 것으로 평가되고 있 다. 납세자들의 편에서는 과세당국이 세무조사권을 정치적으로나 기타의 다른 목적을 위하여 부당하게 남용하여 납세자의 권리가 침 해당하는 사례에 주목하며 세무조사의 절차적 객관성이 확립되도록 법개정 작업이 필요하다고 보고 있다.
이와 같이 우리나라의 과세당국은 세무조사제도를 통하여 납세자 의 정당한 권리를 침해하지 않는다는 제약조건하에서 탈세방지를 통한 조세공평주의의 실현이라는 어려운 과제를 과거보다 훨씬 효 율적으로 실천하여야 하는 상황이다. 이 두 가지는 모두 충분한 논 리적 근거를 가지는 것이며 지향되어야 할 정책 목표이다. 즉 과세 당국의 탈세방지에 대한 정책수단으로서의 세무조사제도의 유효성 확보 및 세무조사제도의 절차적 객관성 확보는 두 가지 모두 포기 할 수 없는 것이다. 따라서 이 두 마리 토끼를 동시에 잡기 위하여
세무조사제도가 어떻게 조화적으로 구현되어야 하느냐에 대한 연구 및 정책적 대안 제시가 필요하다.
본 연구에서는 우선 지금까지 세무조사에 대한 지금까지의 연구 를 검토하여 우리나라에서 현실적으로 적용할 수 있는 정책 시사점 을 정리해 보고자 노력한다. 다음으로 주요 외국의 세무조사제도 규 범과 세무조사제도 운영에 관한 자료를 검토하여 얻을 수 있는 최 대한을 활용해 보고자 한다. 순서적으로는 서론에 이은 제2장에서 세무조사이론을 검토하고 제3장에서 우리나라의 세무조사 집행실태 및 우리나라의 세무조사규범을 정리해 본다. 제4장에서는 주요 외 국의 세무조사제도 규범 및 운영실태의 자료를 수집하여 정리한 후 이어지는 제5장에서 현행 세무조사제도의 문제점과 정책적 개선방 향을 제시한다.
제2장 세무조사 이론(Theory of optimal tax investigation)
：기존 연구에 대한 검토
세무조사제도는 납세자들의 납세순응을 유도하기 위하여 고안된 제도이다. 납세순응이란 납세자가 탈세나 조세회피 행위를 하지 않 고 세법에서 주어진 납세의무를 정직하게 이행하는 것을 의미한다 고 하겠다. 경제학에서 납세자들의 납세순응 행위를 이론적으로 처 음 제시한 연구로는 Allingham and Sandmo(1972)를 들 수 있다.
이 연구는 탈세행위를 수익률이 높은 위험한 투자로, 납세순응 행위 를 수익률이 낮지만 위험이 없는 투자로 가정하고 납세자들의 기대 효용을 극대화하는 모형을 바탕으로 하였다. 이러한 모형에서는 세 무당국의 세무조사대상 선정비율과 탈세가 발각되었을 때 적용되는 가산세율이 납세자 측면에서는 비용이 되고 이러한 제약하에서 납 세자는 세무당국에 신고할 최적의 소득규모를 선택한다는 것이다.
이 모형은 납세순응 행위 연구에 기본적인 틀을 제시한 것으로, 이 후 경제학 분야에서 납세순응 행위에 대한 많은 연구들이 대부분이 이 모형을 바탕으로 이루어졌다. 본 장에서는 우선 세무조사의 대상 인 탈세행위와 관련한 기본 개념을 정리하고 난 뒤 이 Allingham and Sandmo의 기본 모형과 이후에 추가된 이론적인 전개에 대하 여 살펴보고 마지막으로 한국에서 세무조사제도에 대한 논의가 얼 마나 어떻게 진전되었는지 본다.
1. Allingham/Sandmo(1972)의 기본 모델과 그 발전
(1) Allingham/Sandmo(1972)의 기본 모델
1) 기본 모형
분석의 기본 모형은 세무당국의 조사를 받을 가능성하에서 납세 자의 세후 기대소득을 최대화하는 것이다. 납세자의 세전소득의 크
기가 Y라고 가정하면 납세자는 이 소득규모 중에서 어느 정도를 세 무당국에 신고하는 것이 세후 기대소득을 최대화하는 것인가에 대 한 선택을 하여야 한다.
우선 납세의무자는 소득에서 은행이나 고용주를 통하여 원천징수 되지 않고 은행이나 고용주는 소득에 대한 정보를 세무당국에 제공 하지 않는다는 것을 가정한다. 세무당국에 정직하게 신고하는 일부 소득 D에 대해서는 소득세율 t가 적용되어 tD만큼의 세금을 납부할 것이다. 반면 신고하지 않은 소득인 (Y-D)에 대해서는 세무당국이 신고소득의 진실성에 대한 조사를 하지 않는다면 세금을 전혀 납부 하지 않게 된다. 따라서 이 경우 납세의무자는 Cg = Y - tD만큼의 세후 소득을 가지며 이는 탈세액 S = t(Y-D)로 정의하는 것이 가 능하므로 S를 사용하여 다음과 같이 정의된다.
Cg = Y(1-t) + S (1)
세무조사에 적발될 경우의 납세자의 세후소득은 다음과 같이 정 의된다.
Cp = Y(1-t) - aS (2)
이 경우 납세의무자는 탈세액을 추징당하고 탈세액에 일정비율 (a)의 벌과금을 물게 되는 것이다.
납세자가 세무당국에 세무조사를 받을 확률을 p(0<p<1)라고 하 자. 세무조사를 받으면 100% 탈세사실이 드러난다고 보면 세무조 사에 들어갈 확률과 세무조사에서 적발될 확률은 일치하며 모두 p 이다.1) 이 p의 적발 확률 환경하에서 납세자는 세후기대소득이 가
1) 세무당국은 상당히 많은 정보와 경험, 그리고 자료의 상호대조(Cross-check) 가능성 이 있으므로 이 가정은 대체로 현실적으로 보인다.
장 높은 탈세규모(혹은 신고규모)를 선택하게 될 것이다. 이를 수식 으로 표현하면 다음과 같다.
MAX (1-p)U(Y(1-t) + S) + pU(Y(1-t) - aS) (3) (이때 0<S<tY가 성립：등호도 성립)
(또 1-p-pa>o로 가정：탈세를 통하여 기대소득이 증가한다고 보 는 것. 그렇지 않으면 납세자가 탈세하지 않을 것임)
2) 비교정태분석
식 (3)을 만족시키는 일차 조건식은 다음과 같다.
∂E[U(C)] / ∂S = (1-p) U'(Cg) - pa U'(Cp) = 0 (4) 이때 모든 납부액을 탈세하지는 않는 것으로 가정한다(S*<tY.
