제5장 수익과 비용

제5장 수익과 비용

제1절 수익과 비용의 인식과 측정 1. 수익의 인식 : 이론적 기준 2. 수익거래의 종류

3. 수익금액의 측정 4. 비용의 인식

제2절 재화판매

1. 재화판매수익의 인식

2. 추가적 고려가 필요한 재화판매거래

제3절 용역제공

1. 용역제공수익의 인식 2. 진행기준

제4절 건설계약 1. 일반 건설계약 2. 분양계약공사

제5절 프랜차이즈 수수료와 자산사용대가 1. 프랜차이즈 수수료

2. 자산사용대가

1. 수익의 인식 : 이론적 기준

• 수익의 인식 : 수익을 기록하는 시점을 결정하는 것

- 국제회계기준 개념체계 : 매우 간략하게 다룸

- 미국 재무회계위원회(FASB) :

실현기준

가득기준

① 실현기준: 실현되었거나(realized) 혹은 실현가능한(realizable)시점에서 수익을 인식

⇒ 실현됨(realized): 재화 또는 용역이 현금 또는 현금청구권과 교환됨

⇒ 실현가능한(realizable): 유입된 효익이 활발히 거래되는 시장에서 추가적인 부담없이 현금 또는 현금청구권과 교환가능함

② 가득기준: 가득과정이 완료된, 즉 가득된(earned) 시점에서 수익을 인식

⇒ 수익획득과정이 “사실상 완료되었다”고 단정할 수 있을 정도로 명확하고 객관적인 시점에 발생한 것으로 보고 인식

⇒ 수익획득과정에서 가장 결정적인 사건이 종료된 시점

⇒ 가득에 소요된, 소요될 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있으며, 가득행위가 거의 종료되었다고 간주 할 수 있는 시점

제1절 수익과 비용의 인식과 측정

1. 수익의 인식 : 이론적 기준

• 언제 ‘실현과 가득’이라는 수익인식기준이 동시에 충족되는가?

- 생산된 재화의

판매시점

- 판매행위를 수익발생과정에서의 가장 결정적인 사건으로 보고 판매시점에서 실현된 금액으로 수익을 인식하는

판매기준

- 대금회수의 불확실성이 매우 높은 거래는 아직 실현가능성이 높지 않으므로 판매시점 이후의

대금회수시점

- 건설계약이나 용역제공계약과 같은 수주계약생산이나 일반 용역제공거래는 생산기간 중 수익을 인식하는

진행기준

제1절 수익과 비용의 인식과 측정

2. 수익거래의 종류

① 재화판매거래

외부에서 구입한 상품 혹은 자기 제조한 제품과 같은 재화를 판매하는 거래

② 용역제공거래

주로 계약에 의하여 합의된 과업인 용역을 제공하는 거래

③ 자산사용거래

각 기업들이 보유하고 있는 자산을 타인에게 사용하게 하고 그 대가로 이자, 배당금, 로열티 등 수익을 얻는 거래 ⇒ 이러한 수익을

자산사용대가

※ 여러 종류의 거래가 복합되어 나타나는 경우 (예: 자동차판매)

- 해당 거래의 경제적 실질을 반영하기 위하여 하나의 복합거래를 2개 이상의 부분으로 구분하여 각각 다른 수익인식기준을 적용하는 것이 적절할 때도 있고

- 복합거래 전체에 대하여 하나의 수익인식기준을 적용하는 것이 필요할 때도 있음

제1절 수익과 비용의 인식과 측정

3. 수익금액의 측정

(1) 수익의 측정

- 재무제표에 보고할 수익의 금액을 결정하는 것 - 수익은 받았거나 받을 대가의

공정가치

※ 공정가치 : 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액

- 판매자와 구매자 또는 자산의 사용자 간의 합의에 따라 결정

(2) 수익금액

- 받았거나 받을 현금이나 현금성자산의 금액으로 결정

- 다만, 현금이나 현금성자산의 유입이 장기간 이연되는 경우

(예) 무이자 신용판매, 표시이자율이 시장이자율보다 낮은 어음을 판매대가로 받는 경우

⇒ 그 대가의 공정가치 : 미래 총수취액을 내재이자율로 할인하여 결정

제1절 수익과 비용의 인식과 측정

4. 비용의 인식

• 수익·비용 대응의 원칙(matching principle)