S*는 S의 최적선택임)
S*는 p, a, t, Y를 변수로 가지므로
S* = S*(p, a, t, Y) (5) (5)를 (4)에 대입하면
(1-p) U'(Y(1-t)+S*(p, a, t, Y)) - pa U'(Y(1-t)-
aS*(p, a, t, Y)) = 0 (6) (6)을 a로 미분하면
(1-p) U"(Y(1-t)+S*)(∂S*/∂a) + pa U"(Y(1-t)-aS*)
(S*+a(∂S*/∂a)) - p U'(Y(1-t)-aS*) = 0 (7)
이를 정리하면
∂S*/∂a = - (paS* U"(Y(1-t)-aS*) - p U'(Y(1-t)-aS*)) / ((1-p)U"(Y(1-t)+S*)+paaU"(Y(1-t)-aS*)) < 0
위의 부등식에서 알 수 있는 것은 세법에서 탈세에 대한 벌과금 을 높이 설정하는 경우 성실납부 정도가 높아진다는 결론을 얻을 수 있다는 것이다. 같은 방법으로 식 (6)을 p로 미분하면 세무조사 대상 선정비율을 높이면 탈세액이 준다는 결론을 얻을 수 있다. 그 러므로 납세자의 성실납부를 유도하기 위해서는 조세행정의 정책수 단인 세무조사대상 선정비율과 가산세율을 높이는 것을 바람직한 정책방향으로 볼 수 있다.
이 모델을 통하여 소득세율의 수준과 소득의 수준이 납세자의 성 실납세 수준에 미치는 영향을 분석해 보면 뚜렷한 결론을 내기가 어렵다는 것을 알 수 있다. 식 (6)을 Y와 t에 대하여 미분하면 ∂ S*/∂Y와 ∂S*/∂t의 부호가 불확정적임을 알 수 있다. 따라서 소 득수준과 소득세율의 수준은 납세성실도에 미치는 영향이 뚜렷하지 않다는 결론에 도달하게 된다. 기본 모델에서 납세자의 선호에 대하 여 설정된 몇 가지 가정이 그 이상의 세부적인 결론을 도출하기에 충분하지는 않은 것으로 보인다.
설정된 모델의 범위를 약간 벗어나서 본다면 Arrow(1970)는 경 제주체는 리스크 없이 획득이 가능한 확실한 소득(위의 모델에서 보면 Y(1-t))이 증가하면 추가적인 소득획득을 위한 리스크를 무릅 쓸 감행의지가 높아진다고 가정하였다(감소하는 절대위험회피도의 가정：declining absolute risk aversion). 단순화시켜서 말하면 경 제주체는 소득이 증가하면 탈세성향이 커진다는 것이다.
소득세율의 증가와 관련하여서는 전통적으로 소득세율이 증가하
면 조세저항이 강해진다고 믿어 왔다. 그러나 위의 감소하는 절대위 험회피도의 가정에 의하면 소득세율의 증가로 확실한 소득(Y(1-t)) 이 감소하면 합리적인 납세의무자는 리스크 감행의지를 줄인다고 보아야 한다. 따라서 두 가지 요소가 충돌하여 어떤 결과가 나타날 지 모른다고 보는 것이 현실적으로 보다 타당성을 가진다.
3) Allingham/Sandmo 모델의 한계
이 모형에서는 납세자들로 하여금 납세순응 행위를 유도하기 위 한 수단이 처벌과 세무조사 확률로만 이루어질 수 있다. 이 두 가지 수단은 현실의 중요한 요소이기는 하나 전체를 충분히 반영한다고 보기는 어렵다. 많은 국가들에서 세무조사대상 선정비율이 매우 낮 고, 발각되었을 경우 가산세율도 높지 않음에도 불구하고 납세자들 이 높은 납세순응도를 보이고 있는 경우가 흔하다. 이는 납세자들의 납세순응 행위는 세무당국의 처벌뿐만 아니라, 여러 가지 다른 요인 들에 의해 복합적으로 작용하기 때문이다. Allingham/Sandmo (1972)의 연구 이후 이러한 인식을 바탕으로 납세자들의 납세순응 행위를 결정하는 다른 다양한 요인들을 규명하려는 연구가 활발하 게 진행되었다.
(2) Allingham/Sandmo(1972)의 연구 이후 탈세 및 세무조 사에 대한 연구의 발전
1) 원천징수 강화와 탈세(Hagedorn, 1991)
조세는 납세자의 납세신고를 통하여 혹은 원천징수 되는 방법으 로 징수될 수 있다. 원천징수 과정에서는 과세당국이 납세자가 아닌 제3자(고용주나 은행 등)에게 세액을 소득원천에서 떼어내 과세당
국으로 납부하는 책임을 지운다. 부과와 원천징수의 두 가지 방법은 같이 결합되어 적용되기도 한다. 예를 들어 이자소득에 대하여 원천 징수가 행하여진 후 납세자 개인의 연말정산에서 이 이자소득이 합 산되어 신고되고 동 세액은 확정된 소득세액에서 공제된다.
한 납세의무자의 소득이 이자소득으로만 구성된다고 가정하자.
이자에 대한 원천징수율은 q로서 q<t이다. 이자에 대한 원천징수의 무가 있는 은행은 원천징수액을 세무당국에 전달하기는 하나 고객 에 대한 비밀보장 의무로 인하여 이자소득이 누구에게 귀속되는 지 에 대한 정보는 세무당국에 제공하지 않는다고 가정한다.2) 납세의 무자가 자신의 모든 소득(이자소득)을 연말정산에서 신고하면 원천 징수액은 종합소득세액에서 공제되므로 세후소득은 Y(1-t)가 된다.
이 이자소득에 대하여 신고하지 않으면 동 납세의무자는 상대적으 로 적은 (t-q)Y만큼만 세액을 줄일 수 있는데 이는 이미 원천징수 된 세액은 탈세할 수 없기 때문이다. 따라서 발각 시의 벌과금도 비 례적으로 작아서 a(t-q)Y이 된다. 만일 동 납세의무자가 자신의 소 득의 일부분(D)에 대하여만 신고한다면 탈세액은 S = (t-q) (Y-D) 이 되고 벌과금은 aS가 된다. (이때 o<S=(t-q)(Y-D)< (t-q)Y 가 성립한다. 등호도 성립)
원천징수율 q의 변화와 함께 최적탈세액 S*는 어떻게 변하게 되 는가? q가 증가하면 최대한 탈루할 수 있는 액수 (t-q)Y는 줄어든 다. 애초의 탈루액이 (t-q)Y보다 작았다면 이 상한선이 최적탈세액 S*의 결정에 영향을 주지는 않는다.
∂S*/∂q = 0
2) 우리나라의 현실에 부응하는 가정은 아니다. 우리나라의 경우 과세자료의제출및관리 에관한법률에 근거하여 금융기관은 과세와 관련된 거래자료를 세무서 등에 제출하도 록 되어 있다.
납세의무자는 증가하는 원천징수율하에서는 신고소득액을 과거 원천징수율이 낮았을 경우에 비하여 줄임으로써 자신의 확정소득세 액을 줄이는 방법을 택함으로써 최종적인 세부담은 과거와 동일하 도록 최적탈세액을 결정하는 것이다. 따라서 원천징수율의 증가(징 수)와 함께 탈세의 정도나 세무당국의 예상 세수입은 변하지 않는 다. 단 예외는 애초에 납세의무자가 이자소득에 대하여 전혀 신고를 하지 않았던 상황이 될 것이다. 이때에는 납세자는 새로이 발생하게 되는 원천징수부담을 달리 상쇄시킬 방법이 없다.
2) 납세의 행태와 조사 및 벌칙의 연계(Greenberg, 1984)
소득세, 법인세, 부가가치세 등 주요 세목은 통상 매년 한번씩 부 과되므로 세무당국은 세무조사와 벌칙부과를 납세자의 과거년도의 납세성실도와 연계할 수 있다. 이러한 변화된 상황에서 그러면 납세 성실도는 어떻게 바뀌는가 하는 것이 관심사이다. 또 이러한 세무조 사 확률과 납세자의 과거년도의 납세성실도의 연계가 세무당국에 유리하게 작용할 것인가 하는 문제도 이와 함께 답변될 수 있을 것 이다.
Greenberg(1984)의 모델에서는 적발확률이 납세자에 대한 지난 번 세무조사에서의 결과에 좌우되도록 하였다. Allingham/Sandmo (1972)는 어떤 회계연도의 탈세가 적발되는 경우 그 이전의 수년간 에 대하여 소급하여 조사를 확대하고 이에 대한 추징과 벌과금을 부과하는 모델을 설정하였다.
Greenberg의 모델을 중심으로 보자. 납세자는 매년 그 적발확률 이 차이가 나는 3가지 카테고리로 분류된다. 모든 납세자는 일생의 첫 납세년도에 그룹1에 배속된다. 이 그룹의 납세신고서에 대하여 는 p1의 확률로 조사된다. 조사에서 탈세사실이 없다는 것이 증명
되면 그 그룹에 머물며 조사대상에 선발되지 않았더라도 그는 그 그룹에 머문다. 그러나 조사에서 탈세사실이 적발되면 그는 그룹2 에 속하게 되며 그는 그 곳에서 p2의 확률로 조사된다. 여기에서 p2 가 p1보다 높아야 할 이유는 없다. 그룹2에서는 조사에서 선발되어 탈세한 사실이 없다는 것이 증명되면 그는 그룹1로 다시 돌아간다.
그러나 그룹2에서 다시 탈세사실이 적발되면 그는 그룹3으로 보내 지며 그곳에서는 모든 납세자의 모든 연도에 대한 납세신고가 조사 대상(p3=1)이 되므로 사실상 탈세는 불가능해 진다. 이러한 영원한 형벌로부터 도피하기 위하여 납세자는 일반적으로 그룹2에 속하는 경우 납세성실도가 높아지며3) 그곳에서 세무조사에 포함되기를 기 다릴 것이다. 납세자의 기대대로 세무조사에 포함되고 탈세하지 않 았음이 증명되면 그는 그룹1로 돌아가고 그곳에서는 그룹3으로 전 락할 위험 없이 탈세할 수 있는 자유를 누릴 수 있는 것이다.
이 Greenberg의 모델에서 확인할 수 있는 결론은 탈세에 대한 벌과금이 높지 않다 하더라도 매 납세년도마다 잠재적인 탈세자들 의 일부분은 (그룹2에 속하는) 성실하게 납세신고를 행할 것이 기대 된다는 것이다.
세무당국은 예산의 제약하에서 활동하고 따라서 납세의무자 중에 서 작은 일부분에 대하여만 세무조사를 할 수 있다고 가정하면 p1 와 p2의 관계는 대체관계이며 p1이 줄면 p2가 늘고 p2가 줄면 p1이 는다고 볼 수 있다. Greenberg는 이러한 가정하에 세무당국이 위의 결론에서 얻을 수 있는 정책적 시사점을 세무당국이 세무조사를 통 하여 세수극대화를 목적으로 한다면 그룹1과 그룹2에 같은 확률로 세무조사대상을 정할 필요가 없으며 p1을 상대적으로 높이고 p2를 가능한 한 낮추는 것이 바람직하다고 하였다. 납세의무자 중의 가장
3) 단 조사확률 p2가 매우 적다면 그렇지 않을 수도 있다.
많은 숫자는 매년 그룹2에 머무르고 그곳에서 그룹1로 돌아가기를 오래 기다리도록 만들어야 한다는 것이다(p2가 낮으므로). 그룹1로 마침내 돌아가면 다시 탈세할 수 있는 자유를 누리나 p1이 상대적 으로 높다면 그는 세액을 추징당하고 다시 오랫동안 그룹2에서 기 다림의 상태에 머물게 될 확률도 높은 것이다.
3) 적정세무조사기구의 규모(Slemrod/Yitzaki(1987))
세무조사확률을 높인다는 것은 세무조사인력이 더 많이 투입되어 야 하는 것이므로 비용이 발생하는 것이며 이와 관련하여 Slemrod/
Yitzaki(1987)는 적정세무조사기구에 대한 이론을 전개하였다. 이 이론에서는 세무조사확률을 높이는 비용으로서 단순히 세무조사인 력에 대한 비용만을 감안하는 것이 아니라 사회전체적인 비용을 고 려하고 있다. Slemrod/Yitzaki는 세무조사인력 투입의 적정수준에 서는 한계비용이 조세회피로 인한 초과부담excess burden의 감소분과 동일해야 한다고 보고 있다. 이때 초과부담은 확실성하에서 세금을 납부하는 것과 세금을 복권처럼 납부하는 것의 기대효용의 차이의 현금가치로 정의된다. 국세청도 다른 어느 정부 부서와 마찬가지로 그 기구는 한계비용이 적절하게 정의된 사회적 한계효용과 동일해 질 때까지 그 규모가 확대되어야 한다는 것은 지당4)하다. 이렇게 본다면 세무조사인력을 더 많이 투입하여 조사인력의 투입비용보다 수배 더 많은 세액을 추징한다하여도 그것이 사회적 최적이 아닐 수 있다는 결론에 도달하게 된다. 사회적 효용이란 정부세입의 증가 로 나타나는 추징된 세액뿐만 아니라 민간부문의 효용감소도 포함 되는 개념이기 때문이다.