- 비용을 인식함에 있어 적용되는 일반적인 원칙

- 경제적 효익의 사용은 그 사용으로 인해 획득되는 수익이 인식되는 기간에 비용으로 인식 즉, 비용은 그 비용이 기여한 수익과 동일한 기간에 인식

⇒ 직접대응 : 매출원가, 판매 수당 등

⇒ 기간별 대응 : 광고비 등

⇒ 합리적이고 체계적인 배분 : 감가상각비 등

- [사례] 자동차 1대를 판매하여 수익을 인식하였을 경우, 대응되는 비용

① 직접대응 : 매출원가, 판매원수당 등

② 기간별 대응 : 광고비 등

③ 합리적이고 체계적인 배분 : 감가상각비, 무형자산상각비 등

제1절 수익과 비용의 인식과 측정

1. 재화판매수익의 인식

재화의 판매로 인한 수익은 다음 조건이 모두 충족될 때 인식 : IFRS 제1018호

① 경제적 효익의 유입가능성이 높다.

② 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

③ 거래와 관련하여 발생했거나 발생할 거래원가와 관련비용을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

④ 재화의 소유에 따른 위험과 효익의 대부분이 구매자에게 이전된다.

⑤ 판매자는 판매한 재화에 대하여 소유권이 있을 때 통상적으로 행사하는 정도의 관리나 효과적인 통제를 할 수 없다.

[참고] ①,②,③ : 일반적인 수익인식기준

①,② : 실현조건 – 둘 중 하나라도 충족되지 않으면 수익인식 이연

③ : 가득기준 – 수익인식 할 수 없다면 재화판매의 대가는 부채로 인식

④,⑤ : 판매자가 위험의 대부분을 부담한다면 수익을 인식해서는 안되며, 수익을 인식할 수 있는 상태가 될 때까지 수취한 현금은 선수금(부채), 인도된 재화는 판매자의 자산으로 보고

※ 판매거래 이후에도 판매자가 소유에 따른 위험을 계속 부담하는 예

- 인도된 재화의 결함에 대하여 정상적인 품질보증범위를 초과하여 책임을 지는 경우 - 판매대금의 회수가 구매자의 재판매에 의해 결정되는 경우

- 설치조건부 판매에서 계약의 중요한 부분을 차지하는 설치가 아직 완료되지 않은 경우

- 구매자가 판매계약에 따라 구매를 취소할 권리가 있고, 해당 재화의 반품가능성을 예측하기 어려운 경우

제2절 재화판매

1. 재화판매수익의 인식

(1) 할부판매

- 판매시점에 매출수익을 전액 인식

- 장기할부판매의 경우 회수기간의 경과에 따른 이자수익을 인식

① 판매시점

- 매출수익을 인식, 할부매출채권의 발생을 기록

- 적정한 유효이자율 적용하여 채권의 현재가치 계산 후, 채권의 명목가치는

할부매출채권

현재가치할인차금

② 이자수익 인식

- 할부대금의 분할회수시점과 결산시점에서 유효이자율 적용하여 인식

→ 인식액 만큼 할부매출채권의 장부금액을 증가시킴, 즉 현재가치할인차금의 감소

⇒ 간접적으로 채권의 장부금액을 증가시킴

제2절 재화판매

1. 재화판매수익의 인식

제2절 재화판매

[예제 1]

* ￦100,000÷(1.1)＋￦100,000÷(1.1)²＝￦173,554

1. 재화판매수익의 인식

(2) 위탁판매

- 재화의 소유에 따른 효익과 위험을 부담하지 않고 위탁자의 대리인 역할만을 수행하는 거래 -

수탁자가 재화를 고객에게 판매하는 시점에 수익을 인식

① 위탁품의 발송(적송)