4) 미 국세청장의 국회증언 발언과 비교：국세청에 대한 매 1불의 예산증액마다 10불의 세수증가가 돌아온다. Slemrod/Yitzaki(1987)
4) 기타의 모델 확장 시도 및 연구 결과
① 내생적 소득(endogeneous income：Pencavel(1979), Wiegard(1984))
Pencavel(1979)는 소득이 일정한 경우 세율이 오르면 납세순응도 가 높아진다는 논지와 세율이 일정한 경우 소득이 오르면 납세순응 도가 낮아진다는 논지를 재검토하였다. 그의 모델에서는 단일세율, 단일구조의 벌과금, 개인의 노동공급에 대한 결정이 개인소득세신 고시의 성실도에 대한 결정과 종합하여 결정된다는 세 가지 가정을 수정하고 일에 대한 의지나 고통을 효용함수에 고려하였다. 결과적 으로 위의 두 가지 논지는 특별한 경우에만 해당된다는 결론을 도 출하였다.
② 사회적 가치관
조세에 대한 사회적 가치관이 납세자들의 납세순응 행위를 결정 하는 데 중요한 요인이 됨을 보여준 연구들이 다수 있었다. Alm, Sanchez, and Murray(1990)는 세율을 포함한 조세구조가 납세순 응 행위에 중요한 요인임을 설명하였고 또 Alm, Jackson, and Mckee(1992)는 조세정책의 불확실성이 납세자의 납세순응 행위를 결정짓는 한 요인임을 보여주었다. 이외에 Gordon(1989)은 다른 납 세자들의 납세성실도가 납세순응 행위를 결정짓는 중요한 요인임을 설명하였다. 납세자들은 다른 가계의 납세성실도가 낮으면 더 많이 탈세하게 되는데 이는 Gordon이 모델에서 비정직하게 행동하는 것 이 평판비용reputation cost으로 효용함수에 반영되도록 한 결과이다.
이렇게 설정된 모델에서 흥미로운 것은 세율이 오르면 납세순응도 낮아지는 결과가 나타난 것이며 이것은 감소하는 절대위험회피도 가정declining absolute risk aversion하에서도 마찬가지 결과를 가져왔 다.
③ 공공재 수준
납세자들의 세금을 자발적으로 내는 이유는 납세자가 필요로 하 는 공공재를 정부가 효과적으로 제공하고 있다는 납세자들의 믿음 이 중요한 요인이라고 보며 이를 실증 분석한 연구가 있다(Alm, Jackson, and Mckee(1993), Alm, McClelland, and Schulze (1992)). 다른 한편 Cowell/Gordon(1988)은 탈세로 재정이 부족하 여 공공재수준이 낮아져도 납세의무자는 탈세를 멈추지 않을 수 있 다는 것을 보여주었다.
④ 정책수단의 효율성 비교
납세자들의 탈세를 방지하기 위한 효과적이며 효율적인 정책수단 들을 강구하기 위한 노력과정에서 처벌 위주의 정책수단이 경제학 분야에서 많이 제안되고 정책안들도 많이 강구되었지만, 납세자의 탈세문제는 해결되지 않는다는 사실을 인식하여 처벌 위주의 정책 수단보다 성실납부에 대한 유인책을 정책수단으로 제안하는 연구들 이 있었다(Falkinger and Walther(1991), Nagin(1990), Smith, and Stalans(1991)). 이 연구들은 성실납세자에 대한 유인정책 수단들이 처벌 위주의 정책수단들에 비해 납세순응을 유도하는 데 더욱 효과 적임을 보여주었다. 이러한 유인정책으로는 성실납부자에 대한 세 액감면, 상대적으로 낮은 세무조사대상 선정비율의 적용, 무료 세무 서비스 제공 등을 들 수 있다.
2. 국내의 탈세 및 세무조사제도에 대한 연구
기존의 국내 연구는 우선 경제학자들을 중심으로 한 세무조사제 도에 대한 접근과 법학자나 세법실무자들에 의한 접근방식으로 구 분하여 살펴볼 필요가 있다.
우선 국내 경제학자들의 연구를 보면 미국의 실증분석자료를 분 석(현진권, 2002)하고 국내에서 모의실험을 시도하여 납세자들의 세 무조사에 대한 행태(박창균․현진권, 2001)를 연구한 바 있으며 박 재완(1993)은 적정세무조사제도에 대한 모델구축을 시도하였다. 박 창균․현진권(2001)은 모의실험을 통한 연구에서 가산세율의 증가 가 가장 높은 납세순응도 제고효과를 가지며 소득세율의 하향조정 도 납세순응도 제고효과가 있는 것으로 판단하였다. 그러나 세무조 사선정대상비율의 상향조정과 관련하여서는 높은 구간의 조사대상 비율 구간에서 효과가 긍정적이지 않았으며 공공재의 공급에 대한 인식 하의 납세순응도는 의미가 없음을 확인하였다.
박재완(1993)은 이론적인 분석을 통하여 당시의 소득표준율 등에 의한 단층조사제도Cutoff Audit Policy5)가 무절제한 탈세의 방지와 정 부의 세수확보에는 도움이 되나 사회후생극대화 목표에는 부적절하 고 자율납세풍토를 해친다는 분석을 제시하였다. 이어서 단층조사 제도를 납세자의 행태에 대한 종합적인 고려를 통하여 세무조사대 상을 선정하는 내생조사제도Endogenous Audit Policy나 차선책으로는 무작위추출을 통하여 세무조사대상을 선정하는 방법Random Audit
Policy으로 바뀌어야 한다는 연구결과를 제시한 바 있다. 동 연구에
서는 이외에도 비근로자가구가 다른 조건이 같은 근로자가구에 비 하여 46-60%만큼 세금을 적게 낸다는 결과를 제시한 바 있다.
또 김형준(2003)은 납세자를 두 부문(자영업자, 봉급생활자)으로 분류하여 과세당국의 세무조사비용을 고려하면서 세무조사의 소득 재분배효과 측면을 조명하였다.6) 이철인(1998)은 징세당국이 사회
5) 신고기준율과 소득표준율에 의존하여 일정 기준 이상의 납세자에 대하여는 세무조사 에서 제외하는 방법으로 현재 소득세법에는 이러한 기준율 내지 표준율이 표시되어 있지 않다. 그러나 실무적으로는 기준경비율에 의한 구분이 아직도 사용되고 있다.
6) 그러나 봉급생활자 부문의 조사비용이 적어 상대적으로 많이 조사하게 된다는 것은
후생극대화 목표가 아니라 징세효율극대화(최소비용으로 세수목표 달성 등)를 추구한다는 전제조건하에 이론적인 분석을 시도하였고 징세조직에 대한 정보를 제공하고 있다. 또 안종석․최준욱(2003)은 이러한 문제인식을 국제간의 조세회피문제에까지 확장시키고 있다.
이외에 탈세규모에 대하여는 상대적으로 많은 시도가 이루어진바 있다(유일호, 1998; 이철인, 1998 등).
경제학자들의 관심사항은 세무조사제도를 어떻게 개편하는 것이 탈세를 근절할 수 있는 길인가 하는 관점, 즉 과세당국의 입장에서 주로 연구를 수행한 것으로 보이는 반면 법학자들과 세법실무자들 의 연구를 살펴보면 세무조사 과정 동안에 절차상의 문제점을 지적 하고 납세자의 권리보호에 초점을 둔 것이 주를 이룬다.
법학자들과 세법실무자들의 세무조사제도에 대한 연구는 최명근 (1996), 최명근(2002), 구재이(2002), 최명근(2004) 등의 연구가 있 으며 이 중 최명근(2002), 최명근(2004)의 연구는 미국의 세무조사 제도 및 세무행정을 깊이 조사하여 세무조사대상 선정방법에 관하 여 매우 유용한 정책시사점을 정리하였다.
외국의 세무조사제도에 대한 국내연구는 지금까지 주로 미국과 영국의 제도 소개를 중심으로 진행되었다(박창균․현진권(2001), 최 명근(2002), 최명근(2004)).
3. 현재까지의 연구에 대한 종합적 검토
현재까지의 연구문헌의 내용을 종합적으로 보면 우선 세율 등의
현실과 다소 유리된 가정이다. 봉급생활자는 탈세여지가 적어 거의 세무조사대상이 되지 않으므로 세무조사의 강도가 다른 두 부문으로 보려면 법인화된 사업자와 개인 사업자로 구분하는 방법이 더 바람직할 것이다.
전통적인 조세정책적 수단으로는 탈세에 대처하기 매우 어려운 것 으로 보인다. 특히 세율인상이나 세율인하가 납세순응도에 미치는 효과는 그다지 명확하지 못한 것으로 보인다. 이는 세율인상이 높은 공공재 제공 수준과 연계되어도 명확한 납세순응도 제고효과는 가 지지 못하는 것으로 보인다.
기본적으로 가장 중요한 탈세에 대한 대처 수단은 세무조사와 벌 과금이라는 것은 Allingham/Sandmo(1972)의 모델에서 이미 오래 전에 확인된 것이다. 특히 Greenberg의 모델에서처럼 조사확률과 벌과금 등이 잘 고안된 시스템하에서 효율적으로 투입되는 경우 그 러하다. 여기에서 두 가지 점에 주의해야 한다. 하나는 조사확률과 벌과금 등이 잘 고안된 시스템을 어떻게 구현하느냐 하는 것이고 두 번째는 세무조사와 벌칙부과는 세무당국이 제한 없이 사용할 수 있는 정책수단이 될 수 없다는 것이다.
세무조사의 경우 조사확률을 높이는 것은 필연적으로 조사인력의 확대와 예산증액으로 이어진다. 이와 관련하여 Slemrod/Yitzaki (1987)의 연구가 국세청의 기구는 다른 어느 정부 부서와 마찬가지 로 기구 확대의 한계비용이 적절하게 정의된 사회적 한계효용과 동 일해질 때까지 그 규모가 확대되어야 한다고 지적한 것은 적절하다.
원칙적으로 사회전체의 한계효용의 측정에서는 탈세자들의 효용함 수도 고려되어야 하므로 결국 결론은 Slemrod/Yitzaki(1987)의 연 구에서처럼 세무조사인력 투입의 적정수준은 한계비용이 조세회피 로 인한 초과부담excess burden의 감소분과 동일해야 하며 초과부담 은 확실성하에서 세금을 납부하는 것과 세금을 복권처럼 납부하는 것의 기대효용의 차이의 현금가치로 정의된다는 것이다. 그러나 여 기에서 사회적 기대효용이란 탈세자들과 납세자들의 기대효용의 합 이므로 탈세자들의 효용도 납세자들과 동일하게 취급한 것이다. 따
라서 탈세자들의 효용함수를 납세자들의 효용함수와 동일하게 취급 하여야 하는가 혹은 탈세자들의 탈세행위로 인한 사회전체적 후생 수준의 감소나 비용증가에 대하여 사회적 효용함수를 정의하는 과 정에서 달리 반영될 가능성이 없을까 하는 것에 대하여는 추가적인 연구가 필요하리라고 본다.
벌과금과 관련하여서는 과세당국이 벌과금을 높이는 것이 추가적 인 행정비용을 필요로 하지 않는다는 점에서 세무조사확률을 높이 는 방법보다 효율성 면에서 우월할 수는 있다.
그러나 이 두 가지 정책수단을 조합적으로 활용하는 방안에 대한 이론적인 분석틀은 아직 찾아보기 어렵다. 실무적으로는 물론 이 두 가지 방안을 통하여 성실납부를 유도하려는 노력은 많은 국가들에 서 볼 수 있다.
또 여러 나라에서, 특히 미국에서, 세무조사대상 선정비율과 관련 해서 전체적인 선정비율을 늘리지 않고 (따라서 예산의 증액 없이) 주어진 자원을 사용하여 그 효과를 극대화하기 위해 여러 가지 과 학적인 방법을 제시하고 있다. 즉 모든 납세자에 대해 무작위추출하 는 것보다, 납세자의 규모별로 조사확률을 달리하든지, 탈루하는 납 세자의 행태를 연구하여 가장 탈루할 확률이 높은 납세자를 중심으 로 세무조사대상자를 선정함으로써 정책수단의 효과를 더욱 높일 수 있는 것이다. 이 분야의 정책적 대안이 이론적인 모델에서 반영 되기는 다소 어려울 수 있으나 과세당국의 실제적인 필요성에 비추 어서는 가장 시급히 연구되어야 하는 분야 중의 하나로 보인다.
Hagedorn(1991)의 연구에서는 탈세에 대한 수단으로서 원천징수 율의 효율성을 기본적으로 부인하였다. 원천징수율의 증가(징수)와 함께 탈세의 정도나 세무당국의 예상 세수입은 변하지 않는다는 것 이다. 그러나 Hagedorn은 애초에 납세의무자가 이자소득에 대하여
연말의 종합신고에서 전혀 신고를 하지 않았던 상황에 대하여는 예 외적으로 원천징수율의 증가가 탈세방지 혹은 세무당국의 세수입에 도움이 될 수 있다는 것을 인정하였다. 그리고 Hagedorn은 원천징 수 부과시 애초의 탈루액이 최대탈루가능액 (t-q)Y보다 작은 경우 에 대하여만 이 원천징수율의 증가가 최적탈세액 S*의 결정에 영향 을 주지는 않는다고 주장하였고 애초의 탈루액이 (t-q)Y보다 크거 나 같은 경우에 대하여는 언급하지 않았다. 애초의 탈루액이 (t-q)Y보다 작지 않다면 어떻게 되는가? 애초의 최적탈세액 S*가 (t-q)Y보다 작지 않다면 원천징수로 인하여 새로운 S*'는 (t-q)Y 가 될 것이다. 즉 최적탈세액 규모는 감소하게 된다.