- 위탁자는 타인이 관리할 자기의 재고자산을 적송품계정으로 재분류하는 기록

※ 발송운임은 적송품의 원가에 포함(∵ 판매가능한 상태까지 소요된 비용) - 수탁자는 재화 수취사실을 보조장부에 비망기록

② 수탁자의 판매

- 수취한 판매대금 중 합의된 수수료는 수익으로 기록하고, 잔액은 부채로 기록

- 판매 시 지출한 판매비 : 수탁자 부담 ⇒ 수탁자의 비용 / 위탁자 부담 ⇒ 부채에서 차감

③ 판매사실의 통보와 판매대금 송금

- 위탁자는 매출수익 인식, 수수료 및 자기 부담 판매비를 판매비와관리비항목의 비용으로 기록 - 수탁자는 부채의 상환을 기록

제2절 재화판매

1. 재화판매수익의 인식

제2절 재화판매

[예제 2]

1. 재화판매수익의 인식

(3) 시용판매

- 고객이 상품·제품을 일정기간 동안 시험적으로 사용한 후 그 구매의사를 표시해야만 매출수익을 인식 - 시송·반송과 관련된 지출은 상품·제품원가에 산입하지 않고 비용으로 처리

① 상품의 발송(시송) : 시송품을 고객에서 발송할 때 비망기록

② 고객의 구입의사 표시 (혹은 사용시험기간 종료) : 수익으로 기록

③ 시송품의 반송 : 고객이 시송품을 반송하면 반송물량과 원가를 비망기록

제2절 재화판매

[예제 3]

2. 추가적 고려가 필요한 재화판매거래

(1) 상품권발행에 의한 판매

- 상품권 발행 시점에서 수익 인식 하지 않음, 즉

선수금

- 수익인식 : 추후 고객이 상품권을 제시하고 재화의 인도를 요구할 때 (즉, 구매의사를 표시할 때) [참고]

상품권 할인발행

상품권할인액

재화 인도 시

매출에누리

제2절 재화판매

[예제 4]

2. 추가적 고려가 필요한 재화판매거래

(2) 정기구독신청에 의한 판매

- 정기구독권 발행 시점에서 수익 인식 하지 않음, 즉

선수금

다만, 판매하는 품목 가액이 기간별로 다른 경우 : 발송된 품목의 판매가액이 구매신청을 받은 모든 품목의 예상총판매가액에서 차지하는 비율에 따라 수익 인식

제2절 재화판매

[예제 5]

2. 추가적 고려가 필요한 재화판매거래

(3) 반품에 대한 회계처리

- 반품발생에 따라 판매자는 반품발생에 따라 해당 재화로부터 순현금흐름이 감소될 위험을 부담 - 위험부담액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다면,

인도시점에 수익을 인식하고, 위험추정액을

반품충당부채

[위험부담액을 신뢰성 있게 추정할 수 없다면, 반품기간 종료시점 혹은 고객의 최종 인수의사 표시시점에서 수익을 인식하고, 수익인식 전까지 수취한 대금은 선수금으로 분류]

※ 판매자가 소유에 따른 위험의 대부분을 부담하는 거래의 수익인식 조건 [모두 충족해야 함]

① 판매가격이 사실상 확정되었다.

② 구매자의 지급의무가 재판매 여부에 영향을 받지 않는다.

③ 판매자가 재판매에 대한 사실상의 책임을 지지 않는다.

④ 미래의 반품금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다.

제2절 재화판매

2. 추가적 고려가 필요한 재화판매거래

① 수익인식과 반품추정

- 반품가능판매시점 또는 위 조건이 충족되는 시점에 매출액/매출원가를 기록 - 수익인식시점 혹은 기말에 반품예상 매출과 대응되는 매출원가를 각각 차감

그 매출총이익에 해당하는 금액을

충당부채

- 반품재고자산의 감액손실이 발생하거나 추가지출이 예상될 때 충당부채 추가

② 반품발생

- 현금·매출채권의 감소, 재고자산의 증가 및 충당부채의 감소를 기록

제2절 재화판매

(차) 반품비용 ⅹⅹⅹ (대) 반품충당부채 ⅹⅹⅹ

(차) 매출채권(또는 현금) ⅹⅹⅹ (대) 매 출 ⅹⅹⅹ

매출원가 ⅹⅹⅹ 재고자산 ⅹⅹⅹ

(차) 매 출 ⅹⅹⅹ (대) 매출원가 ⅹⅹⅹ

반품충당부채 ⅹⅹⅹ

(차) 재고자산 ⅹⅹⅹ (대) 매출채권(또는 현금) ⅹⅹⅹ

반품충당부채 ⅹⅹⅹ

2. 추가적 고려가 필요한 재화판매거래

제2절 재화판매

[예제 6]

2. 추가적 고려가 필요한 재화판매거래

(4) 고객보상점수(포인트) 부여 판매

- 고객들이 미래에 재화나 용역을 무상 취득하거나 할인 구매하는 방법으로 보상점수를 사용할 수 있음 : 고객충성제도

- 보상점수로 인하여 미래에 재화나 용역을 무상이나 할인가격으로 제공(보상)할 의무

① 매출거래로 받았거나 받을 대가의 일부를 보상점수에 배분하고 수인의 인식을 이연하는 방법 (기업회계기준서 제1018호의 문단 13 적용)

[근거 : 해석서 2113호]

② 추정된 미래의 보상제공원가를 충당부채로 인식하는 방법 (기업회계기준서 제1018호의 문단 19 적용)

제2절 재화판매

[예제 7]

2. 추가적 고려가 필요한 재화판매거래

(5) 수확물

- 수확물은 판매 시점 이전인 완성기준을 적용

- 최초인식시점인

수확시점

순공정가치

※ 공정가치 = 공정가치 - 추정 매각부대원가 - 제7장(재고자산Ⅱ)에서 상세히 다루게 됨

제2절 재화판매

1. 용역제공수익의 인식

- 용역거래들은 대개 사전적인 계약이 이루어지기 때문에 판매가 보장되어 있어 판매 및 인도보다는 용역의 이행이 중요하게 됨

- 일반적인 용역의 제공거래로부터의 수익은

그 거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 진행기준

- 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 인식된 비용의 회수가능한 범위 내에서의 금액만을 수익으로 인식

⇒

원가회수기준

당기비용인식법

※ 다음 조건이 모두 충족 될 경우 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있음

① 경제적 효익의 유입 가능성이 높다.

② 거래 전체의 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

③ 이미 발생한 원가 및 거래의 완료를 위하여 투입하여야 할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

④ 진행률을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

제3절 용역제공

2. 진행기준

(1) 용역계약금액과 총추정원가

- 용역계약금액 : 용역제공이 진행됨에 따라 수익총액을 추정한 금액

- 총추정원가 : 특정시점 현재 용역제공을 시작한 시점부터 특정 시점까지 발생한 원가와 그 시점 이후 용역제공 완료시점까지 발생할 원가를 합한 금액 =

기발생원가

미래 예상원가

- 일반적으로, 용역계약금액 > 총추정원가 : 공사이익 발생 ⇒ 공사이익을 기간별로 나누어 인식 - 총추정원가가 용역계약금액을 초과하는 경우 : 공사손실 발생

⇒ 예상 총손실액을 전액 당기손실로 인식 (2) 진행률

- 진행률은 다양한 방법으로 결정할 수 있음

- 다음과 같은 방법 중 측정에서 가장 신뢰성이 높은 방법을 선택함

① 총추정원가 대비 현재까지 발생한 누적원가의 비율 : 일반 용역

② 총예상작업량(또는 작업시간) 대비 누적실제작업량의 비율 : 보험금 등

③ 총예상용역량 대비 현재까지 제공한 누적용역량의 비율 : 서비스 등

제3절 용역제공

Input 측면 Output 측면

진행률 = 거래 시작부터 측정시점까지 누적된 실제 투입수치(산출치) 측정시점 현재 추정된 총투입수치(총산출치)

2. 진행기준

(3) 용역수익과 용역원가

- 당기말까지의 누적수익 계산 : - 당기에 인식할 용역수익 계산 :