따라서 나라별로 혹은 개인별로 원천징수율이 실제종합신고에서 의 개인적 종합소득세율보다 어느 정도 격차를 두고 낮은 경우에는 원천징수세율을 증가시키는 것이 효과가 있는 정책수단이 될 수도 있을 것이다. 다른 한편 원천징수세율을 예상되는 개인적 종합소득 세율보다 더 높게 규정하여 많은 사람들이 신고를 하고 환급을 받 도록 하는 방법도 생각해 볼 수 있을 것이다. 그러나 이러한 방법은 원천징수대상이며 동시에 종합과세대상인 소득과 관련한 탈세에만 적용될 수 있는 방법이라는 한계가 있다. 즉 근로소득, 이자소득 및 배당소득과 관련하여서만 적용되는 것이다.
Greenberg의 모델은 현실적으로 세무당국에 매우 실용적인 정보 와 정책시사점을 제공하고 있다. 그러나 다른 한편 다음과 같은 측 면에서 현실 응용에 제약을 가지는 것으로 보인다. 우선 납세자가 미래의 기대소득이 낮은 경우 그룹1로 돌아갈 수 있는 낮은 확률의 가능성을 기다리지 않고 높은 확률로 기대되는 세금절감의 방법을 택할 수 있다는 것이다. 두 번째로 사업자의 경우 사업자 등록을 취 소하고 잠적한 후 새로운 사업자로 등록하여 위의 과세당국에 의한
그룹분류에 따른 위험을 피할 수 있는 가능성이 국가별 제도적 환 경에 따라 허용되는 곳도 있다(예：우리나라). 마지막으로 탈세가 만연한 사회에서는 그룹3에 속하는 납세자가 많아지고 예산제약하 에서 활동하는 세무당국은 그룹3에 속하는 납세자에 대한 세무조사 에 업무를 감당하다 보면 p1과 p2가 매우 낮을 수 있다(예：우리나 라).
그 외의 다른 기존의 연구는 그를 통하여 현재의 상태에서 정책 시사점을 얻어내기는 힘든 것으로 보인다.
세무조사확률이나 벌과금을 통한 제재수단 모두 부닥치는 한계는 개방경제하에서의 납세자들의 행태가 될 것이다. 납세자들의 경제 행위가 국경선을 넘어서는 활동을 포함하며 외국소득과 관련되거나 외국기업과 관련이 되는 경우 과세당국이 가지는 납세자들에 대한 정보에 한계가 생기고 세무조사나 벌과금 등의 정책 수단도 효과의 한계를 가지게 된다. 각국의 과세당국은 이러한 점을 의식하여 이전 가격과세제도, 과소자본규제제도, 경과세국과세제도 등을 도입하였 으며 우리나라도 1995년 도입된 국제조세조정에관한법률에서 이전 가격과세제도를 보완하고 과소자본규제제도 및 경과세국과세제도 를 도입하였다.
기존의 연구모델은 납세자들의 행위를 탈세 및 절세의 이분법을 사용하였다. 즉 납세자들의 행위는 탈세가 아니면 모두 적법한 것이 다. 그러나 현실에서는 절세와 탈세 사이에 조세회피라는 행위의 형 태가 존재하며 향후의 연구에서는 모델에 반영할 필요가 있다. 절세 (과세), 조세회피, 탈세의 세 분야를 반영하는 모델에서는 납세자의 조세회피와 관련하여서는 과태료(가산세) 비용과 컨설팅 비용이 발 생하고 탈세에는 자유형 내지 벌금의 제재, 특히 벌과금이 발생하도 록 고안되어야 할 것이다.
다른 한편, 위에서 언급된 연구모델들의 공통점은 탈세행위가 만 연된 사회를 염두에 둔 것이 아니라는 점이다. 따라서 한국처럼 구 조적으로 탈세가 만연한 상황에 대하여는 별도의 고려가 필요할 수 있다.
제한된 세무조사자원(예산 및 세무조사인력)으로 효율적인 세무 조사를 시행하기 위한 세무조사정책 수립 과정에서 세무조사대상을 넓게 선정(높은 세무조사대상 비율)하여 대상별로 상대적으로 단기 간의 세무조사를 실시하는 방법과 세무조사대상을 상대적으로 좁게 선정(낮은 세무조사대상 비율)하는 대신 대상별로 장기적이고 집중 적인 세무조사를 실시하는 방법 사이에서 선택이 가능할 것이다. 탈 세가 별로 없는 나라에서는 후자, 즉 소수의 탈세자를 집중 조사하 여 다수의 선의의 납세자를 보호하는 것이 바람직한 것으로 보인다.
그러나 탈세가 만연한 나라에서는 이러한 정책을 따를 경우 조사대 상으로 선정된 납세자는 단지 운이 없는 것으로 여기고 동시에 자 신만 집중적으로 조사하여 가혹하게 처벌하는 것에 대한 불만만 토 로하게 된다. 우리나라는 이러한 나라에 속하는 것으로 보아야 하므 로 다수에 대한 단기간의 부분조사를 행하는 것이 타당한 정책방향 이라고 볼 수 있다.
제3장 우리나라의 세무조사제도와
그 집행 실태
1. 우리나라의 세무조사제도(세법과 국세청 조사사무처리 규정)
과세처분을 하기 위한 세무조사는 반드시 법률적 근거가 있어야 한다. 현행 세법에서는 국세기본법에 세무조사의 기본적인 절차규 정을 두고 있으며 개별 세법에서는 소득세법 제170조, 법인세법 제 122조, 상속세 및 증여세법 제84조, 부가가치세법 제35조, 특별소비 세법 제26조, 주세법 제52조, 인지세법 제11조, 증권거래세법 제17 조, 부당이익세법 제6조 등에 명문의 규정을 두고 있으며 또 조세범 처벌법에서 벌칙규정을 두고 있다. 국세청 내부에서는 세무조사요 원들에 대한 지침으로 조사사무처리규정을 두고 있다.
(1) 국세기본법에 나타난 세무조사제도
1) 납세자의 권리보호 규정
세무공무원이 그 재량에 의하여 직무를 수행함에 있어서는 과세 의 형평과 당해 세법의 목적에 비추어 일반적으로 적당하다고 인정 되는 한계를 엄수하도록 규정되어 있다(제19조).
국세기본법에는 국세청장이 납세자의 권리보호에 관한 사항을 포 함하는 납세자권리헌장을 제정하여 고시하도록 의무규정을 두고 있 으며 세무공무원은 조세범처벌절차법의 규정에 의한 범칙사건에 대 한 조사를 하는 경우, 법인세의 결정 또는 경정을 위한 조사 등 부 과처분을 위한 실지조사를 하는 경우, 사업자등록증을 교부하는 경 우 등에는 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 교 부하도록 하고 있다(제81조의 2).
국세기본법은 또 세무조사권 남용 금지에 대한 명시적인 규정을
두고 있다. 세무공무원은 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필 요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 행하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니 된다고 규정하며 또 세무 공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우, 2 이상의 사업연도와 관련 하여 잘못이 있는 경우 기타 이와 유사한 경우로서 대통령령이 정 하는 경우를 제외하고는 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재 경정․재조사를 할 수 없다고 규정하고 있다(제81조의 3).
납세자는 범칙사건의 조사, 소득세․법인세․부가가치세의 결정 또는 경정을 위한 조사 등 대통령령이 정하는 부과처분을 한 실지 조사를 받는 경우에 변호사․공인회계사․세무사 또는 조세에 관하 여 전문지식을 갖춘 자로서 대통령령이 정하는 자로 하여금 조사에 입회하게 하거나 의견을 진술하게 할 수 있도록 세무조사에 있어서 납세자가 조력을 받을 권리를 규정하고 있다(제81조의 4).
2) 세무조사의 근거 규정
그리고 세무공무원은 납세자가 다음의 경우를 제외하고는 납세자 가 성실하며 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정하여 야 한다. 예외적으로 납세자가 세법이 정하는 신고, 세금계산서 또 는 계산서의 작성․교부․제출, 지급조서의 작성․제출 등의 납세 협력의무를 이행하지 아니한 경우, 무자료거래, 위장․가공거래 등 거래내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우, 납세자에 대한 구체적인 탈세제보가 있는 경우, 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만 한 명백한 자료가 있는 경우, 국세청장이 납세자의 신고내용에 대한 성실도 분석결과 불성실혐의가 있다고 인정하는 경우에 대하여는 우선적으로 세무조사대상으로 선정하여 납세자가 제출한 신고서 등
의 내용에 관하여 세무조사를 할 수 있다고 되어 있다. 또 세무공무 원은 최근 4과세기간(또는 4사업연도) 이상 동일세목의 세무조사를 받지 아니한 납세자에 대하여 업종, 규모 등을 감안하여 신고내용의 적정성 여부를 검증할 필요가 있는 경우, 무작위추출방식에 의하여 표본조사대상으로 선정된 경우에는 신고내용의 정확성 검증 등을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 할 수 있다고 하 고 있다. 그리고 세무공무원은 과세관청의 조사결정에 의하여 과세 표준과 세액이 확정되는 세목의 경우에도 과세표준과 세액을 결정 하기 위하여 세무조사를 할 수 있다(제81조의 5).
3) 세무조사의 절차 규정
세무공무원은 국세에 관한 조사를 위하여 장부․서류 기타 물건 등을 조사하는 경우에는 조사를 받을 납세자에게 조사개시 7일 전 에 조사대상 세목 및 조사사유 기타 대통령령이 정하는 사항을 통 지하여야 한다. 다만, 범칙사건에 대한 조사 또는 사전통지의 경우 증거인멸 등으로 조사목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니할 수 있는 것으로 규정하고 있다. 그러나 통지를 받 은 납세자가 천재․지변 기타 대통령령이 정하는 사유로 인하여 조 사를 받기 곤란한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 관할세무 관서의 장에게 조사를 연기하여 줄 것을 신청할 수 있도록 하고 있 다(제81조의 6).
세무공무원은 범칙사건의 조사, 법인세의 결정 또는 경정을 위한 조사 등의 실지조사를 마친 때에는 그 조사결과를 서면으로 납세자 에게 통지하여야 한다(제81조의 7).
4) 납세자의 비밀보호 규정
세무공무원은 납세자가 세법이 정한 납세의무를 이행하기 위하여 제출한 자료나 국세의 부과 또는 징수를 목적으로 업무상 취득한 자료 등을 타인에게 제공 또는 누설하거나 목적 외의 용도로 사용 하여서는 아니 된다. 다만, 지방자치단체 등이 법률이 정하는 조세 의 부과 또는 징수의 목적 등에 사용하기 위하여 과세정보를 요구 하는 경우, 국가기관이 조세쟁송 또는 조세범의 소추목적을 위하여 과세정보를 요구하는 경우, 법원의 제출명령 또는 법관이 발부한 영 장에 의하여 과세정보를 요구하는 경우, 세무공무원 상호간에 국세 의 부과·징수 또는 질문․검사상의 필요에 의하여 과세정보를 요구 하는 경우, 그리고 다른 법률의 규정에 따라 과세정보를 요구하는 경우에만 그 사용목적에 맞는 범위 안에서 납세자의 과세정보를 제 공할 수 있도록 규정하고 있다. 이때 과세정보의 제공을 요구하는 자는 문서에 의하여 해당 세무관서의 장에게 이를 요구하여야 하며 세무공무원은 규정에 위반하여 과세정보의 제공을 요구받는 경우에 는 이를 거부하여야 한다. 그리고 위의 규정에 의하여 과세정보를 알게 된 자는 이를 타인에게 제공 또는 누설하거나 그 목적 외의 용 도로 사용하여서는 아니 된다고 하고 있다(제81조의 8).
반면 세무공무원은 납세자가 납세자의 권리의 행사에 필요한 정 보를 요구하는 경우 이를 신속하게 제공하여야 한다(제81조의 9).
5) 가산세 근거 규정
구체적인 가산세 규정은 개별 세법에 두면서 국세기본법에서는 그렇게 할 수 있다는 것만을 두고 있다(제47조).
(2) 개별세법의 세무조사 근거 규정
세무조사의 일반적인 근거규정은 국세기본법에 근거하나 개별 세 법에도 다음과 같은 세무조사의 근거규정을 두고 있다.