- 용역원가 계산 : 용역원가 = 당기 발생원가 (미성용역 집계분)

(4) 용역계약 거래에 대한 회계처리

- 당기에 발생한 원가는 발생되는 대로 미성용역으로 집계

- 수익인식 시 미성용역에 집계한 원가를 포괄손익계산서에 용역원가로 대응시킴

제3절 용역제공

당기말까지의 누적수익 = 총용역계약 금액 × 진행률 용역제공 시작시점으로부터 전기말까지의 기간 당기에 당기말까지 기간 동안에 ― 동안에 귀속되는 = 인식할

귀속되는 누적수익 누적수익 용역수익

(차) 미성용역 ⅹⅹⅹ (대) 제 좌 ⅹⅹⅹ

(차) 현 금

용역미수금 ⅹⅹⅹ

ⅹⅹⅹ (대) 용역수익 ⅹⅹⅹ

(차) 용역원가 ⅹⅹⅹ (대) 미성용역 ⅹⅹⅹ

2. 진행기준

제3절 용역제공

[예제 8]

2. 진행기준

제3절 용역제공

[부록예제 1]

1. 각 기말의 예상 총손익과 진행률을 측정하라.

2. 각 연도 용역수익과 원가, 용역예상손실액·환입액, 당기이익 및 누적이익을 계산하라.

2. 진행기준

(5) 원가회수기준과 당기비용처리법

① 원가회수기준 : 발생한 원가의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 인식하고 또한 발생원가 전액을 비용으로 인식

☞ 용역제공과 관련된 총비용을 합리적으로 추정할 수 없어 진행률을 합리적으로 추정할 수 없는 경우나,

수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에 적용하는 수익인식방식

② 당기비용처리법 : 발생한 원가의 회수가능성도 낮은 경우에는 수익을 인식하지 않고 발생한 원가는 즉시 당기비용으로 인식

☞ 거래의 성과(진행률 등) 추정에서 불확실의 정도가 높을 때 적용

※ 불확실성이 해소된 경우에는 일반적으로

진행기준

제3절 용역제공

1. 일반 건설계약

- 건설계약 : 단일 자산의 건설이나 설계, 기술 및 기능 또는 그 최종 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호연관되거나 상호의존적인 복수자산의 건설을 위해 구체적으로 협의된 계약을 말함 - 사전에 확정된 계약에 따라 총계약수익과 총계약원가의 추정이 가능하므로

진행기준

수익과 비용을 인식

- 계정명칭과 보고과목을 건설형 공사계약에 적합하도록 변경(그 외에는 용역제공거래와 동일) 용역수익 ⇒ 계약수익, 용역원가 ⇒ 계약원가, 미성용역 ⇒ 미성공사, 용역미수금 ⇒ 공사미수금, 용역손실예상액 ⇒ 계약손실예상액

- 건설계약은 수익인식(K-IFRS 제1018호)과 다른 건설계약(K-IFRS 제1011호)에서 별도 규정

- 건설계약 회계처리(K-IFRS 제1011호) (1) 기중 발생원가를 미성공사로 계상하고

(2) 기말에는 기중 발생원가를 계약원가(비용)로 인식한 후

(3) 진행률에 따라 인식한 수익과 계약원가의 차액(공사이익에 해당)을

미성공사

※

미성공사계정 = (누적)원가 + (누적)공사이익 = (누적)수익

(4) 청구액과 회수된 현금을 비교하여, 그 차액을 공사미수금(또는 선수금)으로 인식 (5) 진행청구액을 미성공사에서 차감하여 미청구공사로 보고

※

미청구공사계정 = 미성공사 - 진행청구액

제4절 건설계약

1. 일반 건설계약

제4절 건설계약

[예제 9]

20X1년 재무상태표

2. 분양계약공사

ㆍ분양계약공사에 대한 회계기준 차이

- 과거 기업회계기준서 제12호는 아파트 건설 등 분양계약공사를 건설계약에 의거 회계처리하도록 되어 있음

- K-IFRS 제1011호는 아파트 분양계약은 “법적소유권이 이전되는 시점”에 수익을 인식하도록 함

⇒

진행기준 (×)