<표 3-1> 개별 세법상의 세무조사 근거 규정
조항 주요내용
소득세법 제170조 세무조사의 법적근거 제공
법인세법 제122조 세무조사의 법적근거 제공
상속세 및 증여세법 제84조 세무조사의 법적근거 제공
부가가치세법 제35조 세무조사의 법적근거 제공
특별소비세법 제26조 세무조사의 법적근거 제공
주세법 제52조 세무조사의 법적근거 제공
인지세법 제11조 세무조사의 법적근거 제공
증권거래세법 제17조 세무조사의 법적근거 제공
부당이익세법 제6조 세무조사의 법적근거 제공
(3) 개별 세법의 가산세 규정(소득세 및 법인세의 예)
<표 3-2> 소득세법 및 법인세법상의 가산세
종 류 요 건 소득세법의 가산세액 법인세법의 가산세액
신고 불성실 가산세
일반적인 과세표준확 정신고의무신고․과소 신고
과소신고소득에 대한 세 액의 20%(양도소득세의 경우 10%)
복식부기의무자의 경 우
산출세액의 20%와 수입 금액의 0.07% 중 큰 것
좌동(그러나 무신고소득이 50억원 이상이면 산출세액 의 30%와 수입금액의 0.1% 중 큰 것)
<표 3-2> 계속
종 류 요 건 소득세법의 가산세액 법인세법의 가산세액
납부 불성실 가산세
확정신고세액의 미납 부 또는 미달납부
미납부․미달납부세액×1 일 0.05%×경과일수 좌동
보고 불성실 가산세
(1) 지급조서제출불 성실 가산세
미제출․불분명 지급금
액의 2% 좌동
(2) 계산서불성실 가 산세
미교부․부실한 공급가
액의 1% 좌동
(3) 매출․매입처별 계산서합계표불성실 가산세
미제출․부실기재한 공
급가액의 1% 좌동
원천징수 불성실 가산세
원천징수세액의 미납 부․미달납부
미납부․미달납부세액의
10% 좌동
납세조합불납 가산세
원천징수세액의 미납 부․미달납부
미납부․미달납부세액의 5%
증빙불비
가산세 영수증 수취금액의 2% 좌동
영수증 수취 명세서 미제출 가산세
미제출․불분명기재한
지급액의 1% 좌동
무기장 가산세
소득별산출세액*무기장 금액/소득금액*10%
산출세액의 20%와 수입금 액의 0.07% 중 큰 것(그 러나 무신고소득금액이 50 억원을 초과하는 경우산출 세액의 30%와 수입금액의 0.1% 중 큰 것)
결합재무제표 미제출 가산세
산출세액의 2%와 수입금 액의 0.008% 중 큰 것 주식 등
변동상황 명세서 제출 불성실가산세
미제출․누락제출․불분명 한 주식의 액면가액의 2%
(4) 조세범처벌법 및 벌과금상당액 양정규정
조세범처벌법 및 벌과금상당액 양정규정에 의한 조세법에 대한 처벌범위는 다음 표와 같다. 추가적으로 특정범죄가중처벌법 제8조 에는 조세포탈범의 가중처벌을 규정하고 있는데 동 조항에서는 포 탈세액이 연간 5억원 이상의 경우 무기 또는 5년 이상의 징역을, 그 리고 포탈세액이 연간 2억원 이상 5억원 미만인 경우에는 3년 이상 의 유기징역을 규정하고 있다. 동법의 적용에서는 조세포탈죄에 대 하여 고발을 요하지 않는 소추의 특례가 인정된다.
<표 3-3> 조세범처벌법 및 벌과금상당액 양정규정
범칙행위의 유형 처벌
형법총칙 중 적용배제
징역과 벌금 병과 여부
공소시효 관련조문벌과금상당액
양정규정 벌금양정액 무면허주류
제조판매
3년 이하의 징역 또는
300만원 이하의 벌금 ○ ○ 5년 §8 제3조
조세포탈
①특별소비세․
주세 및 교통세 포탈
②인지세포탈
③기타의 국세포 탈
3년 이하의 징역 또는 300만원 이하의 벌금 포탈세액의 5배 이하의 벌금 또는 과료 3년 이하의 징역 또는 포 탈세액의 3배 이하의 벌 금
○* ○ 5년 §9 제4조
1. 포탈세액 및 환급/
공제 받은 세액의 2배 의 금액
2. 포탈세액의 2배의 금액
3. 포탈세액 및 환급/
공제 받은 세액
1회계연도에 3 회 이상 체납
1년 이하의 징역 또는 체
납액에 상당하는 벌금 ○ 5년 §10 제4조의 2 체납액의 금액
원 천 징 수 의 무 불이행
1년 이하의 징역 또는 불 이행세액에 상당하는 벌 금
○ 5년 §11 제4조의 3 양정액이 50만원 미만 인 경우에는 50만원
<표 3-3> 계속
범칙행위의 유형 처벌
형법총칙 중 적용배제
징역과 벌금 병과 여부
공소시효 관련조문벌과금상당액
양정규정 벌금양정액
세금계산서 관련
①고의미교부․
허위기재
②폭행 등에 의한 수취방해
③가공세금계산 서 등
1년 이하의 징역 또는 부가가치세의 2배 이하 의 벌금
3년 이하의 징역 또는 100만원 이하의 벌금 2년 이하의 징역 또는 부가가치세의 2배 이하 의 벌금
5년 §11의 2 제4조의 4
1. 공급가액에 부가가 치세율을 적용하여 산 출한 세액의 0.5배의 금액
2. 범칙행위를 한 세금 계산서 공급가액의 100 분의 10
3. 세금계산서에 기재 된 공급가액에 부가가 치세의 세율을 적용하 여 산출한 금액 재산은닉 및 허
위계약 2년 이하의 징역 5년 §12 ①②
재산은닉 등의
방조 1년 이하의 징역 5년 §12 ③
납세중지 등 불 법사용
2년 이하의 징역 또는
200만원 이하의 벌금 ○ ○ 5년 §12의 2 제5조 1항 1/3호 200만원, 7/8 호 100만원 장부비치․기장
불이행 50만원 이하의 벌금 2년 §12의 3
① 제5조 2항 50만원
장부의 소각 등 2년 이하의 징역 또는
500만원 이하의 벌금 ○ 5년 §12의 3
② 제5조 3항
200～500만원의 범위 내에서 소각, 파기 또는 은닉한 장부의 연도 및 그 직전연도의 부가가 치세 과세표준금액의 1 년간 평균액의 100분 의 10
법인의 결손금 액과대계상
2년 이하의 징역 또는 과대계상산출세액의 3배 이하의 벌금
○ ○ 5년 §12의 3
③ 제4조의 5
과대 계상한 결손금액 을 과세소득으로 보아 산출한 세액 정부명령 등 행
정질서위반
50만원 이하의 벌금 또
는 과료 2년 §13 제5조 4항 50만원
과세표준신고자 에 대한 선동․
교사
2년 이하의 징역 또는
50만원 이하의 벌금 5년 §14 ① 제5조 5항 50만원 과세표준신고자
에 대한 폭행․
협박
3년 이하의 징역 또는
100만원 이하의 벌금 5년 §14 ② 제5조 6항 100만원
* 자유형의 경우 해당되지 않음