- IFRIC에서는 부동산판매계약이 건설계약에 해당되기 위해서는 건설용역이 ‘

구매자의 상세한 주문

※ 최근 우리나라와 IFRIC이 협상에 따라 일부 건설회사의 경우 진행기준을 사용하기도 함 [참고] 회계기준 비교

제4절 건설계약

K-IFRS 제1011호 기업회계기준서 제12호

건설계약: 단일 자산이나 설계, 기술 및 기능 또는 그 최종적 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호 연관되거나 상호의존적인 복수자산을 건설하기 위해 구체적으로 협의된 계약(문단 3)

이 기준서의 목적 상 건설형 공사계약에는 다음과 같은 유형의 계약 등을 포함한다(문단 7)

(중략)㈐ 청약을 받아 분양하는 아파트등 예약매출에 의한 건설 공사계약

1. 프랜차이즈수수료

프랜차이즈 : 본사가 가맹점에 창업지원 및 운영지원 용역을 제공하면서, 가맹점으로 하여금 일정한 지역에서 본사가 개발한 상품·제품을 독점 판매할 수 있도록 하는 권리를 주는 방식의 거래

(1) 창업지원용역 제공에 따른 수수료

- 프랜차이즈 본사가 제공해야 하는 모든 창업지원지원용역과 기타 의무사항의 대부분이 수행된 시점에 수익으로 인식

- 장기간 동안 회수되고 완전히 회수하는 것이 불확실하다면, 현금수취 시점에 창업지원용역 수수 료를 수익으로 인식

(2) 운영지원용역 제공에 따른 수수료 - 용역이 제공된 시점에 수익으로 인식

- 별도로 수취하거나, 창업지원용역 수수료에 구분 없이 포함되더라도 동일하게 처리

- 별도로 수취 시, 운영지원용역의 원가를 회수하고 적정이익을 보장하는 데 충분하지 못한 경우 : 창업지원용역 수수료의 일부를 이연하여 운영지원용역 제공시점에 수익으로 인식

(3) 재화판매대금

- 재화를 인도하거나 소유권을 이전하는 시점에 제공된 자산의 공정가치를 기초로 산정한 금액을 수익으로 인식

제5절 프랜차이즈 수수료와 자산사용대가

1. 프랜차이즈수수료

- 계약에 따라 본사는 제3자에게 판매하는 가격보다 저렴한 가격 또는 적정 판매이익이 보장되지 않는 가격으로 설비 등을 가맹점에 제공하는 경우: 추정원가를 회수하고 적정 판매이익을 보장할 수 있도록

창업지원용역 수수료의 일부를 이연한 후, 설비 등을 가맹점에 판매하는 기간에 수익으로 인식

수익으로 인식하지 않음

제5절 프랜차이즈 수수료와 자산사용대가

[예제 10]

2. 자산사용대가

자산사용대가 : 자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 이자, 배당금, 로열티 등의 수익

① 경제적 효익의 유입 가능성이 높고,

② 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있어야 함

(1) 이자수익 : 유효이자율을 적용하여 발생기준에 따라 인식

(2) 배당금 수익 : 수익금액을 사전에 추정하기 어려우므로 배당금을 받을 권리와 금액이 확정되는 시점에 인식, 즉

주식 발행회사가 배당금을 선언하는 시점

(3) 로열티수익

- 관련된 계약의 경제적 실질을 반영하여

발생기준

- 상표권, 특허권, 소프트웨어 등은 계약조건을 반영하여

발생기준

- 다만, 계약의 경제적 실질에 비추어 더 체계적이고 합리적인 기준을 정할 수 있는 경우에는 그 기준을 적용

- 로열티의 회수 여부가 미래의 특정 사건의 발생 여부에 따라 달라질 수 있는 경우 : 로열티를 받을 가능성이 거의 확실한 시점에 수익을 인식(수익은 미래 특정 사건이 실제로 발생하는 시점에 인식)

제5절 프랜차이즈 수수료와 자산사용대가